III SA/Wa 2650/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatnikiem" lub "Spółką") za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 646 zł i kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w wysokości 690.880 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej zakończonej 12 listopada 2013 r.) stwierdzono, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem komputerowym, we wrześniu 2012 r.: – zawyżyła podatek naliczony o kwotę 631.286 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – zawyżyła podatek należny o kwotę 690.880 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – nie dokonała zapłaty podatku w kwocie 690.880 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji dostaw faktury dokumentujące sprzedaż akcesoriów komputerowych, tj. tonerów [...] dla A. S.A. z siedzibą w W.. Dotyczy to niżej wymienionych faktur: – nr [...] z 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.325.986,77 zł i VAT 304.976,96 zł; – nr [...] z 20 września 2012 r. na kwotę netto 1.677.841,03 zł i VAT 385.903,44 zł. Towary wymienione w w/w fakturach, w tych samych ilościach i rodzajach, Spółka nabyła od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie faktur VAT, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji nabyć, tj.: – nr [...] z 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.212.790,60 zł i VAT 278.941,82 zł; – nr [...] z 20 września 2012 r. na kwotę netto 991.762,63 zł i VAT 228.105,39 zł; – nr [...] z 20 września 2012 r. na kwotę netto 540.169,39 zł i VAT 124.238,96 zł. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych 5 lipca 2013 r. w T. ustalono, że towar wymieniony w w/w fakturach VAT, w tych samych ilościach i rodzajach, spółka ta nabyła od A. na podstawie faktur: – nr [...] z 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.096.922,75 zł i VAT 252.292,27 zł; – nr [...] z 20 września 2012 r. na kwotę netto 898.011,67 zł i VAT 206.542,66 zł; – nr [...] z 20 września 2012 r. na kwotę, netto 497.724,12 zł i VAT 114.476,55 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", polegające na uznaniu, iż istniejące w obrocie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń; – art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) ywanej dalej "O.p.", polegające na błędnym powołaniu w podstawie prawnej art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106, art. 108 oraz art. 109 u.p.t.u.; – art. 187 w związku z art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy; – art. 120 oraz art. 121 O.p. polegające na różnej subsumpcji tego samego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia prawno-podatkowych skutków przyjęcia i rozliczenia oraz wystawienia i rozliczenia spornych faktur, tj. ustalenia: • czy otrzymane przez Stronę faktury uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego; • czy transakcje udokumentowane wystawionymi przez Stronę fakturami opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i rodzą skutki prawno-podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, dowody płatności, umowy oraz protokół przesłuchania strony, wskazują, że Spółka ujęła w ewidencjach nabycia oraz w ewidencji dostaw faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące fakty: 1) brak logicznych i ekonomicznych założeń obrotu tego samego dnia, tym samym towarem, zgodnym na fakturach co do rodzaju i ilości, pomiędzy trzema firmami, tj. A. —> T. —> X. —>A. w wyniku czego wartość towaru w sposób nieuzasadniony w cenie brutto wzrosła o kwotę 628.738,18 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że skoro to Strona pozyskała finalnego odbiorcę towarów (kontrahenta zagranicznego) to dokonanie transakcji na jego rzecz byłoby w okolicznościach sprawy uzasadnione ekonomicznie (zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, zwrot podatku naliczonego). Wskazanie na "odroczony termin płatności zwrotu podatku VAT" jako powód dla którego Spółka sama nie sprzedała towaru dla pozyskanego kontrahenta zagranicznego i żądanie przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego, poprzez włączenie do akt sprawy powszechnych publikacji na ten temat jest niezrozumiałe i nieuzasadnione. Pozyskiwanie klientów dla innych firm, wiąże się z zawarciem stosownych umów i porozumień. Takich dokumentów Strona nie przedłożyła. Jeżeli więc faktycznie rola Strony sprowadzała