III SA/Wa 2643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął w stosunku do M. S. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową C. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o. o., dalej "Spółka") w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w kwocie 9.519 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.924 zł. 2. NUS wydał decyzję z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w kwocie 9.519 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.924 zł solidarnie ze Spółką. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), art. 107, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 118 O.p. Strona 23 sierpnia 2013 r. złożyła pismo, w którym wskazała dodatkowo, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 5. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/13 oddalił skargę. 6. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 694/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że w decyzji została wprawdzie wskazana błędnie podstawa prawna rozstrzygnięcia, jednakże nie jest to równoznaczne z brakiem takiej podstawy, jeżeli taka podstawa w rzeczywistości istnieje. Wskazanie błędnej podstawy prawnej (przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro Skarżący był członkiem zarządu, zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie powstania zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez administracyjny organ egzekucyjny dopiero 26 lutego 2013 r. Powodem umorzenia postępowania było ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Postępowanie upadłościowe prowadzone było w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a fakt prowadzenia tego postępowania był znany organowi odwoławczemu i powinien on uwzględnić tę okoliczność przy rozpoznawaniu odwołania. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie upadłościowe toczyło się i nie zostało umorzone. Oznacza to, że w tej dacie także istniała masa upadłości, z której mogli zostać zaspokojeni (przynajmniej częściowo) wierzyciele upadłego. W takim przypadku nie została zatem spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji. Do momentu zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia nie można stwierdzić, czy egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Tym samym istniał majątek Spółki, z którego ewentualnie mogła zostać zaspokojona w całości lub części zaległość Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Ponadto wskazano, że do czasu ogłoszenia upadłości postępowanie egzekucyjne prowadzone przez NUS trwało, dokonywano w nim czynności egzekucyjnych, uzyskiwano pewne środki pieniężne. Jeżeli nie próbowano nawet podejmować czynności egzekucyjnych w odniesieniu do niektórych znanych wierzycielowi składników majątku, to nie można było stwierdzić bezskuteczności egzekucji. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po ponownym zapoznaniu się z argumentami odwołania i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz przy uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 694/15, decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy zauważył, że w 2006 r. działalność gospodarczą prowadziły dwie Spółki tj. C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. Na mocy uchwały z 5 kwietnia 2007 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nastąpiło połączenie tych Spółek. Majątek J. sp. z o. o. został przejęty przez C. sp. z o. o., ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w J. sp. z o. o. C. sp. z o. o. przejmując J. sp. z o. o. zachowała prawo do firmy (nazwy) przejmowanej Spółki. J. sp. z o. o. została wykreślona z KRS wpisem z 11 maja 2007 r. DIAS wskazał, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne oraz negatywne. Do przesłanek pozytywnych zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, że niedopełnienie czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ II instancji podał, że termin płatności zobowiązania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upływał 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 22 stycznia 2007 r. z uwagi na fakt, że 20 stycznia 2007 r. przypadał w sobotę, a dzień 21 stycznia 2007 r. w niedzielę. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, upłynąłby 31 grudnia 2012 r., gdyby w odniesieniu do tego zobowiązania nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci ogłoszenia 21 grudnia 2012 r. przez Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział G. postanowieniem o sygn. akt [...] upadłości likwidacyjnej Spółki. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Do chwili wydania decyzji postępowanie upadłościowe było w toku. Zaległość podatkowa Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. nie uległa przedawnieniu. Następnie DIAS wskazał, że z pisma NUS z dnia 31 marca 2017r. wynika, iż za zaległość Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w dniu 6 listopada 2013 r. Skarżący – osoba trzecia – dokonał wpłaty w wysokości 17.470,87 zł. Wpłata ta została przeksięgowana na należność główną 9.518,87 zł i odsetki 7.952 zł. W dniu 13 listopada 2013 r. przeksięgowano kwotę 270,33 zł nadpłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. na podstawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za tą zaległość. DIAS wyjaśnił, ze zapłata podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia. Za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna zaplata podatku z rachunku osoby trzeciej. Dalej DIAS zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wynikało z decyzji NUS z [...] września 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i określającej wysokość pobranego, a nie wpłaconego przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 września 2011 r. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, a następnie DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję DIAS została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 907/12 oddalił skargę. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 22 lutego 2013 r. Postanowienie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem NUS z dnia [...] września 2012 r. doręczonym w dniu 25 września 2012 r. Powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Zdaniem DIAS spełniona została również przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., ponieważ Skarżącego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26 września 2006 r. został powołany na członka zarządu Spółki. Natomiast uchwałą z dnia 5 kwietnia 2007 r. Skarżący został odwołany z zarządu Spółki. Z załączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu z dnia 22 sierpnia 2012 r. wynika, że Skarżący został wpisany do tego dokumentu jako członek zarządu w dniu 17 listopada 2006r., a wykreślony w dniu 16 kwietnia 2007r. Strona była jedynym członkiem zarządu wskazanej Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r., który przypadał na dzień 22 stycznia 2007 r. Organ dodał, że zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 O.p. Skoro więc w niniejszej sprawie Skarżący był jedynym członkiem zarządu C. Sp. z o. o. w dniu 22 stycznia 2007 r. i brak jest dowodów podważających ten fakt, to stwierdzić należy, że zarzut pełnomocnika Strony w kwestii konieczności obciążenia odpowiedzialnością innych osób jest niezasadny. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku, DIAS wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3136/14 uznano, że prowadzone postępowanie upadłościowe wpływało na brak spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku Spółki, w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie jej majątku, a następnie egzekucję z tego majątku. DIAS uznał za nieuprawnione stanowisko Skarżącego, że przekazanie przez Spółkę kwoty zabezpieczenia w zw. z postępowaniem karnym prowadzonym wobec R. S. i zajęcie jej przez organ egzekucyjny sprawia, że Spółka posiada środki, które mogą zaspokoić roszczenia wynikające z decyzji. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział G. ogłosił upadłość likwidacyjną J. sp. z o. o. W toku postępowania upadłościowego syndyk sporządził ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, na podstawie którego NUS otrzymał kwotę 9.684.635,08 zł, co stanowi jedynie 20,96% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do III kategorii. DIAS stwierdził, że uzyskana przez NUS kwota 9.684.635,08 zł, wystarczy zaledwie na pokrycie części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., która jest nadal wymagalna. Z uzyskanej kwoty w pierwszej kolejności pokryte zostałyby koszty postępowania egzekucyjnego, a następnie proporcjonalnie należność główna i odsetki za zwłokę. DIAS wskazał, że nawet przy spieniężeniu całego majątku J. sp. z o.o., zabrakłoby majątku na zapłatę całej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji z majątku J. sp. z o.o. w odniesieniu do zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. potwierdza zarówno fakt, że w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 23 listopada 2012 r. uzyskano w sumie zaledwie kwotę 830.168,63 zł, jak i okoliczność, że również w postępowaniu upadłościowym uzyskano kwotę 9.684.635,08 zł, która stanowi jedynie 20,96% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do III kategorii, zgłoszonych w łącznej wysokości 48.149.202,17 zł. Bezskuteczność egzekucji z majątku J. sp. z o.o. potwierdzają również informacje o innych niż administracyjne postępowania egzekucyjne, znajdujące się w załącznikach do wniosku o upadłość tego podmiotu. I tak w dokumencie tym stwierdza się, że egzekucja wobec Spółki prowadzona była w oparciu o tytuł wykonawczy z 6 lipca 2009 r., z 22 grudnia 2011 r., z 23 marca 2011 r. i z 23 listopada 2010 r. przez Komornika Sądowego pod sygn. akt [...],[...], [...] i [...], jednak do dnia złożenia wniosku o upadłość Komornikowi nie udało się uzyskać kwoty 302.226,38 zł. DIAS stwierdził, że w odniesieniu do zaległości podatkowej J. sp. z o. o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu to jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek Spółki pozwolił na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3136/14 uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do niewykazania przez Stronę przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. DIAS wskazał, że skoro Strona została powołana do zarządu 26 września 2006 r., a więc konieczny był jej czas niezbędny do zgromadzenia dokumentów, a następnie w oparciu o nie, zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, to dla uwolnienia się Strony od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe J. sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. koniecznym było złożenie wniosku o upadłość najpóźniej do 21 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko w tej kwestii DIAS wywiódł z faktu, że już na początku 1/2007 r. w posiadaniu zarządu lub pracowników C. Sp. z o. o. znajdowała się dokumentacja pozwalająca ustalić niepłacenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 8-9/2006r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2006r. oraz że jej zobowiązania przekroczyły na dzień 31 grudnia 2006 r. jej majątek, co potwierdzają sporządzone bilanse złożone do Urzędu Skarbowego W. i Sądu Rejonowego [...] w W. Sąd G. Zdaniem DIAS, organ I instancji nie naruszył art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., ponieważ postępowanie prowadzone było z poszanowaniem przepisów prawa, w tym dotyczących postępowania