III SA/Wa 2653/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "D. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w N. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił wysokość zobowiązań "D. spółka z o. o." spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013r. w kwocie 382 569,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013r. w kwocie 538 872,00 zł. Prezes Zarządu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie protokołu kontroli oraz wyciągów z rachunku bankowego konta ZFRON, ustalił, iż Strona nie wywiązała się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka przeksięgowała w dniu 31 listopada 2013 r. kwotę 112 281,39 zł z ewidencji zfron na konto "Pozostałych przychodów finansowych", natomiast w dniu 1 grudnia 2010 r. kwotę 112 272,55 zł przelano na rachunek bieżący Spółki tytułem "pobrania na bieżące płatności". Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 14 stycznia 2014 r. w.w. kwoty zostały wykorzystane na uregulowanie ówczesnych zobowiązań płatniczych. Powyższe, w opinii organu I instancji oznaczało, że środki zfron zostały wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ) poprzez jego niezastosowanie uznanie zobowiązań z tytułu przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej zfron z 2007 r. i 2008 r. za nieprzedawnione, - art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej "ustawa o rehabilitacji"), poprzez wadliwą ich interpretacje i uznanie, że nieterminowe odprowadzanie składek przez stronę za zfron jest niezgodny z ustawą przeznaczeniem środków rehabilitacji i stanowi podstawę do wypłaty 30 % tych środków na PFRON - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez wadliwą ich interpretację i ustalenie, że termin wypłaty przez stronę środków zfron wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez stronę, - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zfron przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że wydatkowanie środków zfron jest niezgodne z ustawą i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, b) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, a co za tym idzie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przedawnione zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Strony wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o rehabilitacji, które powstały do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 290.489,40 zł uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. i organ I instancji nie miał prawa ich uwzględniać przy wydawaniu decyzji. Strona wskazała, iż w jej opinii norma wyrażona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie jedynie w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu. Strona podniosła, iż ewentualne opóźnienie w ostatecznym przekazaniu środków na rachunek zfron nie może przesądzać o wypełnieniu hipotezy normy zawartej w w/w przepisie. Odnosząc się do normy prawnej zawartej w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Strona podniosła, iż właściwym terminem do przekazania przez stronę środków pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek zfron powinien być termin 7 dniowy od uzyskania tych środków, czyli w ocenie strony 20 dnia następnego miesiąca. Spółka wskazała również, iż jej zdaniem organ błędnie zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do zakupu maszyny drukarskiej oraz wziętej pożyczki ze środków zgromadzonych w zfron. Strona wskazując na naruszenie przez organ I instancji zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. podniosła, iż organ I instancji naruszył przepisy postępowania dotyczące zaufania do organu prowadzącego kontrolę, prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony, co stanowi obrazę prawa. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. wskazał, że obowiązek wpłaty na zfron środków funduszu rehabilitacji, określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nie ulega przedawnieniu, bowiem, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt: III SA/Wa 77/13. Minister wyjaśnił również, że w sprawie nie uległ przedawnieniu także obowiązek wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie terminu płatności podatku. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie będzie to dzień ujawnienia nieprawidłowości, bowiem stosownie bowiem do art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Minister odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważył, iż zasady tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gospodarowania jego środkami i obowiązki pracodawcy z tym związane, określone zostały w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 tej O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem to w tym momencie w przedmiotowej sprawie, Spółka uzyskała środki, które następnie winna była przekazać na wskazany w przepisie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Minister wskazał, że decydujące znaczenie ma tutaj moment uzyskania zwolnienia tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Ten moment decyduje o konieczności przekazania środków na konto ZFRON. Minister podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 23 marca 2006 roku (sygn. K 13/05) wskazał, że "w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane surowej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację. Tak właśnie jest w analizowanym przypadku ustawy o rehabilitacji (...) kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy jest przepisem dyscyplinującym pracodawców do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele." Minister wyjaśnił, że nie zasługują również argumenty Strony dotyczące tego, że za inną interpretacją terminu uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przemawiają liczne interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż przywołane w odwołaniu interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych, zostały wydane w indywidualnych sprawach, ponadto dotyczyły kwestii ustalenia, za jaki miesiąc należy obliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zachował środki zfron. Wskazany w interpretacjach termin dotyczy terminu przekazania zaliczki na podatek na rachunek Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, polegający na przyjęciu, iż nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a tejże ustawy i dotyczy tylko niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Wyjaśnił, iż przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy interpretować łącznie z przepisem ust. 3 pkt 3 i ust. 4 tego artykułu. Jak bowiem stanowi przywołany powyżej przepis ust. 4a, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2)wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Organ wskazał, że uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, również zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji jest nietrafiony. W opinii Ministra nie ma wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj.: sankcję za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Stanowisko takie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11. Minister nie podzielił również zarzutów Strony, dotyczących naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zfron, poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu za wykorzystanie tych środków w sposób niezgodny z ustawą, podczas gdy środki te, zdaniem strony, wykorzystane zostały zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem doprecyzował cele, na które możliwe jest przeznaczenie przedmiotowych środków. Powyższy katalog jest zamknięty i nie zawiera wydatków służących uregulowaniu zobowiązań płatniczych, jak również wydatków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (oraz na stronie 34 i 44 protokołu kontroli), które strona sfinansowała ze środków zfron. Odmowy wydania zaświadczeń o pomocy de minimis przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla dokonanych przez stronę wydatków stanowiły dodatkowe potwierdzenie wydatkowania przedmiotowych środków niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Ponadto organ II instancji wskazał, że w związku ze skreśleniem art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2007 r. pobranie przez stronę pożyczki w 2009 r. ze środków zgromadzonych na zfron nie było zgodne z przepisami prawa. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 23 marca 2006 roku (sygn. K 13/05), w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane surowej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11 wskazał, iż treść art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie pozostawia wątpliwości, iż ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 70 § O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zobowiązań z tytułu przekazania środków na ZFRON z 2007 r. i 2008 r. za niepodlegające przedawnieniu; 2) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; 3) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozstrzygnięciu - a zwłaszcza pominięcie w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej wyrażonego w piśmie z dnia 30 maja 2014 r. dotyczącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 127 O.p. poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 5) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ograniczenie się jedynie do treści protokołu kontroli stanowiącego podstawę do wydania decyzji w I instancji i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. 6) naruszenie przepisów prawa materialnego - art.. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez wadliwą ich interpretację i uznanie, że nieterminowe odprowadzenie środków przez Stronę na ZFRON jest niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków rehabilitacji i stanowi podstawę do wpłaty 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON); 7) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez wadliwą interpretację i ustalenie, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Stronę; 8) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych4, przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że wydatkowanie środków ZFRON jest niezgodne z ustawą i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem. 1) Poczynając od najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się, oraz że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po upływie terminu zapłaty tego zobowiązania, które to stanowisko poparto treścią art. 70 o.p. Delegację do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej zawiera art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) stanowiący, iż do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotnym dla obliczenia biegu terminu przedawnienia jest określenie roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania a nie miesiąca w danym roku - na co wyraźnie wskazuje brzmienie art. 70 o.p. Sąd podkreśla, iż powyższe rozumienie analizowanych przepisów jest zgodne z orzecznictwem sądowym (vide wyroki tutejszego Sądu z dnia 31.03.2004, III SA/Wa 2436/13, z 17 maja 2005, III SA/Wa 363/04), w którym przyjęto, że termin przedawnienia należności z tytułu wpłat na PFRON wynika z art. 70 § 1 o.p. Również w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1502/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON zastosowanie znajdzie treść przepisu art. 70 § 1 o.p. Pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą także wpłaty na rzecz PFRON. W wyroku tutejszego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2013 w sprawie III SA/Wa 77/13 stwierdzono, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest niezgodne z ust.4 art.33 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust.3 pkt 3 ustawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, wyrażony w cytowanym wyroku, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia ( art. 21 §1 pkt 1 o.p.) Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 o.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej, przepisie art. 33 ust.4a ustawy. Wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30 % środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 11 lipca 2013r. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie jest to dzień ujawnienia nieprawidłowości (tak samo NSA w wyroku z dnia 21.03.2014, II FSK 827/12). W niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jeszcze nie nastąpił, gdyż dopiero od daty ujawnienia rozpoczął on swój bieg. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, w konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 2) Nie miało też miejsca naruszenie art.120, 121, 122 i 124 o.p. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, zawarty w uzasadnieniu skargi, jakoby organ "dokonał absurdalnie ścisłej, niekorzystnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów". Wykładnia przepisów, dokonana w niniejszej sprawie musi być literalna (w tym tylko sensie ścisła), gdyż są to przepisy, których nie można interpretować rozszerzająco. Nie można zatem czynić organom zarzutu, że dokonały prawidłowej, literalnej wykładni obowiązujących przepisów. Wydając zaskarżoną decyzję organ przeprowadził prawidłowe postępowanie, wyprowadziwszy z niego wnioski, uzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sposób prowadzenia tego postępowania, analiza obowiązujących przepisów i ich subsumpcja do ustalonego stanu faktycznego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. 3) Sąd nie stwierdził też naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jeżeli organ drugiej instancji podziela wnioski i ocenę materiału dowodowego oraz stanu prawnego sprawy, dokonaną przez organ I instancji, ma prawo dać temu wyraz w uzasadnieniu własnej decyzji w sposób skrótowy. W takiej sytuacji organ II instancji ma też prawo w sposób ograniczony ustosunkować się do wniosków i zarzutów odwołania, jeżeli jego zdaniem nie są one trafne ani uzasadnione w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, a zarzuty strony zostały – w świetle uzasadnienia decyzji organu I instancji- uznane za bezzasadne. Jeżeli zatem organ nie uznaje za trafny wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, jako nie wnoszącego nic nowego do sprawy, może oddalić go uznając, że dotychczasowe postępowanie doprowadziło go do trafnych konkluzji, ze względu na treść obowiązujących przepisów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli organ stwierdza niezgodność wykorzystania środków z art. 34 ustawy o rehabilitacji, nie ma znaczenia faktyczny cel, na jaki Skarżąca te środki przeznaczyła. Ważne jest tylko, że nie przeznaczyła ich na cel, wskazany w powołanym przepisie. Kwestie irrelewantne prawnie nie podlegają badaniu w toku postępowania (ani administracyjnego, ani sądowego). Dlatego prawidłowo organ oddalił wnioski dowodowe zmierzające do wykazania rzeczywistego przeznaczenia środków w sytuacji, gdy środków tych nie można przeznaczać na cele inne, niż wskazane w ustawie. Jednocześnie bowiem poza sporem pozostawało, że strona nie przeznaczyła tych środków na cele, wskazane w ustawie. 4) W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art.122 o.p. Organy zebrały i rozważyły cały, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia, materiał dowodowy i wyjaśniły wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, wymienione w art. 210 § 1 o.p. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaznaczyć należy, że uzasadnienie decyzji nie może być rozprawą polemiczną, a strona nie może wymagać od organu prowadzenia takowych polemik. Jeżeli zatem uzasadnienie zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji, które uzasadniałoby jej uchylenie przez Sąd. 5) Przechodząc do (i poniekąd podsumowując zarysowaną już wyżej ocenę) zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust.3, ust. 4 oraz ust.4a u.r.o.n., należy omówić kontekst prawny, w którym funkcjonują powołane w zarzutach 6-8 skargi przepisy. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Biorąc pod uwagę art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 o.p. stwierdzić należy, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Skarżący uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W myśl art.49 ust. 2 u.r.o.n., pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust.1 w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat. Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Potwierdzeniem prawidłowości powyżej zaprezentowanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 383/10, w którym Sąd ten przyjął, że pracodawca ma obowiązek przekazać środki na zfron w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013, wydanym w sprawie III SA/Wa 2653/12, w świetle art. 38 u.p.d.o.f. pracodawca jest płatnikiem, a więc pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 8 o.p., do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie obliczenia zaliczek na podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. Zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W postępowaniu przeprowadzonym przez organy w sprawie niniejszej ustalono, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie nieterminowo przekazywała środki na rachunek zfron oraz niezgodnie z ustawą wykorzystywał środki zakładowego funduszu. Przepis art.33 ust 4, stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca wykorzystywała środki niezgodnie z przeznaczeniem: sfinansowała za nie ratę leasingową hali wyrobu gotowego, usługę układania kostki brukowej, zakupu betonu, usługi koparko- ładowarki i transportu piasku oraz usługi wykonania posadzki betonowej. Wymienionych na s.9 decyzji organu I instancji usług na pewno nie można uznać za "finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych", o których mowa w cytowanym wyżej przepisie. W tym zakresie zatem nie można uznać za uzasadniony zarzut Skarżącej co do tego, że opisany sposób wydatkowania nie jest niezgodny z ustawą. Na ocenę wykorzystania środków na cel niezgodny z ustawą nie ma wpływu fakt, iż następnie środki te zostały zwrócone na rachunek funduszu. Ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n. dotyczących zfron, tj.: - za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, - za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Skoro zatem zaistniały przesłanki zastosowania wymienionego przepisu, organ miał obowiązek go zastosować, w związku z powyższym bezzasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. W świetle przywołanego wyżej brzmienia tych przepisów zbędne staje się dalsze odnoszenie do treści zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż są one całkowicie bezzasadne i chybione, nie mają żadnego oparcia w powołanej ustawie. Sąd nie stwierdził też takich uchybień, które nakazywałyby z urzędu wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.