się do pozyskania klienta to nie było potrzeby bezpośredniego udziału Strony w tych transakcjach. Wystawione przez Stronę faktury winny więc sprowadzać się do wykazania należności z tytułu usługi pośrednictwa, a nie dostawy towarów. W kontekście powyższego, udział Strony w łańcuchu dostaw Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił jako zmierzający do nieuzasadnionego podwyższenia wartości brutto towaru i podatku naliczonego do odliczenia dla kontrahenta dokonującego WDT. Organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, że Strona we wrześniu 2012 r. nie dysponowała magazynem, ani placem przeładunkowym. Ponadto wyjaśnił, że środkami w niniejszym obrocie dysponowała tylko A., która (pierwszy i ostatni podmiot w obrocie) dokonała płatności na rachunek Strony (ostatnia transakcja w obrocie), "sterując" w ten sposób płatnościami Spółki na rzecz T., a T. na rzecz A.. Taka realizacja płatności powodowała "powrót" kwoty do A.. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że na gruncie Dyrektywy Rady 77/388/EWG a następnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE przyjęto, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada umożliwiająca odliczenie podatku VAT nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że nie wystąpił rzeczywisty obrót towarem. Skoro zatem nie istnieją żadne wątpliwości co do braku wystąpienia w niniejszej sprawie rzeczywistego obrotu towarem i tym samym rzeczywiście transakcji między wskazanymi podmiotami nie było, to oczywistym jest istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę i z tego względu nie jest konieczne odnoszenie się do kwestii nabycia towarów w dobrej wierze. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Konsekwencją posiadania nierzetelnej faktury od strony podmiotowej lub przedmiotowej jest okoliczność, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ulega bowiem wątpliwości, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i odbiorcy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę (jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, pomiędzy określonymi w niej podmiotami, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy) nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku. Odnosząc się do pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" organ podatkowy wskazał, że należy je rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania). Zdaniem organu odwoławczego, w badanej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż istniejące w obrocie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń; – art. 108, art. 5 oraz art. 8 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 O.p. polegające na błędnym określeniu zobowiązania podatkowego oraz nakazaniu Skarżącej zapłaty 690.880 zł; – art. 187 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na niewystarczającym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy, które miały istotny wpływ na wynika sprawy; – art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; – art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie w skarżonej decyzji nielogicznych sformułowań i twierdzeń. Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie rozumie zasad funkcjonowania biznesu oraz podstawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera spójnego i logicznego wywodu z którym można by polemizować, a zawiera szereg przekłamań i niedopowiedzeń, tj. odnosi się do sytuacji, które nie mają nic wspólnego ze stanem faktycznym, a użyte w niej sformułowania oraz jej uzasadnienie jasno wskazują na złą wolę organu, któremu daleko do obiektywizmu. Zdaniem Skarżącej, każda z zaistniałych w sprawie transakcji miała swoje uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe. Co więcej na każdym etapie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Fakt, czy Spółka posiadała jakiekolwiek pomieszczenie oraz kolejność dokonywanych przelewów nie wpływa w tym przypadku na istnienie bądź nie władztwa ekonomicznego. Każdy z podmiotów miał bowiem możliwość swobodnego dysponowania/zarządzania towarami. W ocenie Spółki, organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły wyczerpująco wszelkich okoliczności sprawy, lecz dokonały licznych niedopuszczalnych domniemań faktycznych sprzecznych z jednej strony z zasadą prawy obiektywnej a z drugiej z zasadą in dubio pro tributario. Zdaniem Spółki, konstatacja organu odwoławczego jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest całkowicie bezpodstawna. Zarówno w świetle obowiązujących przepisów, jak i zebranego materiału dowodowego sprawy brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych faktur oraz do odmawiania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do Skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała rzetelnej dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Z akt sprawy wynika, że Strona zaewidencjonowała w ewidencji dostaw faktury dokumentujące sprzedaż dla A. akcesoriów komputerowych (tonerów [...]), tj. faktury: – nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.325.986,77 zł i VAT 304.976,96 zł; – nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 1.677.841,03 zł i VAT 385.903,44 zł. Towary wymienione w w/w fakturach, w tych samych ilościach i rodzajach, Spółka nabyła od T. na podstawie faktur VAT, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji nabyć, tj.: – nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.212.790,60 zł i VAT 278.941,82 zł; – nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 991.762,63 zł i VAT 228.105,39 zł; – nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 540.169,39 zł i VAT 124.238,96 zł. T. towar wymieniony w w/w fakturach VAT, w tych samych ilościach i rodzajach nabyła od A. na podstawie faktur: – nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na kwotę netto 1.096.922,75 zł i VAT 252.292,27 zł; – nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 898.011,67 zł i VAT 206.542,66 zł; – nr [...] z dnia 20 września 2012 r. na kwotę netto 497.724,12 zł i VAT 114.476,55 zł. A. towary, o których mowa w fakturach wystawionych przez Stronę sprzedała unijnemu kontrahentowi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że wskazane wyżej faktury, które organy podatkowe obu instancji zakwestionowały, miały jedynie dokumentacyjny charakter, a sprzedaż była fikcyjna. Prawidłowe było zatem ustalenia organu podatkowego, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem komputerowym, w miesiącu wrześniu 2012 r.: zawyżyła podatek naliczony o kwotę 631.286 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zawyżyła podatek należny o kwotę 690.880 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, która nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonała zapłaty podatku w kwocie 690.880 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym bardziej, że z okoliczności zawieranych transakcji wynikało, że obrót towarem w postaci akcesoriów komputerowych, tj. tonerów [...] odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i finansowo, towar nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Sąd wskazuje, iż prezes zarządu strony skarżącej D. B. do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 lipca 2013 r. zeznał, że towar odebrał osobiście zgodnie ze specyfikacją, nie potrafił jednakże wskazać danych kierowców, którzy według D. B. dostarczyli towar. Świadek nie podał również danych dotyczących samochodów uczestniczących w przeładunku towaru. D. B. nie okazał również żadnych dowodów w postaci, np. umów, zamówień, dowodów odbioru i wydania towaru, które potwierdziłyby dokonanie nabycia towaru i jego faktycznego posiadania, jak i dostawy. D. B. wyraźnie jednakże wskazał, iż przeładunek towaru nastąpił w magazynie na ul. [...] w W., który może być wykorzystywany na podstawie umowy najmu z firmą E.. Sąd podkreśla ponadto, iż D. B. jednoznacznie do ww. protokołu przesłuchania strony zeznał w odpowiedzi na pytanie "A kto odebrał towar od T. sp. z o.o.", że była to "Osoba wskazana w dokumencie przyjęcia zewnętrznego PZ". Biorąc pod uwagę powyższe niezrozumiałe jest akcentowanie w skardze i w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2015 r., iż brak magazynów nie może przesądzać o wykluczeniu władztwa nad towarem, gdyż władztwo obejmuje m.in. możliwość zadecydowania o losie towaru w tym m.in. o tym komu ten towar zostanie sprzedany i na jakich warunkach. Jak również stanowisko Skarżącej, iż "fizyczne przekazanie towaru nie jest niezbędną przesłanką do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wystarczy wspomnieć o tzw. "transakcjach łańcuchowych", które są regulowane przez art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Należy