podatkowego i w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji poprzedzającej organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 116 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 r., sygn. akt II 694/15; b) art. 120 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 118 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz wydaniu decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności pomimo faktu istnienia majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja; c) art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., pomimo braku wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji; d) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, że w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; e) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącemu w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, że Strona wykazała brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu; f) art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. przez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia art. 118 § 1 O.p. 9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 10. W piśmie procesowym datowanym na 23 sierpnia 2017 r. Skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze. Strona podkreśliła, że organ I instancji miał świadomość istnienia znacznego majątku Spółki i nie mógł stwierdzić bezskuteczności egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 12. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych wyżej kryteriów należy przede wszystkim wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 694/15 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2014 r. (III SA/Wa 2702/13) oraz zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r. Obecnie sprawa – po ponownym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy – na skutek kolejnej skargi stała się ponownie przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 13. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie zarówno sądy, jak też organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie w niniejszej sprawie jest zatem stosownie do art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi przez NSA w wyroku z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 694/15. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388). Związanie sądu administracyjnego (w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.) oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. 14. Mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. odnośnie do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w powoływanym już wyroku NSA - zarzuty skargi należało uznać za uzasadnione. Przede wszystkim NSA przesądził, że "Do momentu zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia nie można stwierdzić, czy egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna". To twierdzenie NSA jest jasne i kategoryczne, a zatem zdaniem Sądu organ ponownie rozpatrując sprawę, przed zakończeniem postępowania upadłościowego nie mógł stwierdzić, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji wobec spółki – a takie właśnie stanowisko zajął organ w zaskarżonej decyzji. Tym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ, jak i obecnie WSA rozpoznający skargę, są związani. Obowiązkiem organu, a na obecnym etapie – obowiązkiem WSA, przyjąć pogląd wyrażony w wyroku NSA i się do niego skrupulatnie zastosować. 15. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2017 r. W tej decyzji organ wyższego stopnia stwierdza: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia [...].03.2017r. znak: [...] poinformował, iż postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie zostało jeszcze zakończone. W toku postępowania upadłościowego syndyk sporządził ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, na podstawie którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał kwotę 9.684.635.08 zł. co stanowi jedynie 20,96% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do III kategorii. Z informacji uzyskanej od syndyka wynika, że w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym planowane jest sporządzenie dalszego planu podziału funduszy masy upadłości." Zgodnie z art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego "Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego." Zgodnie z ust. 2 tej ustawy "Sąd stwierdza zakończenie postępowania także wtedy, gdy w toku postępowania wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni". Do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło ani zakończenie postępowania upadłościowego, ani jego umorzenie. Nie są to kwestie sporne. Skoro więc organ odwoławczy ponownie wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego nie czekając na zakończenie postępowania upadłościowego (co jest bezsporne), to w świetle powołanego wiążącego w sprawie wyroku NSA, organ przedwcześnie i w sposób nieuprawniony stwierdził występowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ stwierdził występowanie w przedmiotowej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pomimo tego, że postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło. Tym samym decyzja narusza art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzja narusza zarazem art. 153 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ na wynik sprawy przejawia się w tym, że ocena co do występowania przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile zostałaby dokonana w zgodzie z wyrokiem NSA, powinna być bowiem odmienna niż ta, którą organ sformułował w zaskarżonej decyzji, w tej dacie, w której tę decyzję wydał. W świetle wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r. organ nie mógł stwierdzić bezskuteczności egzekucji "do momentu zakończenia postepowania upadłościowego". 