III SA/Wa 2659/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., III SA/Wa 2293/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. GmbH z siedzibą w H. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym w dniu 8 stycznia 2008r. (data wpływu 10 stycznia 2008r.) wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jako komandytariusz polskiej spółki komandytowej B. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: "B.") prowadzącej działalność gospodarczą obejmującą druk czasopism firmom wydawniczym w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z 23 czerwca 2004r. B. będąc niemieckim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski - udziału w B., mającej status spółki osobowej. Dochody B. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. B. na podstawie zezwolenia jest obowiązana do kalkulacji przysługującej jej maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego tzw. limitu pomocy publicznej, jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Pomoc ta przysługuje z tytułu kosztów nowej inwestycji zrealizowanej przez B.. Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 211 poz. 1555, dalej: "rozporządzenie z 2006r.") o przy prawidłowym ustaleniu maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) oraz wielkość pomocy publicznej podlega dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia. B. w trakcie realizacji inwestycji ponosiła wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek. Środków trwałych, na które poniesiono wydatki nie oddano jednak do użytkowania, bo nie zakończono poszczególnych projektów inwestycyjnych, ale w ewidencji księgowej znajdowały się jako środki trwałe w budowie lub zaliczki na środki trwałe w budowie. Wskazano, że podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach zezwolenia uzyskanego przez Spółkę w czerwcu 2004 r., zgodnie z zasadami wskazanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 27, poz. 166), tj. w brzmieniu wskazanym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 222 poz. 2250 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W tak określonym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia, przysługuje jej uprawnienie do zaliczania wydatków inwestycyjnych, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym tj. czy może zaliczyć ww. wydatki do wydatków inwestycyjnych, także, gdy na dzień ich poniesienia środki trwałe, na które wydatki poniesiono, nie zostały oddane do użytkowania, ale znajdują się ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też jako zaliczki na środki trwałe w budowie. Zdaniem Skarżącej przy kalkulacji limitu pomocy publicznej dany wydatek może być rozpoznany jako wydatek kwalifikowany, w momencie faktycznego poniesienia, niezależnie od tego czy w miesiącu poniesienia będzie już ujęty w ewidencji środków trwałych, przyjętych do użytkowania. Dyskontując wartość poniesionych wydatków należy rozpoznawać jako wydatki kwalifikowane te, które faktycznie poniesiono w znaczeniu kasowym w trakcie obowiązywania zezwolenia na rzecz środków trwałych znajdujących się w budowie lub też zaliczki na środki trwałe w budowie. Przy czym wydatki te w przyszłości ujęte zostaną w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytwarzanych we własnym zakresie. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. (data doręczenia 14 kwietnia 2008r.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest ustalenie daty poniesionych wydatków inwestycyjnych - określenie czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niezbędnego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy. Przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, musi faktycznie taki wydatek ponieść, a nie deklarować, że w przyszłości ma zamiar go ponieść. Przy obliczeniu wielkości zwolnienia podatkowego zdaniem organu nie jest wystarczające dokonanie jedynie odpisu niebędącego wydatkiem lub zarachowaniem wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Środki trwałe będą zaliczać się do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, jeżeli zaliczone zostały do składników majątku podatnika. W ocenie Ministra Finansów Spółka może uznać zatem wydatki na środki trwałe w budowie, za dające prawo do zwolnienia z podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Nie można natomiast zdaniem organu zaliczyć przedpłaty w postaci zaliczki w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Przedpłata w postaci zaliczki na zakup środka trwałego zdaniem organu stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Z momentem zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - z zachowaniem pozostałych warunków określonych w ww. rozporządzeniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zarzuciła Ministrowi naruszenie: 1) art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia, przez uznanie, że przedpłaty w postaci zaliczki powinny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco". Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stwierdzono, że przedpłaty w postaci zaliczki powinny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. w związku z § 6 ust., które miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że przedpłaty w postaci zaliczki winny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonywanie wykładni przepisów w sposób niespójny, mający na celu osiągnięcie z góry określonego rezultatu oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Według Spółki Minister Finansów w procesie wykładni prawa posłużył się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Skarżąca podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała, że zaliczka, którą faktycznie zapłacono, bądź uiszczono w innej formie, stanowi wydatek inwestycyjny, od którego wartości uzależniona jest wielkość przysługującej Spółce pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku dochodowym. Zaliczka taka zaliczana jest docelowo (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p.) do wartości początkowej środków trwałych (a w fazie realizowania inwestycji, tj. przed oddaniem środków trwałych do używania będzie zwiększała wartość inwestycji jako środki trwałe w budowie lub zaliczki na środki trwałe w budowie). Zaliczka wypełnia więc przesłanki ujęte w definicji wydatków kwalifikowanych - § 6 ust. 1 rozporządzenia. Spółka wywodziła, że elementem wartości początkowej środka trwałego, w razie odpłatnego nabycia, jest kwota należna zbywcy, bez względu na to czy faktycznie ją uiszczono przed przekazaniem środka trwałego do używania. Brak zapłaty