III SA/Wa 2651/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.667.2025.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z. Spółka jest oraz będzie w przyszłości stroną umów, których przedmiotem jest dostawa pojazdów szynowych (tramwajów oraz pociągów) oraz świadczenie usług towarzyszących. W związku ze sprzedażą pojazdów Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia szeregu testów pojazdów przed przekazaniem ich nabywcy. Niektóre z tych testów wymagają wykorzystania odpowiedniej infrastruktury, w tym specjalistycznych torów kolejowych, spełniających niezbędne wymogi techniczne, której Spółka nie posiada. Spółka korzysta więc z infrastruktury, udostępnionej przez inny podmiot, znajdującej się poza siedzibą Spółki. W celu przeprowadzenia testów pojazdów z wykorzystaniem zewnętrznej infrastruktury, Spółka zleca okresowo wykonanie prac swoim pracownikom poza siedzibą Spółki. Ponadto, w związku z wykonaniem swoich zobowiązań umownych w okresie po sprzedaży pojazdów, Spółka zleca swoim pracownikom okresowo wykonanie prac, np. serwisowych, w lokalizacjach, znajdujących się poza siedzibą Spółki, wskazanych przez kontrahentów Spółki, którzy uprzednio nabyli pojazdy. Zlecenie pracownikowi wykonania pracy poza stałym miejscem świadczenia pracy, wskazanym w umowie o pracę, tj. S., następuje na podstawie porozumienia zmieniającego, wskazującego na określony okres nowe miejsce wykonywania pracy, znajdujące się na terytorium RP. Nie stanowi ono polecenia pracodawcy wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, o którym mowa w art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.; dalej jako "K.p.") (podróży służbowej). W celu zapewnienia właściwej organizacji pracy w miejscu wykonywania pracy, wskazanym w porozumieniu zmieniającym, Spółka zapewni pracownikom zakwaterowanie oraz pokryje koszty dojazdu pracownika do tego miejsca, jak i z miejsca czasowego zakwaterowania do miejsca czasowego wykonywania pracy. Pracownicy otrzymają te świadczenia wyłącznie na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych. Spółka zapewnia zakwaterowanie oraz transport (pokrywa ich koszt) w celu uzyskania korzyści ekonomicznych, wynikających z realizacji umów zawartych z kontrahentami, która wymagają czasowej obecności pracowników poza siedzib ą Spółki. Każdorazowo, decyzja o zapewnieniu zakwaterowania bądź transportu wynika z dążenia Spółki do zorganizowania procesu pracy w sposób jak najbardziej efektywny, a także w zgodzie z przepisami z zakresu prawa pracy, w tym dotyczących minimalnego okresu odpoczynku. Odnosząc się do kwestii zakwaterowania, Spółka wskazała, że zasady dotyczące zakwaterowania pracownika zostaną zawarte w załączniku do porozumienia zmieniającego. W szczególności będzie z nich wynikać, że Spółka dokona zakwaterowania pracownika w jednoosobowym pokoju w hotelu. Spółka dokona wyboru miejsca zakwaterowania dla pracownika oraz dopełni w swoim imieniu wszelkich formalności (w tym rezerwacji oraz płatności na rzecz podmiotu udostępniającego miejsce zamieszkania). W przypadku lokalizacji, w których Spółka realizuje powtarzalne bądź pilne zlecenia od kontrahenta, Spółka może wynająć mieszkanie, w którym zapewni zakwaterowanie pracownikom, na czas zlecenia im wykonania prac. Okres zakwaterowania pracownika Spółki w miejscu wskazanym w porozumieniu zmieniającym będzie pokrywał się z okresem prac, które Spółka zobowiązana jest wykonać poza swoją siedzibą, w związku z umową zawartą z kontrahentem. Dział Kadr Spółki dokonuje rezerwacji zakwaterowania w hotelu na podstawie zlecenia od pracownika, który koordynuje prace techniczne, np. kierownika projektu lub kierownika gwarancji. Spółka będzie dysponować danymi, które umożliwią przyporządkowanie kosztu zakwaterowania do poszczególnych oddelegowanych pracowników. Transport, tj. dojazdy z/do miejsca czasowego wykonywania pracy oraz pomiędzy miejscem czasowego zakwaterowania a miejscem czasowego wykonywania pracy Spółka pokryje ww. koszty transportu poprzez wypłatę na rzecz pracownika tzw. dodatku transportowego. W razie, gdy koszty transportu poniesione przez pracownika przewyższą wartość tego dodatku, Spółka wypłaci pracownikowi kwotę udokumentowanej nadwyżki. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1) Czy wartość świadczeń Spółki na rzecz pracownika, z którym będzie zawarte porozumienie zmieniające czasowo miejsce wykonywania pracy, w postaci zakwaterowania oraz transportu, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")? 2) Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała – w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze – że wartość świadczeń Spółki na rzecz pracownika, z którym będzie zawarte porozumienie zmieniające czasowo miejsce wykonywania pracy, w postaci zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast – w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie – że Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 6 października 2025 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przywołaniu treści art. 8 O.p, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 32 ust. 1, art. 12 ust. 2-3, art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f., wskazał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f.. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Tym samym w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.; dalej jako "K.p.") Wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego porozumienia zmieniającego). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew twierdzeniu Spółki – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Dyrektor KIS z tych też względów uznał, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci zapewnienia zakwaterowania pracownikom oraz pokrycie kosztów dojazdu pracownika do tego miejsca, jak i z miejsca czasowego zakwaterowania do miejsca czasowego wykonywania pracy następuje za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Pracowników. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca oddelegowuje bowiem Spółka do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje Spółka zakwaterowanie oraz pokrywają koszt transportu. Zdaniem organu interpretacyjnego stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom zakwaterowanie, a także zapewni transport do miejsca świadczenia pracy stwierdził, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Zauważył przy tym, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Natomiast odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wyjaśnił, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie wskazał, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Jednocześnie za powszechne uznał przyjęcie, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W okolicznościach zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, wartość sfinansowanego przez Stronę zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy stanowi dla Spółki pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, jako płatnik, Spółka będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego. Spółka w skardze z dnia 10 listopada 2025 r., zaskarżyła w całości ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 K.p. oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE L. 1997.181.1 z 21 stycznia 1997 r.) oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. 2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę Skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że Skarżąca nie jest zobowiązana pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy; powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.; b) art. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty tę stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; powyższe także doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem Interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie Interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnymi wydanymi zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej; b) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez Organ podatkowy prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz nie uwzględnienie istotnych elementów zdarzenia przyszłego, powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, które zdaniem Skarżącej powinny doprowadzić Organ do innej konkluzji niż zaprezentowana w spornej sprawie; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy (w szczególności przepisów unijnych mających zastosowanie w sprawie), jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym nieprzeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy zapewnienie nieodpłatnego (czasowego) zakwaterowania oddelegowanym pracownikom na terenie kraju oraz pokrycie kosztów transportu (tj. dojazdów do tego miejsca, jak i z miejsca czasowego wykonywania pracy oraz pomiędzy miejscem czasowego zakwaterowania a miejscem czasowego wykonywania pracy) przez pracodawcę produkującego lokomotywy kolejowe oraz tabory szynowe (w okolicznościach opisanych we wniosku) stanowi dla jego pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - jako "(...) wartość innych nieodpłatnych świadczeń", podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Skarżąca jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość takiego zakwaterowania stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej nie stanowi takiego przychodu. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać stronie skarżącej. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f (w związku z regulacjami m.in. dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UEL. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71), gdzie w skardze przywołano m.in. jej art. 3 ust. 7, jak również art. 7) przez przyjęcie, że wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę Skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, należy stwierdzić, że zarzut ten jest zasadny. Sąd zauważa, że analogiczna kwestia była przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/24. Podzielając stanowisko (i argumentację) zaprezentowane w tym wyroku Sąd w dalszej części posłuży się tym stanowiskiem, przyjmując je za własne. W tym względzie Sąd zauważa - zdając sobie sprawę ze złożoności przedmiotowej kwestii (o czym świadczy chociażby okoliczność wydania wyroków, w których prezentowane jest odmienne stanowisko) - że podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21, II FSK 270/21, II FSK 1246/21 oraz z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21. W tym ostatnim wyroku NSA (odwołując się do tez wynikających z ww. wcześniejszych wyroków) wskazał, że należy mieć na uwadze specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1682). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia - chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika. Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy. Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie poczynione wyżej rozważania dotyczą stricte delegowania pracowników do innego państwa Unii Europejskiej, jednakże w ww. wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1246/21 - w odniesieniu do oddelegowywania pracowników w "różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej" - powołując się m.in. na zasadę równego traktowania NSA za zasadne uznał jednakowe traktowanie pracowników delegowanych za granicę, w tym także poza UE. NSA wskazał w tym względzie na to, że "[m]ając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania - a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci kosztów podróży raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z ponoszeniem przez Spółkę kosztów transportu pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników.". W ocenie Sądu nie ma również powodów, ażeby z punktu widzenia zasady równości w inny sposób (gorzej) traktować (delegowanych) pracowników, którym zapewniane jest zakwaterowanie z dala od miejsca zamieszkania - na terytorium RP (w sytuacji, gdy odległość od miejsca zamieszkania pracownika w istocie wymusza konieczność zapewnienia pracownikowi zakwaterowania), od pracowników, którym zapewniane jest zakwaterowanie z dala od miejsca zamieszkania - poza granicami RP, czy to w UE, czy też poza nią. Kryterium prawnie relewantnym jest w tym przypadku zapewnienie pracownikowi zakwaterowania przez pracodawcę z dala od miejsca zamieszkania. Nie powinno mieć przy tym znaczenia to, czy zakwaterowanie jest w kraju, czy poza krajem. Nie tylko w zależności od tego jaka jest odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia pracy odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscem zakwaterowania za granicą (czy to w Unii, czy poza nią) a miejscem zamieszkania może w konkretnym przypadku być mniejsza niż odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscami zakwaterowania za granicą i w Kraju. Przykładowo odległość z Jeleniej Góry do Pragi wynosi ok 170 km (ok 2,5 h jazdy samochodem), do Drezna wynosi 182 km (ponad 2,5 h jazdy samochodem), zaś do Warszawy 465 km (ok 5 h jazdy samochodem). Podobnie odległość z Rzeszowa do Lwowa (poza UE) wynosi 171 km (ok 2,5 h jazdy samochodem, nie licząc czasu niezbędnego na przekroczenie granicy), zaś do Warszawy wynosi 330 km (ok 3,5 h jazdy samochodem). Co więcej, jeżeli uznaje się, że zakwaterowanie delegowanego pracownika poza granicami kraju (czy to w UE, czy też poza nią) realizowane jest w interesie pracodawcy (a nie pracownika), to tym bardziej należy uznać, że w przypadku zakwaterowania delegowanego pracownika w kraju na pierwszy plan wysuwa się interes pracodawcy. Skoro bowiem odległość (i czas dojazdu/dolotu odpowiednio krótszy) między miejscem zamieszkania w Polsce a miejscem świadczenia pracy w Polsce jest mniejsza (niż w przypadku świadczenia pracy poza granicami kraju), to z reguły (jak wskazuje doświadczenie życiowe) pracownicy częściej przyjeżdżają do miejsca zamieszkania (gdyż mają do pokonania krótszą/krócej trwającą podróż), co powoduje, że mniej czasu - również wolnego, w tym w czasie wolnym od pracy - spędzają w miejscu zakwaterowania w Polsce (niż w miejscu zakwaterowania poza krajem). Powyższe rozważania - poczynione na tle zarzutu dot. wadliwej kwalifikacji (jako przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) wartości finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów – należy odpowiednio odnieść do kwestii zapewnienia pracownikom transportu ("tj. dojazdów do tego miejsca, jak i z miejsca czasowego wykonywania pracy oraz pomiędzy miejscem czasowego zakwaterowania a miejscem czasowego wykonywania pracy" – fragment dot. opisu zdarzenia przyszłego zawarty na str. 3 zaskarżonej interpretacji), skoro również ta kwestia została podniesiona w skardze (np. "Skoro świadczenia zakwaterowania i transportu nie są spełniane w interesie pracownika i nie przynoszą mu realnego, osobistego przysporzenia (...) nie powstaje przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a na Spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek poboru zaliczek w tym zakresie" – str 9 i 10 skargi). Jak wskazano bowiem na tle przepisów unijnych w zakresie delegowania pracowników zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży (czyli – w rozpoznawanej sprawie – zapewnienie transportu), wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia – czyli zwrot kosztów podróży (czyli – w rozpoznawanej sprawie – zapewnienie transportu) winien być tak samo traktowany jak zapewnienie (zwrot kosztów) zakwaterowania. W tym zakresie Sąd również nie dostrzega powodów, dla których zapewnienie (zwrot kosztów) podróży (transportu) miałby być inaczej traktowany w zależności od tego, czy pracownik jest delegowany w kraju, czy za granicą. W jednym i drugim przypadku okoliczność jego delegowania powoduje, że – w celu wykonywania pracy – znajduje się poza swoim miejscem zamieszkania. W jednym i drugim przypadku w związku z koniecznością wykonywania pracy daleko poza miejscem zamieszkania (co uzasadnia zakwaterowanie) na pierwszy plan wysuwa się realizowana w interesie pracodawcy konieczność zapewnienia podróży (transportu) pracownika. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, również zapewnienie (czy to w formie rzeczowej, czy też zwrotu kosztów) transportu pracownikowi powoduje, że – jak podniesiono w skardze - "nie powstaje przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a na Spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek poboru zaliczek w tym zakresie". W konsekwencji również w tym zakresie (związanym z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) skarga jest zasadna. Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, organ przedstawił własne stanowisko (odrębną kwestią jest to, że stanowisko to okazało się niezasadne wskutek naruszenia przepisów prawa materialnego – co stanowi przedmiot odrębnych zarzutów), jednocześnie trudno oczekiwać od organu interpretacyjnego, ażeby prowadził swoistą polemikę ze stroną, jednocześnie zwrócić uwagę należy, że poruszane kwestie nie były jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co tym bardziej wskazuje na to, że trudno w tym przypadku mówić o naruszeniu przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł). Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że mając na uwadze konieczność jednakowego traktowania pracowników delegowanych w kraju (tak jak pracowników delegowanych za granicę, w tym także poza UE) organ przyjmie, że w związku z zapewnieniem im zakwaterowania (z uwagi na odległość od miejsca zamieszkania) oraz transportu nie uzyskują oni nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.