16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w powoływanym już wyroku NSA. Poza tym zdaniem Sądu nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, czy, a jeżeli tak, to jak organ podatkowy zaliczył kwoty już uzyskane z podziału funduszy masy upadłości, do których bardzo ogólnie odnosi się w decyzji. Czy istniał dodatkowo majątek, z którego mogła zostać zaspokojona w części zaległość Spółki. Mając na uwadze, że sytuacja była dynamiczna, ponieważ w trakcie postępowania upadłościowego organy uzyskały częściowe zaspokojenie należności zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy ewentualne uzyskane kwoty miały wpływ na ostateczną wysokość zaległości? Czy i na ile sytuacja w tym zakresie (tj. stan należności) uległa zmianie w stosunku do stanu z czasu, kiedy po raz pierwszy organy orzekały w tej sprawie. 17. Wobec powyższego należało zatem wskazać, że organ odwoławczy naruszył w tej sytuacji również art. 187 § 1 i 191 O.p., ponieważ – nie wyjaśnił należycie tego, ile wynosi zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (wraz z odsetkami). Rację ma Skarżący wskazując, że ze znajdującej się w aktach sprawy listy wierzytelności wynika, iż wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r. po zgłoszeniu została wpisana na tę listę. Z kolei z ostatecznego planu podziału wynika, że wierzytelności organu, jako należące do kategorii III, zostały zaspokojone w 20,960090450 %. Należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie była przy tym jedyną wierzytelnością zgłaszaną przez organ. Zarazem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji podaje: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał kwotę 9.684.635,08 zł. co stanowi jedynie 20,96% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do III kategorii." Wynika z tego po pierwsze, jaką uzyskano kwotę, a po drugie – że w postępowaniu upadłościowym zostały zaspokojone "wierzytelności" zaliczone kategorii III, a nie jakaś jedna wybrana wierzytelność. Dodać warto, że z decyzji wynika, iż zaliczonych do III kategorii należności spółki zgłoszonych przez organ podatkowy było w sumie 48.149.202,17 zł. Powstaje w związku z tym pytanie, jak organ zadysponował kwotą 9.684.635,08 zł. Organ nie pisze wyraźnie, czy dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości począwszy od tych, których termin płatności upływał najwcześniej, czy też wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet każdej wierzytelności w takim procencie, jaki sam wskazał w decyzji jako wynikający z planu podziału, tj. 20,96%. Organ unika kategorycznej wypowiedzi w tej kwestii. Rację ma Skarżący, że ze skarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób rozdysponowane zostały środki uzyskane w postępowaniu upadłościowym. DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdza, że "uzyskana przez NUS kwota 9.684.635,08 zł, wystarczy zaledwie na pokrycie części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., która jest nadal wymagalna". Organ używa zatem czasu przyszłego, jakby kwotą tą jeszcze nie zadysponowano, nie zaliczono jej na konkretne należności, choć z użytych w decyzji sformułowań wynika zarazem, że organ już tę kwotę uzyskał. Pomijając te niejasności co do sposobu zadysponowania kwotą – i w konsekwencji niejasność co do tego, ile tak naprawdę w momencie wydania zaskarżonej decyzji wynosiła zaległość spółki za 2006 rok, Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż DIAS wskazuje: "Kwota 9 684.635,08 zł wystarczy zaledwie na pokrycie części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r." Z decyzji wynika więc, że organ otrzymał ponad 9 mln zł, a zarazem stwierdza, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie uległa zmniejszeniu, gdyż kwota ta "wystarczy ledwie" na zaległości za rok 2003. Powstaje pytanie dlaczego – skoro zarazem organ stwierdza, że zgłoszone należności zaliczone do kategorii III zostały zaspokojone w 20,96%. Sąd za niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy uważa to, że organ nie wskazuje wyraźnie, jak NUS zadysponował kwotą uzyskaną w toku postępowania upadłościowego, na jakie należności ją zarachował, "rozksięgował". Organ zamiast tego posługuje się trybem przypuszczającym i czasem przyszłym. 18. Sąd zwraca uwagę, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości powinno być wydane postanowienie na podstawie art. 62 § 4 O.p. To, że wpłaty dokonywane były w postępowaniu upadłościowym, a nie przez samą spółkę, nie zwalnia z wydania takiego postanowienia. Należy przypomnieć, że wpłaty dokonywane były w trakcie postępowania upadłościowego, kiedy spółka jeszcze istniała. Takie postanowienie byłoby dowodem. Tymczasem w aktach sprawy nie ma takiego postanowienia, ani innego jednoznacznego dowodu, z którego wynika, jak zarachowano wpłatę. Decyzja również nie zawiera w tej kwestii kategorycznej wypowiedzi, a nawet gdyby uznać że wypowiedź organu jest jasna – to nie wiadomo, na jakiej podstawie organ miałby w całości zarachować wpłatę na podatek za rok 2003, a za rok 2006 – wcale. 19. Dostrzegając przedstawione tu istotne niewiadome co do stanu należności Spółki za rok 2006, za które to należności odpowiadać ma Skarżący, Sąd stwierdza co do tej kwestii uchybienie w zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie oraz braki w uzasadnieniu decyzji, tj. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. 20. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem wpisu od skargi (500 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (480). Ustalając wysokość tych ostatnich, Sąd wziął pod uwagę 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł).