III SA/Wa 2652/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2006 r. i grudzień 2006 r. oraz okres od lutego do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł wobec M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. M. W. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006 r. - październik 2006 r., grudzień 2006 r., luty 2007 r. - grudzień 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy ustalono, iż Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur VAT wystawionych przez: - P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., - P.H. O. S. S. z siedzibą w W., - A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., P.H. O. S. S. i A. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zaznaczył, iż P.H. O. S. S., A. Spółka z o. o. oraz P. Sp. z o. o. były tzw. "słupami", których właściciele (lub jedyni wspólnicy), zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie prowadzili, a pod ich szyldem działały inne osoby, które wprowadzały do obrotu olej napędowy nieznanego pochodzenia, lub wystawiały puste faktury kosztowe za co otrzymywały określone kwoty pieniędzy. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uznał, że faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., P.H. O. S. S. na rzecz Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji w następujący sposób: w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006r, - październik 2006r. o umorzenie postępowania. Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2006r., luty 2007r. - grudzień 2007r. zgodnie z deklaracją Skarżącego przedstawioną w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749, ze zm), dalej: "O.p." poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006r. - październik 2006 r., pomimo upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, - art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia kwestii świadomości i należytej staranności skarżącego w zakresie jego współpracy z dostawcami paliwa, - art 178 § 1 O.p. poprzez odmowę Stronie przez organ kontroli skarbowej wglądu w akta sprawy. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie. W uzasadnieniu stwierdził, że kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia w przedmiotowej sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Skarżący podniósł, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost, że podatnik może być poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, jedynie w przypadku wydania postanowienia o postawieniu mu zarzutów, czyli w fazie postępowania in personam. Według Skarżącego, całkowicie błędny jest pogląd prezentowany przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, który utożsamia zawieszenie terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 k.p.k.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 k.p.k.), co zdaniem skutkuje wydaniem decyzji z naruszeniem art. 70 ust. 1 O.p. Skarżący zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie przeciwko niemu nie zostało wszczęte w 2011 r. żadne postępowanie karne lub karnoskarbowe. Zatem nie sposób jest twierdzić, że został poinformowany o wszczęciu wobec niego takiego postępowania. W konsekwencji powyższego, stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, sugerujące, że Skarżący został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym jest nieprawdziwe. W ocenie Skarżącego, organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego wybrane dokumenty, które wskazywały, że w sprawie prowadzone jest śledztwo, nie zaś że wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie karnoskarbowe. Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny, w związku z tym organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: luty 2006r. - październik 2006 r. winien umorzyć postępowanie w tym zakresie. Skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie zmierzało w ogóle w kierunku ustalenia, czy podatnik wiedział, bądź mógł wiedzieć, że kupowane paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. W opinii Skarżącego dowody zebrane w trakcie postępowania opisują przede wszystkim mechanizm działania kontrahentów Strony w okresie objętym kontrolą, nie odnosząc się w żadnym razie do kwestii świadomości Strony, jako nabywcy paliwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie zaś wynika, że Strona przy realizacji spornych transakcji działała w dobrej wierze W ocenie Skarżącego, zgromadzone w toku kontroli dowody oraz złożone wyjaśnienia wskazują, że Strona zachowała najwyższą staranność w sprawdzaniu swoich kontrahentów, otrzymując od nich wszelkie niezbędne dokumenty świadczące, że byli oni podatnikami VAT oraz mieli niezbędne pozwolenia na handel olejem napędowym. Skarżący podkreślił, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Strony organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym razie nie udowodnił, że Strona miała choćby podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje mogą być nielegalne. W kontekście powyższego przywołał orzecznictwo sądów krajowych i unijnych szczególnie zwracając uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożył również pełnomocnik Skarżącego zarzucając ww. decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 2 lipca 2007 r., - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za rok 2006 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r., - 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 i 2007 r., - art. 122 w związku z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, W konsekwencji naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu pierwszej instancji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając na uwadze ww. zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ww. odwołaniu wniósł również o przeprowadzenie następujących wniosków dowodowych: uzyskanie opinii [...] czy S. S. może brać udział w czynnościach procesowych w chwili obecnej, przeprowadzenie z udziałem Pełnomocnika oględzin akt postępowania karnego o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., a dotyczącej między innymi firmy O. oraz osób działających w jej imieniu, przesłuchanie w charakterze świadka F. S. w sprawie przekazanych dokumentów księgowych, uzyskanie z urzędu skarbowego właściwego dla P. Sp. z o. o. informacji odnośnie składania przez ww. Spółkę deklaracji VAT oraz informacji co do obrotów tej Spółki i należności publicznoprawnych, sprawdzenie czy P. Sp. z o. o. znajduje się wśród kontrahentów największych hurtowni oleju napędowego, powołania biegłego w celu ustalenia, jakie było minimalne zużycie paliwa przez pojazdy i urządzenia będące w posiadaniu Strony, potrzebne do wykonania świadczonych w roku 2006 i 2007 usług - w przypadku kwestionowania dokonanych przez Kontrolowanego wyliczeń zużycia paliwa w ramach prowadzonej przez niego działalności, przesłuchanie w charakterze świadka K. K. - funkcjonariusza CBS na okoliczność informacji zawartych w notatce. Pełnomocnik zauważył, że K. K. nie prowadził żadnego postępowania związanego z P. Sp. z o.o. Zatem wszelkie informacje udzielone przez K. K. dotyczącego tego podmiotu należy uznać za niewiarygodne i stronnicze. Następnie w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącego złożył: a) pismo z dnia 8 marca 2013 r. z załącznikami, tj: kopią postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], pismem Dyrektora Zespołu Orzecznictwa i Studiów Kamila Zaradkiewicza do posła na Sejm Ludwika Dorna z dnia 24 stycznia 2013r., pismem podsekretarza stanu Macieja Grabowskiego do posła na Sejm Ludwika Dorna z dnia 30 listopada 2012r., pismem podsekretarza stanu Jacka Kapicy do posła na Sejm Ludwika Dorna z dnia 25 października 2012 r., biuletynem Urzędu Regulacji Energetyki nr 6 z dnia 2 listopada 2005r., kopię interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. skierowanej do Dyrektorów Izby Skarbowych, Izb Celnych i Urzędów Kontroli Skarbowej, w którym wniósł o: - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. D. na okoliczność dostaw paliwa od P.H. O. S. S. dla M. H. D. oraz środków transportu którymi było przewożone to paliwo, a także osób które je przywoziły, - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. S. na okoliczności dostaw paliwa od P.H. O. S. S. oraz P. Sp. z o. o. dla W. S. S. oraz środków transportu którymi było przywożone to paliwo a także osób które je przywoził, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych i wskazanych w tym piśmie. b) pismo z dnia 13 marca 2013 r. wraz z załącznikami, tj: postanowieniem referendarza sądowego Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] stycznia 2013r. Kw. nr [...], zawiadomienie Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 28 lutego 2013r., w którym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych i wskazanych w tym piśmie. c) pismo z dnia 13 maja 2013 r. wraz z załącznikami, tj.: kopią protokołu przesłuchania świadka P. C. z dnia 26 marca 2013 r. przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym wniósł o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentu załączonego do pisma, - dołączenie do akt sprawy odpisu dokumentu - protokołu przesłuchania świadka P. C. z dnia 26 marca 2013 r. z akt sprawy nr [...], [...], [...], [...]. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż P. C. podczas ww. przesłuchania podważył prawdziwość zeznań złożonych w Prokuraturze przez panów G. i P., które stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazał między innymi pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 26 listopada 2012r. zawierające wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. S. na okoliczności dostaw paliwa od P.H. O. S. S., P. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. dla S. W. S. oraz środków transportu, którymi było przywożone to paliwo. Z akt sprawy wynika, że ww. wniosek dowodowy wpłynął do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 30 listopada 2012 r., czyli po upływie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz po wydaniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż należności objęte niniejszą decyzją dotyczą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006r. - październik 2006r., grudzień 2006r. oraz luty 2007r. - listopad 2007 r. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2007r., znak [...] Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego KGP wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 1 k.k.s. w okresie od 200Ir. do 2006r. Ponadto pismem z 23 lutego 2011r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w B. powiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...] oraz wniosła o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Firmie Handlowo Usługowej "C." M. W., m.in. za 2006 i 2007 rok, w związku z podejrzeniem, że podmiot ten włączył do dokumentacji księgowej faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. niewątpliwie miało związek oraz wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawić prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na konieczność zmiany aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżący został poinformowany o prowadzonym śledztwie przed upływem terminu przedawnienia wskazanego na wstępie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] (doręczonym Stronie w dniu 6 grudnia 2011r.) włączył do akt postępowania kontrolnego uwierzytelnioną kserokopię ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2007r., sygn. [...] wydanego przez Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego KGP oraz wyciąg pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 23 lutego 2011r., sygn. [...]. Organ podniósł, iż ww. dokumenty świadczą zatem o tym, iż od dnia [...] lipca 2007 r. prowadzone jest śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci m.in. podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 54 §1 k.k.s. o czym Skarżący został poinformowany w dniu 6 grudnia 2011r., tj. przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] włączył do akt sprawy jako dowód przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B. przy piśmie z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. [...] następujące dokumenty: poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] listopada 2011r. wydaną dla C. M. W. w sprawie żądania wydania rzeczy oraz przeszukania, oraz poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przeszukania w C. M. W. z dnia 8 grudnia 2011r. W aktach sprawy znajduje się również protokół nr [...] z treści którego wynika, że w dniu 12 grudnia 2011r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stawił się Skarżący i poinformował, że w dniu 8 grudnia 2011r. w siedzibie firmy C. stawili się funkcjonariusze Policji, którzy okazali postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o nakazie wydania dokumentów dotyczących transakcji m.in. z firmami O. i A. za lata 2005, 2006 i 2007. W ocenie Organu wskazane dokumenty bezspornie świadczą o tym, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 8 grudnia 2011r. posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu o sygn. akt [...]. Ponadto, organ II instancji zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 9 maja 2011 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stosownie do art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p, poinformował Stronę o wszczęciu postępowania kontrolnego bez obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast w myśl tego przepisu nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. już z dniem 9 maja 2011 r. Skarżący został poinformowany, iż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, stwierdził, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w którym przedstawiono czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w celu dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 13 marca 2013r. przekazał postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] stycznia 2013r. Kw. nr [...] oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ww. dokumenty nie mają wpływu na zmianę ustaleń w zakresie kwestii przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o. o., P.H. O. S. S. oraz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, dowodzą tego między innymi następujące okoliczności faktyczne: - z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2011r. wynika, że P. Sp. z o. o. miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 września 2008r. Za 2007r. Spółka ta złożyła zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, natomiast deklaracje VAT-7K (kwartalne) złożyła za kolejne kwartały 01/2007 - 03/2008. Podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników stosownie do art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT na podstawie wniosku z 27 października 2010r. Z ww. wniosku sporządzonego przez Samodzielny Referat Rejestracji w [...] Urzędzie Skarbowym W., wynika, że P. Sp. z o. o. została wykreślona z ewidencji podatników, ponieważ ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za 3 kwartał 2008r., zaś korespondencja wysyłana na adres Spółki wracała do Urzędu z adnotacją "Zwrot. Adresat nie podjął awizowanej przesyłki", - pismem z dnia 11 października 2011r. właścicielka biura rachunkowego Pani F. S., która prowadziła księgowość P. Sp. z o. o. poinformowała, że z dniem 14 października 2008r. umowa na prowadzenie księgowości ww. podmiotu została rozwiązana wraz z przekazaniem wszystkich dokumentów. Jak wynika z ww. pisma P. Sp. z o. o. w latach 2007-2008 (do października) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Dostawcami P. Sp. z o. o. w 2007 r. były: P.H. O. S. S., A. Sp. z o. o. oraz firma M. M. M.. Z treści pisma wynika także, że Sp. z o. o. P. nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. naczepą - cysterną (rok produkcji 1991). Z przekazanej informacji wynika także, iż P. Sp. z o. o. do października 2008r. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto, F. S. na podstawie zachowanych na nośnikach pamięci danych za okres 2007 r. (do dnia 31 października 2007r.) sporządziła i przekazała m. in. wydruki kont analitycznych rozrachunkowych P. Sp. z o. o. z C., wydruki kont analitycznych rozrachunkowych z: A. Sp. z o. o., P.H. O. S. S. i firmą M. M. M. oraz wydruki ewidencji VAT sprzedaży i zakupów P. Sp. z o. o., - z analizy obrotów i sald kont rozrachunkowych wynika, że od podmiotów: P.H. O. S. S. i A. Sp. z o. o. pochodziło 98,53% zakupów oleju napędowego, ujętych w 2007r. w ewidencji księgowej P. Sp. z o. o. Natomiast od Firmy M. M. M. w 2007r. (w okresie 1 styczeń 2007r. -31 października 2007r.) - 1,47 %. Organ odwoławczy powołał się na treść: - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 lipca 2009r., którego wynikało iż w stosunku do P.H. O. S. S. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2003r. - grudzień 2005r. W trakcie kontroli S. S. nie okazał żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, za zgodą Prokuratury Rejonowej W. dokonano przeszukania pomieszczeń pod adresem rejestracyjnym P.H. O. S. S. w W., ul. [...], jednakże nie odnaleziono żadnych dokumentów. Do protokołu przesłuchania z 29 listopada 2006r. S. S. oświadczył, że dokumentacja firmowa znajduje się u księgowej Pani E. W., w biurze rachunkowym "A." mieszczącym się w W. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie potwierdzono jednak istnienia biura rachunkowego ani księgowej, - protokołu przesłuchania świadka S. S. z 7 marca 2012 r.; - protokołu przesłuchania S. S. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 29 listopada 2006 r. - protokołu przesłuchania S. S. przez pracownika Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 sierpnia 2007 r. - pisma z 8 sierpnia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poinformował, że A. Sp. z o. o. ul. [...], [...] W., NIP [...] - kontrahent P. Sp. z o. o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010r. Postanowieniem ww. organu z dnia [...] października 2010 r., stosownie do art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust 16 ustawy o VAT, Spółkę tę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług gdyż nie składa od listopada 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7, a w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że nie istnieje pod wskazanym adresem. Według danych KRS (ostatni wpis z dnia 10 listopada 2006 r.) jedynym wspólnikiem A. Sp. z o. o., stanowiącym zarząd jest M. K., posiadający całościowy udział, tj. 100 udziałów o łącznej wysokości 50.000 zł., - protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 marca 2012 r. M. K. - prezesa Zarządu i jedynego wspólnika A. Sp. z o. o. - zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. oraz inne materiały ze śledztwa [...], uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B., tj: - S. S. przesłuchiwanego w dniu 17 stycznia 2011 r., - A. G. przesłuchiwanego w dniu 19 stycznia 2011r., 10 maja 2011r. oraz w dniu 19 września 2011 r., - D. P. przesłuchiwanego w dniach 20 grudnia 2010 r., 4 stycznia 2011 r., 20 stycznia 2011 r., 10 marca 2011 r., oraz 13 września 2011r., - T. S. przesłuchiwanego w dniu 19 czerwca 2009 r., - J. P. przesłuchiwanego w dniu 4 czerwca 2009 r., - notatki urzędowej podinspektora K. K. z Zarządu w B. CBŚ KGP z dnia 22 grudnia 2009 r., z której wynika, że jedyny wspólnik P. Sp. z o.o. i jednocześnie prezes Zarządu w jednoosobowym zarządzie od dnia 26 stycznia 2007r., K. U. pseudonim "[...]" był notowany za popełnienie szeregu przestępstw i był osadzany w Aresztach Śledczych. Z bazy CEL wynika, że K. U. zmarł w dniu [...] maja 2009 r. Z powyższej notatki wynika również, że noty korygujące do faktur P. Sp. z o.o. wystawiano także po dacie śmierci K. U. - jednoosobowa uprawnionego do reprezentowania Spółki, tj. po dniu [...] maja 2009r., - notatki urzędowej podinspektora K. K. z Zarządu w B. CBŚ KGP z dnia 24 listopada 2010 r., z której wynika m. in., że w toku czynności zabezpieczono szereg dokumentów sygnowanych nazwą A. w postaci faktur sprzedaży oleju napędowego. Jak wynika z wyjaśnień podejrzanych J. P. i T. S. były to tak zwane puste faktury. Działalność wszystkich podmiotów zarejestrowanych na M. K. dotyczyła w rzeczywistości działalności prowadzonej przez A. G. i polegała na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT drukowanych przez D. P., - treść uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. G. z dnia [...] stycznia 2011r, z którego wynika, że w okresie nieustalonym od stycznia 2005 r. do 22 marca 2006 r. i od 2 czerwca 2006 r. do co najmniej marca 2007 r., w W. i innych nieustalonych miejscach założył on, a następnie kierował zorganizowaną grupą, w skład której wchodzili m.in.: S. S., M. K. i D. P.. Grupa miała na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług poprzez potwierdzanie pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami, w tym fakturami VAT, przekazywanymi innym podmiotom. Legalizowano także środki finansowe stanowiące korzyść z popełnionych przestępstw i przestępstw karnoskarbowych, - zarzutów o podobnej treści, jako osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. G., w powyższym postępowaniu przedstawione również D. P. w dniu [...] grudnia 2010 r., S. S. w dniu [...] grudnia 2010r., M. K. w dniu [...] grudnia 2010 r., - "Opinii [...]" z dnia 8 marca 2009 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych K. Z., dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego będącego własnością D. P., zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego śledztwa Nr [...], - protokołu przesłuchania M. M. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym nr [...] w dniu 29 maja 2012 r., z którego wynika m.in., że ilości oleju napędowego wyszczególnione na poszczególnych fakturach wystawionych przez firmę M. M. M. na rzecz P. Sp. z o.o. odpowiadały jednorazowym dostawom i jednorazowym zlewom paliwa. Paliwo przepompowywane było na cysterny w okolicach Radzymina. Organ odwoławczy wskazał, iż z porównania dat dostaw z firmy M. M. do P. Sp. z o. o. z datami wskazanymi na fakturach, na których jako sprzedawca figuruje P., a jako nabywca C. wynika, że trzy spośród czterech dostaw z firmy M. M. M. do P. miały miejsce w dniach wystawienia faktur (innych niż daty wynikające z faktur, na których jako sprzedawca figuruje P., a jako nabywca C.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w przypadku dostawy z firmy M. M. M. do P. Sp. z o.o. w dniu 6 lipca 2007r. udokumentowanej fakturą VAT nr [...], zachodzi zbieżność daty tej dostawy z datą faktury VAT nr [...] jednak faktury dotyczą różnych ilości oleju napędowego. Ilość paliwa wykazana na fakturze VAT nr [...] wynosiła 5000 litrów i była mniejsza niż ilość paliwa wykazana na fakturze VAT nr [...] (tj. 12.966 litrów), a zatem nie mogła zostać dostarczona w ramach jednej dostawy i jednego zlewu paliwa (wg. dokumentu przewozowego nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż P. R., kierowca w firmie M. M. M. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 maja 2012 r. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących kontaktów i dostaw oleju napędowego do P. Sp. z o. o., imię i nazwisko K. U. nic mu nie mówi. Po okazaniu mu 3 faktur sprzedaży wystawionych przez Firmę M. M. M. dla P. Sp. z o. o. z dnia: 7 maja 2007 r., 22 czerwca 2007 r. i 6 lipca 2007 r. oraz dokumentów przewozowych potwierdził transport paliwa zgodnie z okazanymi mu dokumentami. P. R. zeznał również, że paliwo odbierane było na pewno poza siedzibą P., gdyż nie był na [...] i przepompowane na inne auta jednak nie pamięta kto odbierał to paliwo. Paliwo woził w datach wykazanych na dokumentach przewozowych (zgodnych z datami faktur). A. M., kierowca w firmie M. M. M. w trakcie przesłuchania w dniu 29 maja 2012r. zeznał, że nie pamięta firmy P. Sp. z o.o., osoby K. U., nie pamięta także czy woził olej napędowy do P. Sp. z o.o., Organ odwoławczy zaznaczył, iż P. Sp. z o. o. nie posiadała własnych środków transportowych, w tym przede wszystkim kompletnych pojazdów (ciągników siodłowych i cystern) do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod wskazanym, jako siedziba adresem. Spółka ta nie dysponowała żadnymi materialnymi środkami w postaci sprzętu, czy czynnika ludzkiego do prowadzenia obrotu paliwami płynnymi nie mogła zatem dostarczyć oleju napędowego wykazanego na fakturach z Firmy "M." M. M. do C.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że P. Sp. z o. o. nie dysponowała paliwem od swoich kontrahentów, które wykazała na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez P. Sp. z o. o. na rzecz Strony za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował również faktury wystawione przez P.H. O. S. S. na rzecz Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie bowiem świadczy, że P.H. O. S. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ II instancji, odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika Skarżącego protokołu przesłuchania świadka P. C. z dnia 26 marca 2013r., w którym przesłuchiwany zeznał, że przedsiębiorca O. S. S. handlował paliwem, posiadał beczki - cysterny oraz posiadał bazę koło S. gdzie zlewano paliwo, stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie dowiedziono, że paliwo nie pochodziło od firm wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. W konsekwencji uznał, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie okoliczności podniesione w przedstawionym przez pełnomocnika dokumencie nie mają wpływu na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedstawione dowody w tym zeznania wskazanych świadków dowodzą, iż dostawy oleju napędowego przez P.H. O. S. S. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. Podmiot ten był jedynie tzw. "słupem", który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie towarów, a faktury wystawione przez P.H. O. S. S. służyły jedynie zalegalizowaniu obrotu olejem napędowym pochodzącym z innych, nieznanych źródeł. Pod firmą P.H. O. S. S. faktycznie działały inne osoby, które wystawiały fikcyjne faktury, a następnie wprowadzały je do obiegu prawnego. Organ II instancji zauważył, iż z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że kolejny z kontrahentów Skarżącego, tj. A. Sp. z o. o. również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. podmiot został zarejestrowany na podstawioną osobę tzw. "słupa", która nie kierowała jej działalnością. Tą osobą był M. K. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik A. Sp. z o. o. Przesłuchany w dniu 8 marca 2012r. w charakterze świadka, M. K. zeznał między innymi, że nie zna Skarżącego ani podmiotu C. ani żadnej osoby z tej firmy. Nie wie również, czy C. była w 2006 r. kontrahentem A. Sp. z o. o. i odbiorcą oleju napędowego. Nie wie nic o dostawach paliw z A. Sp. z o. o. do tego podmiotu, wystawionych na jego rzecz fakturach ani o sposobie zapłaty za te faktury. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2006r., na której jako sprzedawca figuruje A. Sp. z o. o., a jako nabywca C. oraz kserokopię dokumentu [...] nr [...]. M. K. zeznał, że po raz pierwszy widzi fakturę, której kserokopię mu okazano, nie wie kto ją wystawił i podpisał oraz czy dostawa wykazanego na niej oleju napędowego miała faktycznie miejsce. Zeznał również, że nie jest mu znany podpis oraz pieczątka widniejące na okazanej mu kserokopii dokumentu [...]. Nie zna też Pani J. W., której imię i nazwisko znajduje się na pieczątce "Główna Księgowa J. W." i nie wie kim ta osoba była. Z akt sprawy wynika, że kolejnym dowodem stwierdzającym, że powyższa faktura VAT nie dokumentuje opisanej w niej transakcji jest wyciąg z "Opinii [...]" z dnia 8 marca 2009 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, K. Z., dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego D. P., zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego śledztwa Nr [...]. Na dysku zabezpieczonego komputera D. P. ujawniono plik kontrahenci.csv zawierający dane klientów. Na wydruku baz danych klientów podmiotu A. załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajduje się C.. Ponadto na dysku twardym zabezpieczonego komputera ujawniono instalację programów firmy Sokaris "Fakturant" i "Fakturant2005" przeznaczonych do wystawiania faktur VAT. Biegły sądowy ujawnił, że na powyższych instalacjach ww. programów wydrukowana została przedmiotowa faktura VAT o nr [...] z dnia 27 listopada 2006 r. - karta B0107. Ponadto, w trakcie kontroli stwierdzono, że wydruk faktury VAT nr [...] (B0107) z 27 listopada 2006 r. ujawnionej na komputerze D. P. stanowiący załącznik do opinii [...] z 8 marca 2009 r., na której jako nabywca figuruje C., a jako sprzedawca A. Sp. z o. o. oraz faktura nr [...] z 27 listopada 2006r. znajdująca się w dokumentacji księgowej Skarżącego, zostały sporządzone na tym samym programie fakturującym Fakturant wersja 1.8.5.17., mają identyczną szatę graficzną i zawierają identyczne dane. Organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia Skarżącego zawarte w pismach z dnia 16 kwietnia 2012 r. i 18 kwietnia 2012 r. w zakresie współpracy z P.H. O. S. S., A. Sp. z o. o. oraz z P. Sp. z o. o. W zakresie współpracy z P. Sp. z o. o. wskazał, iż: – wszystkie wykazane na fakturach P. Sp. z o. o. zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze, – współpraca z tym podmiotem nawiązana została najprawdopodobniej po uzyskaniu telefonicznej oferty, – głównym argumentem przedstawianym w przypadku ofert telefonicznych była konkurencyjna cena paliwa, – Skarżący nie może kategorycznie stwierdzić czy zna K. U., ale wydaje mu się, że go poznał, gdyż K. U. z całą pewnością był w jego firmie i z nim rozmawiał, – Skarżący nigdy nie był w siedzibie P. Sp. z o. o. nie ma wiedzy o majątku tego podmiotu, posiadanych środkach transportu i liczbie pracowników. Taka wiedza była zbędna, gdyż płatności dokonywano najwcześniej w chwili jego dostarczenia do przedsiębiorstwa, – Skarżący nie jest w stanie udzielić informacji dotyczących źródła pochodzenia paliwa ale niewątpliwie paliwo było dobrej jakości. Prawdopodobnie pochodziło od J., jakiejś firmy z P., firmy M. i z pewnością przywożone było z M., – księgowa C. weryfikowała wiarygodność tego podmiotu, z pewnością miała wgląd we wszystkie dokumenty rejestracyjne oraz koncesję na obrót paliwami. O rzetelności dokonanego sprawdzenia wiarygodności świadczy fakt, że praktycznie wszystkie płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, – zawieranie umów z dostawcami paliw jest nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż ograniczyłoby możliwość zakupu tańszego paliwa od innych dostawców, – paliwo dostarczane było środkami transportu P. Sp. z o. o. Skarżący nie wie czy były one własnością tego podmiotu czy też były wynajęte lub użyczone, – paliwo było przepompowywane do dwóch naziemnych zbiorników o pojemności 10.000 litrów każdy, a z nich za pomocą dystrybutora wydawane do pojazdów użytkowanych przez C.. Ilość zakupionego paliwa weryfikowano na podstawie wskazań liczników dystrybutorów, w które były wyposażone zbiorniki, – dostawy paliwa były jednorazowe - cała wymieniona na fakturze ilość paliwa dostarczana była jednym transportem, nie można wykluczyć, że paliwo było dostarczone dwoma transportami, – faktury dostarczane były wraz z paliwem przez kierowców, – w przypadku płatności gotówkowych, kierowcy przywozili potwierdzenia wpłaty i odbierali gotówkę, – Skarżący pamięta, że pieniądze i pokwitowania odbierał również prezes K. U., – Skarżący nie pamięta okoliczności zaprzestania współpracy z tym podmiotem - najprawdopodobniej wybrano innego kontrahenta z powodu lepszej ceny. Organ podniósł, iż z kolei w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012 r. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wyjaśnił, że w latach 2006-2007 nie prowadził ewidencji magazynowej paliw płynnych gdyż ewidencja taka była zbędna i stanowiłaby jedynie obciążenie generujące dodatkowe koszty. Regułą natomiast było wpisywanie dostaw oraz rozchodu paliwa przez zaufanego pracownika (T. K.) do tzw. zeszytu stanowiącego nieformalną ewidencję, uzupełnianą i niszczoną na bieżąco. Odnosząc się do treści zeznań pracowników C.- pracowników Skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadka, tj.: M. K., G. K., Z. O. oraz T. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił opinię organu I instancji, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie był w stanie potwierdzić, że olej napędowy dostarczany w kontrolowanym okresie do Skarżącego pochodził od P.H. O. S. S., A. Sp. z o. o. i P. Sp. z o. o. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślił, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i omówionych w decyzji dowodów. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w niniejszej sprawie brak jest podstaw do tego aby uznać, że Skarżący nabył paliwo od Sp. z o. o. P., A. Sp. z o. o. i P.H. O. S. S.. Ww. podmioty były bowiem firmami fikcyjnymi nie dysponującymi paliwem, które wykazane zostało na wystawionych fakturach. Organ zaznaczył, iż faktura musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania bezsprzecznie zaś dowiedziono, iż paliwo nie pochodziło od firm wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to taka faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie Skarżący dokonywał płatności za faktury zarówno w formie gotówkowej jak i za pośrednictwem rachunku. Natomiast w interesie podatnika powinno być dokonywanie płatności jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnośnie nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, organ odwoławczy uznał, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów o które wnioskował pełnomocnik Skarżącego nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ I instancji w niniejszej sprawie wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z jej kontrahentami. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie brak jest umów określających zasady dostarczania paliwa przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz w których wskazano by np.: rodzaj transportu paliwa, normy jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że pozyskiwał dostawców paliw płynnych na podstawie ofert składanych telefonicznie. Nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliw. Podstawowym kryterium wyboru dostawcy była cena. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący nie okazał również żadnych atestów jakościowych na paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że kontakty C. z podmiotami: P.H.O. S. S., A. Sp. z o. o. i P. Sp. z o. o. odbywały się za pośrednictwem M. S., kierowcy i rzekomego przedstawiciela handlowego tych podmiotów. Według wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań pracowników C., M. S. złożył oferty współpracy w imieniu ww. podmiotów. Ponadto przedstawił kserokopie dokumentów rejestracyjnych P.H.O. S. S. i P. Sp. z o. o. (w przypadku Sp. z o. o. A. nie dostarczył żadnych dokumentów), dostarczał faktury, na których jako sprzedawcy figurowały P.H.O. S S., A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., dostarczał też olej napędowy w ilościach wynikających z tych faktur oraz odbierał gotówkę za te faktury. Skarżący nie dokonał jednak weryfikacji, czy M. S. faktycznie był przedstawicielem handlowym uprawnionym do reprezentowania ww. podmiotów od których rzekomo dostarczał olej napędowy. Organ stwierdził, że Strona przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W konsekwencji uznał, iż Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł uzyskać wiedzę, że paliwo wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowały P. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. oraz P.H. O. S. S. było paliwem z niewiadomego źródła, a jego taktycznymi sprzedawcami nie były podmioty wymienione na tych fakturach, a więc, że transakcje te są niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący przedstawił wprawdzie sposób weryfikacji kontrahentów przyjęty w celu wyeliminowania z kręgu dostawców firm nieuczciwych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący żądał okazania dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji na obrót paliwami. Organ II instancji uznał, iż system ten okazał się niewystarczający, powierzchowny i nie eliminujący dostawców nierzetelnych. W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Organ odwoławczy przyznał, iż Skarżący miał utrudniony dostęp do akt postępowania po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 86 § 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 § 12 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 86 § 1 ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa. - art. 188 w związku z art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego w sprawie - przesłuchania świadków H. D. i W. S., na okoliczność świadomości i należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie z urzędu przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka M. S., na okoliczność świadomości i należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 188 w związku art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego to jest, posiadanego przez Skarżącego Biuletynu Urzędu Regulacji Energetyki nr 6 z 2 listopada 2005 r., oraz informacji o przeglądaniu strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki przez Skarżącego, w celu weryfikacji podmiotów sprzedających mu paliwo, na okoliczność świadomości i należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 188 w związku art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego to jest, zeznań świadków M. K., Z. O., G. K. i T. K., na okoliczność świadomości i należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 188 w związku art. 187 § 1 O.p, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego to jest, informacji zawartych w piśmie pełnomocnika Skarżącego z 21 lipca 2012 r. dotyczących m.in. porównania cen nabytego paliwa do cen hurtowych w [...] oraz na okoliczność znajomości M. S. ze Skarżącym, na okoliczność świadomości i należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa, - art. 178 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odmowy udostępnienia przez organ I instancji wglądu do akt sprawy Skarżącemu, W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie wobec Skarżącego nie wszczęte zostało żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również stronie nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam. W związku z tym nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania karnoskarbowego. Skarżący wskazał, iż zobowiązania podatkowe wynikające z faktur VAT za 2006 rok uległy przedawnieniu dnia 1 stycznia 2012, zaś zobowiązania podatkowe wynikające z faktur VAT za 2007 rok uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r. W ocenie Skarżącego, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. [...], nie