III SA/Wa 2655/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Wnioskiem z 2 marca 2011 r. uzupełnionym pismem z 23 marca 2011r. Skarżąca, Spółka pod firmą R. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca świadczy na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank"), w ramach zawartych z Bankiem umów pośrednictwa finansowego, m.in. usługę polegającą na pośredniczeniu w zawieraniu umów faktoringu. Czynności pośrednictwa określone umowami Skarżąca wykonuje poprzez swoich pracowników. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy opisana wyżej usługa pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu w opisanym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z [...] marca 2004 r. (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej u.p.t.u. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na ustawę z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010, nr 226, poz. 1476), art. 41 ust. 1 pkt 38 i 40 oraz 43 ust. 13 i 14, i ust. 15 u.p.t.u. Wskazała następnie, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa VAT") zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dyrektywa VAT nie wymienia zatem faktoringu jako usługi wyłączonej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (wyłączone są jedynie usługi windykacji należności). Podniosła, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani dyrektywa VAT nie definiują pojęcia usług pośrednictwa, co oznacza, że pojęcie pośrednictwa należy interpretować przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Można również posiłkować się definicjami zawartymi w innych przepisach prawa oraz podanymi w orzecznictwie sądowym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra. Skarżąca przytoczyła również definicje pojęcia pośrednictwa zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych to jest w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3996/06), WSA w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/GI 372/08) i powołała się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z 21 czerwca 2007 r. (C-453/05). AC Mając na uwadze stan faktyczny oraz zakres pośrednictwa w rozumieniu powyżej przedstawionego orzecznictwa Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi powinny zostać zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa. Skarżąca wykonuje bowiem różnego rodzaju czynności faktyczne zmierzające do zawarcia umowy faktoringu między Bankiem a klientem Banku. Kluczowe staje się więc ustalenie, czy usługa pośrednictwa w zakresie faktoringu jest wymieniona w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czy świadczona przez nią usługa pośrednictwa w zakresie faktoringu została wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca zwróciła uwagę na przyjętą przez ustawodawcę systematykę przy konstruowaniu przepisów przewidujących przedmiotowe wyłączenia od zasady opodatkowania usług podatkiem VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 u.p.t.u.). W przepisach tych na równi z usługami obejmującymi dokonywanie określonych czynności prawnych (np. udzielanie kredytów, poręczeń, prowadzenia rachunków pieniężnych) zestawiono usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W rezultacie pośrednictwo w świadczeniu poszczególnych usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stanowi w stosunku do usług podstawowych w pełni autonomiczną, samodzielną podstawę wyłączenia z opodatkowania. Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wprowadzono wyjątek od zwolnienia niektórych usług z opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, że wyłączenie to wyraźnie stanowi, że wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania są "czynności ściągania długów, w tym faktoringu". Należy zatem uznać, że w myśl przywołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko i wyłącznie transakcje faktoringowe (tzn. czynności cywilnoprawne dokonywane w wykonaniu zawartych umów faktoringu) rozumiane jako rodzaj czynności ściągania długów. Natomiast nie podlegają wyłączeniu usługi pośrednictwa do usług wymienionych w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u.. W opinii Skarżącej, usługi polegające na pośredniczeniu przy zawieraniu z Bankiem umów faktoringu nie stanowią usług wyłączonych z katalogu zwolnień, przewidzianego w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie stanowią one ani usługi ściągania długów ani faktoringu, tylko usługę pośrednictwa w zakresie faktoringu, która jako taka nie została wymieniona w powyższym przepisie (czyli art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe kwestie Spółka chciałaby wskazać na regułę wykładni prawnej, zgodnie z którą niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej. Z powyższych względów Skarżąca stanęła na stanowisku, że usługi pośrednictwa w zakresie faktoringu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 i 8 ust. 1, 5a, 41 ust. 1 i 143f u.p.t.u. i wyjaśnił, że podstawową stawką podatkową jest w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. Wskazał następnie, że usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 u.p.t.u.. Podniósł, że ze złożonego wniosku wynika, iż Skarżąca świadczy usługi pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu a Organ nie neguje roli Skarżącej jako pośrednika, jednakże ta okoliczność nie wpływa na sposób opodatkowania tej usługi. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Skarżąca argumentowała, że w stosunku do świadczonych usług przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. .Minister Finansów wskazał, że usługa pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu nie mieści się w zakresie objętym przedmiotowym zwolnieniem, bowiem usługi faktoringu zostały wymienione jako wyłączone ze zwolnienia na mocy cyt. powyżej art. 43 ust. 15 u.p.t.u.. W treści art. 43 ustawy wskazano, iż podlegają zwolnieniu usługi pośrednictwa finansowego, jednakże zwolnienie to ma zastosowanie w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej usługa faktoringu podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT, to usługa pośrednictwa w zawieraniu tych umów winna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny. Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wniosku Skarżącej orzeczeń Minister Finansów wskazał, że odnoszą się one do kwestii uznania określonych usług za usługi pośrednictwa, co nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.. Skarżąca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie a. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu świadczone na rzecz Banku, nie mieszczą się w zakresie objętym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem usługi faktoringu zostały wymienione, jako wyłączone ze zwolnienia stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., b. prawa procesowego to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez pominięcie w wydanej Interpretacji argumentacji nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że Minister Finansów wydając interpretację wyszedł z błędnego założenia, jakoby świadczona usługa pośrednictwa (opisana we wniosku), jako usługa pomocnicza do usługi faktoringu, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - adekwatnie do usługi głównej, jaką stanowi faktoring. usługa pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu, jako usługa całkowicie samoistna, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jako usługa pośrednictwa w zakresie długów. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie Minister Finansów błędnie utożsamia usługi pośrednictwa z usługami pomocniczymi uregulowanymi w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.. Zdaniem Skarżącej usługa pośrednictwa nie stanowi usługi pomocniczej do usługi głównej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim zwolnienie usług pośrednictwa zostało wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług." Odrębnie zwolnienie dla usług pomocniczych do usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przewidziane jest w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.. Co więcej, w przypadku usług pomocniczych do usług pośrednictwa ustawodawca przewidział wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w drodze przepisu zawartego w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Kierując się regułą racjonalnego działania prawodawcy należy zatem stwierdzić, że skoro w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uznaje się usługi pośrednictwa, jako usługi o charakterze samoistnym (na co wskazuje wymienienie usług pośrednictwa wprost w ww. przepisie), to nie można jednocześnie utożsamiać ich z usługą ściągania długów, w tym faktoringu, wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 15 u.p.t.u.. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że przywołane przez nią wyroku dotyczą innych stanów faktycznych, a jeżeli organ uznał, że nie może zastosować wprost powołanych wyroków, to winien odnieść się merytorycznie do argumentów w nich przytoczonych i wyjaśnić, dlaczego uznaje wyrażone w nich stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy usługa pośrednictwa w wykonywaniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. czy też nie. Skarżąca wywodziła, że art. 43 ust. 1 pkt 40 stanowi samoistną podstawę do zwolnienia czynności pośrednictwa m. in. w zakresie długów, co oznacza, że nawet jeżeli pośrednictwo w zakresie długów dotyczy czynności, co do których zwolnienie nie ma zastosowania, usługi pośrednictwa korzystają ze zwolnienia w podatku do towarów i usług. Minister Finansów stanął na stanowisku, że w usługi pośrednictwa dotyczącej świadczenia usług, co do których zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 zostało wyłączone na mocy art. 43 ust. 15 u.p.t.u., nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 . W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rację w tym sporze przyznać należało Ministrowi Finansów. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnione są z podatku usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w zakresie tychże usług. Z ust. 15 powyższego artykułu wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów w tym factoringu. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy. W przepisie tym ustawodawca unijny wprowadził zwolnienie transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, przyczyną wprowadzenia zwolnień o których mowa w art. 135 Dyrektywy były trudności w ustaleniu właściwego sposobu ich opodatkowania, w tym trudności dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług ubezpieczeniowych czy też finansowych. Podkreślić należy w tym miejscu, że zwolnienia w przewidziane w podatku od towarów i usług różnią się od zwolnień występujących w podatkach dochodowych, których skutkiem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika. W przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podatnik korzystający z tego zwolnienia nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, co oznacza, że ponosi faktyczny ciężar podatku od towarów i usług (por. Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, 2008, str. 563). Zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uznać należy za zwolnienie uzasadnione względami praktycznymi. Skutkiem objęcia tychże usług zwolnieniem jest m.in. niemożność odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie usług służących ich wykonywaniu, w tym niemożności odliczenia lub zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie usługi pośrednictwa. Wobec powyższego uznać należy, że objęcie w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zakresem zwolnienia również usług pośrednictwa było następstwem wprowadzenia zwolnienia dla usługi w stosunku której dotyczy pośrednictwo. Innymi słowy mówiąc, usługa pośrednictwa korzysta ze zwolnienia z uwagi na zwolnienie od podatku usługi, której pośrednictwo dotyczy. Oznacza to, że zwolnienie usługi pośrednictwa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie ma charakteru samoistnego, jak wywodziła Skarżąca, ale jest następstwem zwolnienia z podatku od towarów i określonej usługi, której dotyczy pośrednictwo. W konsekwencji, wyłączenie w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. pewnych usług z zakresu zwolnienia (w tym usług ściągania długów i faktoringu), oznacza, że wyłączeniu ze zwolnienia podlegają również usługi pośrednictwa w świadczeniu tychże usług. Art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. winien być rozumiany w ten sposób, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają wyłącznie usługi pośrednictwa przy wykonywaniu usług zwolnionych z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, w odniesieniu do których zwolnienie nie zostało wyłączone na mocy art. 43 ust. 15 tejże ustawy. Końcowo przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest powszechność opodatkowania – sposób sformułowania przedmiotu opodatkowania zawarty w art. 5 oraz 7 i 8 u.p.t.u. wskazuje, że opodatkowane są dostawy towarów oraz wszelkie inne czynności, które nie mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznawane są za świadczenie usług. Jedynie na podstawie przepisów szczególnych możliwe jest zwolnienie od opodatkowania danej czynności czy to z przyczyn podmiotowych czy też w odniesieniu do określonych czynności, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu. Tak więc zwolnienie określonych czynności z opodatkowania przez polskiego ustawodawcę możliwe było wyłącznie w zakresie przewidzianym przez ustawodawcę unijnego, przy czym jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wszelkie zwolnienia z opodatkowania winny być interpretowane w sposób wąski (orzeczenie z 15 czerwca 1987 r., 348/87 Stichting Utioevering Financiele Acties), Wobec powyższego zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego sąd uznaje za nieuzasadniony. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa procesowego. Przywołane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczenia dotyczyły definicji pojęcia pośrednictwa. Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym świadczy ona usługi pośrednictwa. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zawartym na str. 11 skargi, Minister Finansów nie negował poglądów wyrażonych w przytaczanych orzeczeniach, uznał jedynie, że nie mogą one przesądzić o rozstrzygnięciu kwestii, czy usługi pośrednictwa świadczone przez Skarżącą podlegają zwolnieniu z podatku VAT czy też nie. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.