przed wprowadzeniem środka trwałego do używania nie ma znaczenia dla określenia wysokości ceny nabycia. Ceną należną zbywcy jest faktyczna wartość, którą podatnik jest zobowiązany przekazać w zamian za nabycie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od sposobu i terminów płatności przez nabywcę. Dzień przekazania środka trwałego do używania ma jedynie znaczenie dla korygowania wartości początkowej o koszty związane z zakupem. Natomiast wymóg faktycznego dokonania płatności odnosi się jedynie do możliwości uznania danego wydatku za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną i wynika z przyjętej w tym zakresie praktyki organów podatkowych. Zdaniem Spółki w momencie ponoszenia danego wydatku podatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy ten wydatek inwestycyjny zostanie zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego. W momencie faktycznego poniesienia wydatek może być uznany za wydatek inwestycyjny i być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego pod warunkiem, że wydatek ten podlega (lub będzie podlegać) zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Strony w ramach realizowania transakcji nabywania środków trwałych mogą w różny sposób uzgodnić sposób realizacji płatności. Moment poniesienia wydatku inwestycyjnego jest istotny nie tylko dla potrzeb określenia limitu pomocy publicznej przysługującego Spółce w danym momencie, ale również jest istotny dla dyskontowania pomocy publicznej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Uchylając przedmiotową interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wydana została ona z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3-miesięcznemu terminowi wydania interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II FSK 990/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że Organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydanie" i "doręczenie" interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: 1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami – do składników majątku podatnika, 2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wyjaśnił, że dopuszczalne jest uznanie za koszty kwalifikowane wydatków na środki trwałe w budowie, nawet jeśli nie są one oddane do użytku i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wydatek taki musi być faktycznie poniesiony. Strona zgadza się z tym stanowiskiem i jest ono korzystne dla podatnika. Strona wskazuje, że poza wydatkami poniesionymi w całości na budowę środka trwałego nieoddanego do użytku są wydatki w postaci zaliczek na środek trwały w budowie i uważa, że taka forma wydatku, który jest także wydatkiem poniesionym, który może być uznana za wydatek kwalifikowany. W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji. By wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikowany musi spełniać warunki określone w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia tj., musi być faktycznie poniesiony – tego strona nie kwestionuje, poniesiony na zakup (środka trwałego) oraz, zgodnie z ostatnim zdaniem musi być - zaliczony do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Z brzmienia wyżej wymienionego przepisu wynika, że rozporządzenie odwołuje się do regulacji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że o tym, jaki wydatek uważa się za wartość początkową środków trwałych stanowi przepis art. 16 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Z kolei przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zapis ten oznacza, w ocenie Sadu, że w odniesieniu do środków trwałych wartość początkową wyznacza cena nabycia, nie jest nią inna wartość, jak np. zaliczka lub np. zadatek. A zatem należy stwierdzić, że aby wydatek na środek trwały stanowił wydatek kwalifikowany w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia musi być ceną nabycia środka trwałego i musi zostać faktycznie poniesiony. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wskazuje, że poniesiony wydatek stanowi zaliczkę na poczet ceny. Instytucja zaliczki nie jest wprost unormowana w przepisach kodeksu cywilnego. W razie należytego wykonania zobowiązania zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia, w przypadku niewykonania zobowiązania strona dająca zaliczkę może domagać się jej zwrotu. Zaliczka nie jest tożsama z "ceną nabycia", o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i nie ma ona charakteru wydatku kwalifikowanego z § 6 ust. 1 rozporządzenia. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca zmieniając w rozporządzeniu omawiany § 6 ( Dz.U. Nr 211, poz. 1555 z 2006 r.) już nie odwoływał się do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wprost uznał za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zapis taki jest w ocenie Sądu doprecyzowaniem, poprawieniem redakcji przepisu w omawianym zakresie i ułatwia odkodowanie zawartej w nim normy prawnej, bez potrzeby odwoływania się do przepisu art. 16g.ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Podsumowując należy stwierdzić, iż nie jest zasadne stanowisko Skarżącej, iż zaliczka, którą faktycznie zapłacono, bądź uiszczono w innej formie, stanowi wydatek inwestycyjny, od którego wartości uzależniona jest wielkość przysługującej Spółce pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku dochodowym. Zaliczka taka chociaż może być zaliczona docelowo (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p.) do wartości początkowej środków trwałych, w istocie nie jest ceną nabycia. Tym samym nie może być uznana za wydatek inwestycyjny kwalifikowany z § 6 ust. 1 rozporządzenia. Rację ma zatem Minister Finansów wskazując, że dopiero moment uiszczenia pozostałej części ceny nabycia środka trwałego będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł uznać wpłaconą zaliczkę za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną. Nie jest także zasadny zarzut Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwłaszcza poprzez posługiwanie się przez organ w procesie wykładni regułą interpretacyjną " in dubio pro fiscio". W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów działając w granicach prawa dokonał oceny stanowiska podatnika i wskazał własne stanowisko. W procesie wykładni prawa podatkowego osiągnął określony rezultat, który Sąd uznał za prawidłowy. Okoliczność, że podatnik inaczej interpretuje przepis prawa nie może oznaczać w rozpatrywanej sprawie, iż wykładnia prawa dokonana przez organ była z założenia profiskalna. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.