spełnia wymogów "poinformowania" Skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia. Skarżący odnosząc się do kwestii postępowania zabezpieczającego i dokonywanych przez organ podatkowy działań zmierzających do ustanowienia hipoteki przymusowej na jego nieruchomości zauważył, że zgodnie z postanowieniem referendarza sądowego Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z [...] stycznia 2013 roku, wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2012 roku, został oddalony. Kolejny wniosek został zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z 28 lutego 2013 roku, złożony 15 lutego 2013 r. Na powyższy wpis Skarżący złożył skargę. Postanowieniem sędziego z [...] maja 2013 r. Sąd Rejonowy w M. Wydział Ksiąg Wieczystych uchylił zaskarżony wpis i wniosek o wpis hipoteki przymusowej oddalił. Kolejny wniosek o wpis hipoteki przymusowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2013 r., został postanowieniem referendarza sądowego oddalony [...] sierpnia 2013 r. W ocenie Skarżącego oddalenie przez sąd wniosku złożonego 27 grudnia 2012 r., spowodowało przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2007, co stało się dnia 1 stycznia 2013 r. Skarżący podkreślił, iż zachował najwyższą staranność w sprawdzaniu kontrahentów, otrzymał od nich wszystkie niezbędne dokumenty świadczące że byli oni podatnikami VAT oraz mieli niezbędne pozwolenia na handel olejem napędowym. Przykład jednorazowej współpracy z A. sp. z o. o. świadczy, że z nie zweryfikowanymi kontrahentami nie chciał dalej współpracować. Jakość paliwa jak i jego cena nie budziła żadnych podejrzeń, podobnie jak terminy dostawy i osoby je przywożące. Forma płatności gotówkowa też nie stanowi niczego nadzwyczajnego w podobnych transakcjach w obrocie gospodarczym. Wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć że, P.H. O. S. S., P. Sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. nie mają magazynów czy środków transportu, szczególnie że paliwo było przywożone do niego samochodami z cysterną. W roku 2006 tymi samymi samochodami było przywożone paliwo do innych firm jak na przykład do M. H. D., dlatego trudno było zdaniem Skarżącego założyć że firmy dysponujące paliwem, środkami transportu oraz niezbędnymi koncesjami mogą być podejrzane o nie prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczył, iż sprawdzał (potwierdzał) wiarygodność kontrahentów poprzez pozyskiwanie informacji z Urzędu Regulacji Energetyki. W ocenie Skarżącego organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie udowodnił, że Skarżący miał choćby podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje mogą być nielegalne. Skoro Skarżący paliwo faktycznie nabył - czego organ II instancji nie kwestionuje, paliwo było dobrej jakości, co Skarżący potwierdza, dostawcy legitymowali się stosownymi koncesjami na obrót paliwami płynnymi i realizowali dostawy zgodnie z zamówieniami, to w ocenie Skarżącego brak jest jakichkolwiek podstaw do podejrzeń, że paliwo to jest niewiadomego pochodzenia. Z punktu widzenia Skarżącego paliwo pochodziło od jego sprzedawców, co potwierdzane było każdorazowo prawidłowo wystawionym dowodem sprzedaży. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu II instancji, iż Skarżący nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa od wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji firm nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję nie mógł zastosować art. 86 § 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 § 12 ustawy o VAT, z powodu występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa. Winien uwzględnić natomiast art. 86 § 1 ustawy o VAT. Skarżący podniósł, iż uniemożliwienie przesłuchania świadków H. D., W. S. oraz M. S. na okoliczność należytej staranności Skarżącego w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, świadczy o naruszeniu przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącego, nie odniesienie się organu II instancji do faktu posiadania przez Skarżącego Biuletynu Urzędu Regulacji Energetyki nr 6 z 2 listopada 2005 r. oraz informacji o przeglądaniu strony internetowej URE przez Skarżącego w celu weryfikacji P.H. O. S. S. i P. Sp. z o. o. na okoliczność legalnego handlu paliwem, świadczą o nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez organ II instancji. W ocenie Skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zeznania świadków M. K., Z. O., G. K. i T. K. nie były w stanie potwierdzić, że olej napędowy dostarczany przez kontrahentów do Skarżącego pochodził od P.H. O. S. S.. P. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. stoi w sprzeczności ze zeznaniami tych świadków. Skarżący zarzucił, iż organ II instancji naruszył przepis art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego zawartego w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 21 lipca 2012 r. Skarżący zaznaczył, iż zawarte były tam informacje dotyczące cen paliwa kupowanego od P.H. O. S. S., P. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. przez Skarżącego, które nie były rażąco niskie co powodowałoby podejrzenie ich nielegalnego pochodzenia. Ceny te zostały porównane do cen hurtowych [...]. Organ również nie uwzględnił zawartych w tym piśmie informacji o znajomości M. S. przez Skarżącego przed nawiązaniem współpracy z P.H. O. S. S., P. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. W ocenie Skarżącego, świadczy to o braku podstawy do ustalenia że M. S., był dla Skarżącego osobą anonimową oraz, że nie mógł mieć do niej zaufania gdy oświadczył, że reprezentuje firmy handlujące paliwem. Podejrzenia tego tym bardziej nie mógł mieć po dostarczeniu przez niego dokumentów od tych przedsiębiorców w tym koncesji na handle paliwem wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki. Organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do decyzji do tych faktów. Skarżący uzasadniając zarzut braku udostępnienia akt sprawy do wglądu podniósł że m.in. w trakcie terminu wniesienia odwołania od decyzji I instancji. Skarżącemu całkowicie uniemożliwiano wgląd w akta sprawy dotyczącej prowadzonego wobec niego postępowania. Stan taki trwał nieprzerwanie od dnia doręczenia decyzji I instancji. Skarżący zaznaczył, iż z rozmowy telefonicznej pełnomocnika Skarżącego z inspektorem kontroli skarbowej wynikło, że prawdopodobnym terminem w którym możliwe będzie udostępnienie akt jest piątek 14 grudnia 2012 r., co skutecznie uniemożliwiło Skarżącemu przygotowanie odwołania od decyzji organu I instancji, którego termin złożenia upływał z dniem 17 grudnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006 r. - październik 2006 r., grudzień 2006 r. oraz luty 2007 r. - listopad 2007 r. przedawniły się z końcem 2012r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływał natomiast z końcem roku 2013. Zaskarżona decyzja wydana została w 2013 r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. W zakresie pozostałych miesięcy Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2007r., znak [...] Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego KGP wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 1 k.k.s. w okresie od 2001 r. do 2006 r. Ponadto pismem z 23 lutego 2011 r. sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w B. powiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...] oraz wniosła o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Firmie Handlowo Usługowej "C." M. W., m.in. za 2006 i 2007 rok, w związku z podejrzeniem, że podmiot ten włączył do dokumentacji księgowej faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu podatkowego, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. niewątpliwie miało związek oraz wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Strony. Rację ma jednak Skarżący podważając przydatność tych dokumentów jako dowodów uzasadniających przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obciążających go zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Zdaniem Sądu, pisma z 23 lutego 2011 r. nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jego wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności. Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12 (dostępne j.w.). Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżący został objęty powyższym śledztwem oraz aby postawiono mu jakiekolwiek zarzuty. Natomiast, z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 11 czerwca 2013 r. jednoznacznie wynika, iż wobec Skarżącego nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również Stronie nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam w toku śledztwa [...] (tom V, pismo jako załącznik do postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., k. 98 akt administracyjnych). Postanowienie CBŚ KGP Zarząd w B. z [...] lipca 2007 r. dotyczyło bezpodstawnego zwrotu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, związanego z wytwarzaniem małowartościowego paliwa na bazie komponentów zwolnionych z podatku akcyzowego. Objęto nim udziałowców D. sp. z o.o. Śledztwo to nie miało zatem żadnego związku ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej w podatku od towarów i usług za usług za okresy: luty 2006r. - październik 2006r., grudzień 2006r., luty 2007r. - grudzień 2007r., a w każdym razie nic takiego nie wynika z treści postanowienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa3338/12 wydany w podobnym stanie faktycznym i prawnym). Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącego o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616). Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu Należy zauważyć, iż Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 (pismo o sygn. BAS-WPTK-1468/11) wskazał, iż "Jakkolwiek postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego co do zasady nie wskazuje osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa, to w niektórych jednak wypadkach określenie osoby sprawcy w sposób bardziej lub mniej precyzyjny jest niezbędne, a dotyczy to przestępstw indywidualnych, w których od cech osoby sprawcy zależy przestępność czynu. Dla przykładu, sprawcą czynu określonego w art. 54 k.k.s. (w sprawie popełnienia tego przestępstwa prowadzone było postępowanie przygotowawcze w realiach niniejszej sprawy) może być jedynie podatnik (por. art. 53 § 30 i § 30a k.k.s.). Zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem, w rozumieniu art. 54 k.k.s., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikami mogą być również inne podmioty, jeżeli ustawy podatkowe tak stanowią. Jeżeli w konkretnym przypadku podatnikiem jest inny podmiot, niż osoba fizyczna, to odpowiedzialność za czyn z art. 54 k.k.s. ponosi osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności jego sprawami finansowymi (por. art. 9 § 3 k.k.s.)". Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, Sąd zauważa, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie był M. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. M. W.. W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się - mając na uwadze płynący z art. 1 § 1 k.k.s. wymóg tzw. ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego - że podatnikiem w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego może być tylko ten podmiot, którego obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania (por. wyrok SN z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt IV KK 122/05). Jak już wcześniej wskazano, wobec podatnika-Skarżącego nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również Stronie nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam. Skoro nie zostało wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe wobec Skarżącego, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku VAT nie uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W rozpatrywanej sprawie, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, to znana byłaby jedynie data zawieszenia biegu przedawnienia ([...] lipca 2007 r.). Natomiast, data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nigdy nie została by określona, gdyż nie można prawomocnie zakończyć postępowania, które nie zostało w ogóle wszczęte wobec Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Prokurator poinformował organ podatkowy, iż w postanowieniu o wszczęciu śledztwa [...] nie wskazano Skarżącego, realizowano jedynie określone czynności wobec tego podatnika (przeszukanie pomieszczeń). Sąd podkreśla, iż w rozpatrywanej sprawie nie mógł zatem zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego"(podkreślenie Sądu). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Sąd stwierdza, że w części dotyczącej należności podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006r. - październik 2006r., grudzień 2006r. oraz luty 2007r. - listopad 2007 r., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zaś do kwestii postępowania zabezpieczającego i dokonywanych przez organ podatkowy działań zmierzających do ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji jedynie zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym przedstawiono czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w celu dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik Strony w trakcie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 13 marca 2013 r. przekazał postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] lutego 2013 r. W zaskarżonej decyzji, rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż uwzględnił ww. dokumenty. Jednak, jego zdaniem, nie miały one wpływu na zmianę ustaleń w zakresie kwestii przedawnienia, gdyż Strona przed upływem terminu przedawnienia posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu o sygn. akt [...]. W skardze Skarżący wskazał dodatkowo, że kolejny wniosek o wpis hipoteki przymusowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2013 r., został postanowieniem referendarz sądowego oddalony dnia [...] sierpnia 2013 r. W ocenie Skarżącego, oddalenie przez sąd wniosku złożonego dnia 27 grudnia 2012 roku, spowodowało również przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2007, co stało się dnia 1 stycznia 2013 r. Sąd podkreśla, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie może się wypowiedzieć czy ewentualne wpisanie, czy też późniejsza odmowa wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika mogło w świetle art. 70 § 8 O.p. skutkować nieprzedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2006r. - październik 2006 r., grudzień 2006 r., luty 2007 r. - listopad 2007 r. Tę kwestię zobowiązany był rozważyć organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze fakt, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. W zakresie dotyczącym grudnia 2007 r. stwierdzić należy, co następuje: Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. upływał 25 stycznia 2008 r., a zatem - jak już Sąd wskazał - liczony od końca tegoż roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2013 r. Tym niemniej należało uchylić decyzję także w części dotyczącej grudnia 2007r., ponieważ w rozliczeniu podatku za ten miesiąc uwzględniono określoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r., a więc za miesiąc, co do którego organy podatkowe nie mogły wydać decyzji merytorycznej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o. o., P.H. O. S. S. i A. Sp. z o. o. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez P.H. O. S. S. i A. Sp. z o. o. Skarżący odliczył w miesiącach, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Dlatego też Sąd nie badał prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących te właśnie ustalenia. Natomiast w grudniu 2007 r. Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez P. Sp. z o.o., Faktura ta dokumentowała zakup oleju napędowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższym zakupem. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy czynności udokumentowane fakturami zostały dokonane czy też nie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie kwestionuje faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważa okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur, czyli Spółka P. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dysponowała ona paliwem, nie miała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym odpowiednich pojazdów, nie wynajmowała i nie leasingowała żadnych środków transportu oraz innych urządzeń służących do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników, od 2008 r. nie składała sprawozdań finansowych i wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 września 2008 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT i nie odbieranie korespondencji. Sąd powyższe ustalenia faktyczne w zakresie braku możliwości dokonania na rzecz Skarżącego dostaw przez Spółkę P. Sp. z o.o. w pełni podziela. W takiej jednak sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Organ podatkowy uznał, że nie można Skarżącemu przypisać dobrej wiary, ponieważ brak jest umów określających zasady dostarczania paliwa przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz, w których wskazanoby np.: rodzaj transportu paliwa, normy jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw. A z wyjaśnień Skarżącego wynika, że pozyskiwał dostawców paliw płynnych na podstawie ofert składanych telefonicznie. Nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliw. Podstawowym kryterium wyboru dostawcy była cena. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący nie okazał również żadnych atestów jakościowych na paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że Strona przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła uzyskać wiedzę, że paliwo wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowały P. Sp. z o. o było paliwem z niewiadomego źródła, a jego faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na fakturze, a więc, że transakcja ta jest niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że Strona przedstawiła wprawdzie sposób weryfikacji kontrahentów przyjęty w celu wyeliminowania z kręgu dostawców firm nieuczciwych. Jak wynika z akt sprawy Strona żądała okazania dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji na obrót paliwami. Jednak, zdaniem organu II instancji, system ten okazał się niewystarczający, powierzchowny i nie eliminujący dostawców nierzetelnych. Sąd nie może powyższych ustaleń uznać za prawidłowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK714/13, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: - Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący uzyskał koncesję na obrót paliwami wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki dla firmy P. Sp. z o. o. (tom III akt administracyjnych, k. 15/39). W określony sposób zatem upewnił się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 189/12). W tej sytuacji organ winien rozważyć, czy uwzględniając powyższe okoliczności, to jest uwzględniając, że Skarżący np. posiadał dokumenty rejestracyjne kontrahenta, w tym kopię druku NIP- 5 z pieczątką urzędu skarbowego z dnia 15 marca 20007 r. oraz koncesję (decyzję z dnia [...] października 2006 r.) na obrót paliwami wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki dla firmy P. Sp. z o.o. możliwe jest przypisanie Skarżącemu przymiotu dobrej wiary. Istotne jest, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne Prezes URE udziela koncesji na obrót paliwami wnioskodawcy, który m.in. dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności oraz zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych. Nie może być wydana koncesja wnioskodawcy skazanemu prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo mające związek z przedmiotem działalności gospodarczej określonej ustawą (art. 33 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). Należy przy tym podkreślić, iż sam organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż Strona przedstawiła sposób weryfikacji kontrahentów przyjęty w celu wyeliminowania z kręgu dostawców firm nieuczciwych. Sąd stwierdza, że nie można uznać za wystarczające stawianie przez organy podatkowe szeregu wymagań podjęcia przez podatnika określonych działań (czynności), uzasadnionych wzorcem podwyższonej zawodowej staranności, bez uwzględnienia tego, czy podjęcie danej czynności (działania), uchroniłoby podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami przyjęcia tzw. pustej faktury. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że cel i sens podjęcia tego rodzaju działań, będą spełnione tylko w sytuacji, w której podatnik nie przystąpi do danej transakcji, ponieważ tylko w ten sposób uniknie przyjęcia pustej faktury. Stawianie podatnikowi zbyt daleko idących wymagań i powinności w zakresie badania (sprawdzania) kontrahenta, może w skrajnych przypadkach sprowadzać się do sytuacji, w której to podatnik powinien wykryć, iż ma do czynienia z potencjalnym oszustwem podatkowym, w którym bierze udział kontrahent, z którym podatnik dopiero zamierza dokonać transakcji. Przesuwanie granicy wymagań wobec podatnika w tym kierunku, nie ma wyraźnego normatywnego uzasadnienia. Na organach podatkowych ciąży wykazanie, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej". Jak już wskazano powyżej, z akt sprawy wynika, iż Skarżący podjął szereg czynności sprawdzających wiarygodność dostawcy łącznie z ustaleniem czy składał deklaracje podatkowe i jest płatnikiem podatku VAT, przy czym co do powinności podjęcia takich działań istnieją obecnie poważne wątpliwości, gdy uwzględni się stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził m.in. że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Nie ma zatem racji organ odwoławczy twierdząc, że Skarżący nie zweryfikował kontrahenta i nie dołożył przy nawiązaniu współpracy należytej staranności. W świetle uwag Trybunału w sprawie C -33/13, istnieją poważne wątpliwości, czy należy wymagać od podatnika, aby każdorazowo legitymował osobę, z którą ma kontakt i której wypłaca gotówkę za dostarczony towar. Tym bardziej, że przypadku firmanctwa, tego typu czynności sprawdzające nie dają gwarancji skutecznej ochrony podatnika przed wręczeniem mu pustej faktury, nawet wówczas, gdy każdy dostawca czy osoby działające z jego upoważnienia, wylegitymują się lub okażą stosowne upoważnienia. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez sąd kasacyjny sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na względnie Sąd uznał, że twierdzenia organu odwoławczego o braku przezorności Skarżącego i nie dołożeniu należytej staranności, nie są zasadne w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy. Dokonując takich ustaleń organ podatkowy naruszył przepisy postępowania to jest art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nie uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też kwestia dobrej wiary i oceny legalności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wymaga ponownej i rzetelnej oceny, z uwzględnieniem omówionego powyżej najnowszego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w kwestii badania dobrej wiary podatnika, wyczerpująco i wszechstronnie badając okoliczności faktyczne towarzyszące spornej transakcji dotyczącej grudnia 2007 r., z uwzględnieniem wymienionych wyżej elementów, wskazanych w powołanym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.