zauważyć, iż strony skarżąca akcentując w skardze fakt, iż przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego, a przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest również równoznaczne z przeniesieniem posiadania, niejako podważa zeznania prezesa zarządu Skarżącej, że nastąpił odbiór przez niego odbiór towaru zgodnie ze specyfikacją. Pełnomocnik strony skarżącej podważa Skarżąca w skardze również twierdzenia D. B. tj. osoby zarządzającej Spółką i posiadającą największą wiedzę o spornych transakcjach, że towar był składowany i fizycznie dostarczony Spółce. Niepodobna nie zauważyć w tym miejscu, iż Strona potwierdziła własnoręcznym podpisem, że została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań określonej w art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oraz o przysługujących jej uprawnieniach, określonych w art. 199 oraz 195 i 196 O.p. Strona skarżąca na późniejszych etapach postępowania podatkowego nie dokonała korekty wyjaśnień złożonych podczas przesłuchania w dniu 5 lipca 2013 r., jak również znając stanowisko organów podatkowych, że umowa najmu zawarta pomiędzy E. Sp. z o.o. a Stroną umożliwiała jedynie wynajem pomieszczeń biurowych oraz trzech miejsc parkingowych, a tym samym towar nie mógł być składowany w którymś z wynajmowanych pomieszczeń, z uwagi na znaczną ilość towaru i małą powierzchnię najmu (ok. 75 m2) oraz postanowienia umowy, zgodnie z którymi najemca (Strona) był zobowiązany wykorzystywać wynajmowane powierzchnie zgodnie z ich przeznaczeniem (tj. dla celów biurowych), nie próbowała wyjaśnić w jaki sposób towary były magazynowane pod wskazanym przez prezesa zarządu Skarżącej adresem. Rację ma organ odwoławczy podnosząc w odpowiedzi na skargę, iż twierdzenia Spółki, że w opisanym stanie faktycznym zachowania podmiotów należało ocenić na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uzasadnieniem korzystnym dla Skarżącej, w sytuacji gdy nie ma ona możliwości wykazania objęcia władztwa na rzeczą i swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W stanie sprawy towar powrócił do A., która zainicjowała łańcuch transakcji, co wyklucza zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skoro organ podatkowy zasadnie wykazał, iż Spółka nie mogła magazynować towarów, to Strona zmieniła stanowisko i twierdziła, że uczestniczyła w transakcji łańcuchowej. Jednocześnie Skarżąca podważała istotę takowej transakcji, gdyż wyraża pogląd o niezależnym i autonomicznym doborze kontrahenta na jej etapie obrotu, podczas gdy w przypadku transakcji łańcuchowej jej schemat jest z góry zaplanowany. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych pisemnych umów i porozumień z kontrahentami, które przedstawiałyby ekonomiczny cel transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Jeżeli Skarżąca podnosi w skardze, że strony spornych transakcji są firmami z branży informatycznej, działającymi legalnie na rynku gospodarczym, a firma A. jest spółką giełdową, to tym bardziej należy przyjąć, iż relacje między nimi powinny opierać się na stosownych umowach i porozumieniach, które zabezpieczają interesy stron transakcji, określają ich zobowiązania i potencjalne roszczenia. Zwłaszcza jeżeli transakcje są duże, tak jak w rozpatrywanej sprawie gdzie łącznie kwoty faktur sięgają ok. 3 mln złotych. Szczególnie działania gospodarcze spółek giełdowych powinny być transparentne z uwagi choćby na interesy ich akcjonariuszy. Przedłożone przez stronę skarżącą dowody kontaktów z kontrahentem zagranicznym również nie podważają ustaleń organów podatkowych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż jeżeli faktycznie rola Strony sprowadzała się do pozyskania klienta to nie było potrzeby bezpośredniego udziału Strony w tych transakcjach. Wystawione przez Stronę faktury winny więc sprowadzać się do wykazania należności z tytułu usługi pośrednictwa, a nie dostawy towarów. Z akt sprawy wynika, że T. jako "pośrednik drugiego" stopnia negocjuje istotne rabaty od [...] po to, żeby towar mogła z tymi rabatami nabyć A. jako hurtownik. Następnie T. odkupuje ten towar z marżą wykazaną przez A., czyli ze "skonsumowanym" w z znacznej części rabatem, po to aby dalej odsprzedać go Skarżącej, aby ta mogła następnie z odpowiednia marżą odsprzedać go do A., pomimo tego że znalazła finalnego odbiorcę przy dostawie dla którego mogłaby odzyskać znacznie naliczony podatek. Prawidłowo organ podatkowy wskazał, iż argumentacja Skarżącej o tym, że działania takie były niezbędne, a udział wszystkich podmiotów istotny nie zasługuje na aprobatę. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż działanie T. jest nieekonomiczne - negocjuje rabaty, żeby następnie ten sam towar kupić po wyższej cenie od A.. A. mając towar w atrakcyjnej cenie z wynegocjowanymi przez T. rabatami odsprzedaje go, aby w tym samym dniu w tych samych ilościach, ale po znacznie zawyżonej cenie nabyć go od Skarżącej. Spółka zaś twierdzi, że nie mogła się podjąć ryzyka związanego z dostawą towaru na rzecz finalnego kontrahenta, tj. transportu i ubezpieczenia. Obawiała się także wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organy podatkowe. Trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy po analizie przedłożonej przez Stronę umowy partnerskiej zawartej pomiędzy T. a [...] wykazał, iż przedmiotowa umowa nie uwzględnia A., od której Skarżąca nabyła towary. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dowodów że T. było dla [...] "partnerem pierwszego poziomu", a A. "drugiego poziomu". Strona nie wskazała dlaczego T. negocjuje rabaty dla innego podmiotu, który jest "partnerem pierwszego poziomu", a więc firmą, która niezależnie od T. jest uprawniona do upustu. W sposób wiarygodny też nie przedstawiła argumentacji, że [...] z takimi podmiotami jak T. ("detalistami") nie handluje. Skarżąca nie wyjaśniła w sposób logiczny dlaczego [...] spisuje z T. umowę partnerską, skoro nie traktuje tego podmiotu jako partnera biznesowego i dlaczego ten podmiot ma kluczowy wpływ na uzyskanie rabatu przez A., która jako "hurtownik" i "partner pierwszego poziomu" powinna mieć przewagę nad T.. Nieuzasadnionym ekonomicznie zjawiskiem jest sprzedaż i odkupienie tego samego dnia towaru po znacznie wyższej cenie. A. w wyniku tego zabiegu traci przecież 628.738 zł. Nielogicznym, zdaniem Sądu, jest twierdzenie Skarżącej, iż celem jej działania jest obrót sprzętem komputerowym na rynkach międzynarodowych i budowanie własnej, silnej marki w tym zakresie, skoro w obliczu transakcji z podmiotem zagranicznym rezygnuje z niej na rzecz A., ponieważ wiązałoby się to z wieloma zagrożeniami finansowymi. Nie sposób było zatem uznać skuteczności zarzutów odnoszących się do błędnych w ocenie Skarżącej ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Te znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Odnosząc się zaś podniesionej w skardze kwestii związanej z przeprowadzoną kontrolę w A., Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia protokołu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług w A. S.A za wrzesień 2012r., nr postępowania [...], doręczonego dnia 21 maja 2014 r. A. S.A., z którego wynika, iż: - kontrolujący zakwestionowali rzetelność transakcji pomiędzy A. S.A. a X. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., - zarząd Spółki A. S.A. wyjaśnił, iż A. S.A. dokonywała świadomie sprzedaży i odsprzedaży danej partii tego samego towaru, który znajdował się w posiadanym przez siebie magazynie, - kontrolujący na podstawie analizy zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów, okazanych dokumentów oraz uzyskanych wyjaśnień podatnika ustalili, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano X. Sp. z o.o. dokumentują czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, - kontrolowanej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od X. Sp. z o.o. które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie stanowią one dowodu potwierdzającego dokonanie dostawy towarów a jedynie pozorują istnienie takich czynności, oraz wskazują na udział ww. podmiotów w tzw. "oszustwie karuzelowym". Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Sąd wskazuje, że w przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że dostawa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z kolei jeśli chodzi o kwestię uznania przez organy, że wystawione przez podatnika sporne faktury VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaznaczyć należy, że i w tym zakresie zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił w tym zakresie przekonywujących dowodów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). W tej sytuacji skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.