III SA/Wa 2672/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 4.661.126 zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w wyniku kontroli działalności Spółki i postępowania podatkowego, przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. ustalono, że w złożonym zeznaniu rocznym Spółka zawyżyła stratę podatkową za badany okres o kwotę 1955.976,31 zł W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż w 2004 r. Spółka nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu kwotę .955.976,31 zł, na którą składają się: 1) kwota 773.928,20 zł, dotycząca kosztów związanych z najmem budynku M., 2) kwota 33.000,00 zł, dotycząca kosztów wyceny Spółki na dzień 30.06.2004r., 3) kwota 1.149.048,11 zł, dotycząca kosztów pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej w budynku M. W skarżonej decyzji organ I instancji uznał, iż zaliczając w koszty uzyskania przychodów 2004 r. kwotę 773.928,20 zł, dotyczącą kosztów związanych z najmem budynku M., poniesionych w latach: 1999-2000, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca zaksięgowała w koszty podatkowe badanego okresu (konto 403 Usługi obce), na podstawie polecenia księgowania PK14, kwotę 773.928,30 zł jako koszty najmu budynku M. (zaliczki na poczet najmu M.). Kwota 773.928,30 zł uwzględniona została na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wystawionej przez Spółkę M., obciążającą Skarżącą kwotą netto 542.850,32 zł w związku z zawartą umową najmu nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2000 r., na którą składają się: - pierwsza podwyższona opłata miesięczna (wynagrodzenie stałe) w kwocie netto 1.314.773,32 zł, - opłata dodatkowa (wynagrodzenie zmienne) w kwocie netto 2.005,18 zł, tj. łącznie kwota 1.316.778,50 zł, pomniejszona została o zapłacone przez Skarżącą zaliczki według faktur, wystawionych za każdy z miesięcy od czerwca 1999 r. do sierpnia 2000 r., wyszczególnionych na przedmiotowej fakturze (w łącznej kwocie 773.928,18 zł). Zdaniem organu I instancji, poniesione przez Skarżącą w latach 1999-2000 wydatki na kwotę 773.928,20 zł z tytułu czynszu najmu oraz pokrycia kosztów wewnętrznych najemcy nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem, były to koszty pośrednie. Ponieważ, w ocenie organu instancji, poniesione przez Skarżącą koszty w kwocie 773.928,20 zł miały pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione, tj. zarachowane i zapłacone, zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych 2004 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił również, że Skarżąca zaksięgowała w koszty podatkowe 2004 r. kwotę 33.000,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r., wystawionej przez A. Spółka z o.o. tytułem: sporządzenia wyceny Spółki metodą skorygowanych aktywów netto wg stanu na dzień 30 czerwca 2004 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów, uzasadniających zaliczenie powyższego wydatku w koszty uzyskana przychodów badanego okresu, na które Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Z uwagi na brak dowodów, uzasadniających zaliczenie spornego wydatku do kosztów podatkowych, potwierdzających związek poniesionego wydatku z przychodem za 2004 r., organ I instancji na nie uznał wydatku na kwotę 33.000,00 za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2004 r. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji Spółka zaliczyła w koszty podatkowe badanego okresu kwotę 1.300.809,16 zł, z tytułu pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej w budynku M. przez T. SA. udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r., wystawioną przez I. AG. T. S.A. podpisało ze Skarżącą w dniu [...] stycznia 2004 r. umowę najmu powierzchni biurowej w budynku M., zawartą na okres od 1 kwietnia 2004 r. do 1 czerwca 2009 r. Zdaniem organu I instancji, koszty pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowe; w budynku M. przez T. S.A., mają bezpośredni związek z przychodami z tytułu zawartej umowy najmu, jednak Skarżąca winna rozliczyć ww. koszty proporcjonalnie do okresów rozliczeniowych, w których uzyskiwała przychody z najmu powierzchni biurowej, nie zaś zaliczać całość wydatków do kosztów w badanym okresie. Organ I instancji, stwierdził, że Spółka, zaliczając w koszty podatkowe 2004 r. ww. wydatki na kwotę 1.300.809,16 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2004 r. na kwotę 1.149.048,11 zł, bowiem wyłącznie kwota 151.761,05 zł (wyliczona proporcjonalnie) stanowi koszty podatkowe badanego okresu. Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwaną dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W odniesieniu do wydatku na kwotę 773.928,18 zł podniosła, że koszty te przeksięgowane zostały z rozliczeń międzyokresowych kosztów i uwzględnione kosztach podatkowych Spółki na podstawie polecenia księgowania PK 14. W ocenie Skarżącej kwota ta wynikała z zaliczek zapłaconych przez Spółkę w 1999 r. na poczet przyszłego najmu budynku (na rzecz M. Spółka z o. o.), który był wznoszony na nieruchomości należącej do tej Spółki. Zdaniem Skarżącej, zaliczki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, ponieważ dotyczą świadczeń przyszłych, tj. przyszłego czynszu najmu budynku. W ocenie Skarżącej, sporne zaliczki zostały uznane za koszty podatkowe w momencie, kiedy mogła faktycznie zyskiwać przychody z najmu leasingowanego budynku, natomiast wcześniejsze uznanie zaliczek za koszty podatkowe, jak uznał organ I instancji, poczytane byłoby za koszty nie związane z przychodami. Zdaniem Skarżącej, sporne koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czynsz najmu (leasingu) płacony na rzecz M. Sp. z o. o. jest opłatą, za usługę najmu (leasingu), która jest podstawą do uzyskiwania przychodów przez Skarżącą. Podkreśliła, że organ I instancji w skarżonej decyzji nie uznał kwoty 1.149.048,11 zł, dotyczącej kosztów pośrednictwa z tytułu najmu powierzchni biurowej przez T. S.A. za koszty uzyskanie przychodów Spółki w 2004r., przyporządkowując wydatek z ww. tytułu do 2004r proporcjonalnie do okresu najmu (7 miesięcy z 62 miesięcy), mimo, że umowa najmu po okresie 62 miesięcy jest systematycznie przedłużana. Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej całość spornego wydatku stanowi koszt podatkowy Spółki w 2004 r. tj. w momencie osiągania przychodów z najmu przez Skarżącą. Podniosła ponadto, że wydatek na kwotę 33.000,00 zł, dotyczący wykonania wyceny Spółki należy do kategorii kosztów pośrednich. Wykonanie wyceny Spółki służy (zwłaszcza w branży developerskiej), przewidywaniu i ocenie stosowanych wartości czynszu oraz ocenie, czy Spółka dobrze może sobie radzić na rynku, a więc jest to wydatek bezpośrednio związany z bieżącą działalnością zarobkową spółki developerskiej. Zdaniem Skarżącej sporny wydatek należy do kategorii kosztów pośrednich. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących wykonania na rzecz Skarżącej przez firmę I. AG usługi pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej w budynku M. przez T. S.A. Zaznaczył, iż ze spornej decyzji wynika, że firma I. AG, na podstawie zawartej ustne umowy, wykonała na rzecz Skarżącej usługę pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej w budynku M. przez T. S.A (udokumentowaną obcojęzyczną fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. na kwotę 1.300.809,16 zł), za którą Spółka dokonała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu 10 marca 2004 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że przedmiotowa umowa najmu powierzchni w budynku M. pomiędzy Skarżącą a T. S.A. została zawarta w dniu [...] stycznia 2004 r. (w której wskazano datę rozpoczęcia najmu: 1 kwietnia 2004 r., a zakończenia: 1 czerwiec 2009 r.). Z treści ww. umowy wynika możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, przedłużenia najmu rozszerzenia najmu, jak również zmiany wysokości czynszu w oparciu o tzw. klauzulę indeksacyjną. Ponadto organ odwoławczy zauważyl, iż zapisy ww. umowy z dnia [...] stycznia 2004 r. przewidują również możliwość dokonania przez najemcę (T. S.A.) podnajmu powierzchni obiektu lub jego części na czas określony, najdłużej jednak do końca obowiązywania umowy, za uprzednią pisemną zgodą wynajmującego. Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wezwania organu I instancji z dnia: 10 grudnia 2009 r., 20 stycznia 2010 r. i 23 kwietnia 2010 r. skierowane do Skarżącej, celem przedstawienia wyjaśnień i dowodów, uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. kwoty 1.300.809,16 zł. dotyczącej pośrednictwa w wynajmie przez C. S.A. obiektu M. W. Spółka przedstawiając stanowisko w powyższej kwestii w pismach z dnia 19 kwietnia 2010 r. i z dnia 17 sierpnia 2010 r. wyjaśniła, że faktura [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. dokumentowała pośrednictwo w zakresie znalezienia najemcy na zasadzie sukcesu i przedstawiła żądane w piśmie organu I instancji z dnia 23 kwietnia 2010 r. dokumenty (umowy najmu z T. S.A.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania, celem wyjaśnienia i zweryfikowania faktu wykonania na rzecz Skarżącej przez firmę I. AG usługi pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej budynku M. przez T. S.A. w związku z ustną umową, zawartą pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń i nie zgromadził dowodów, potwierdzających fakt współpracy firmy I. AG ze Skarżącą, na okoliczność udziału tego podmiotu w działaniach zmierzających do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowej w budynku M. przez T. S A., celem bezspornego ustalenia stanu fataktycznego w powyższej kwestii, który nie pozostawiałyby żadnych wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usługi pośrednictwa przez firmę I. AG w wynajmie powierzchni biurowej w budynku M. przez T. SA. W ocenie organu umowy i wyjaśnienia przedłożone przez Spółkę kwestii tej w żaden sposób nie dokumentują. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie został wyczerpuiąco ustalony i koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzasadniającym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ uznał, iż niepełny materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, przy ponownym rozpatrzeniu wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dowodów w postaci: - wezwania Spółki do przedłożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność faktycznego wykonania ustnej umowy pośrednictwa w zakresie wynajmu w budynku M. przez I. AG, - przesłuchania świadków (pracowników Spółki i T. S.A.), posiadających wiedzę w spornej kwestii, - rozważenia, w zależności od zebranych dowodów, wystąpienia do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę I. AG w celu sprawdzenia, czy firma wykazała przychody z tytułu wykonania usługi pośrednictwa w wynajmie powierzchi biurowej w budynku M. przez T. S.A. w kwocie zgodnej z wystawioną fakturą. Zdaniem organu odwoławczego dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien ocenić, czy nowe dowody mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaznaczył, iż nie dokonał oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych w odwołaniu zarzutów, gdyż dostrzeżone naruszenia prawa stanowią wystarczającą przesłankę wskazującą za uchyleniem zaskaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie ma możliwości orzeczenia co do istoty sprawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, uznanie za zasadne jej odwołania z dnia 18 stycznia 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 210 §1 pkt 6) O.p. - art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W szczególności dotyczy to wykonania na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej budynku M. przez T. S.A. Podniosła, że zarówno w toku postępowania organu I i II instancji przedstawione zostały wystarczające dowody w powyższym zakresie, wskazując w szczególności przedstawienie na wezwanie organu II instancji tłumaczenia na język polski wystawionej faktury za pośrednictwo w najmie powierzchni biurowej w budynku M. Zdaniem Skarżącej z treści faktury jasno wynikało, że chodzi o rozliczenie usługi pośrednictwa. Podniosła, iż przepisy prawa podatkowego nie określają legalnej teorii dowodowej. Dowodem podatkowym mogą być wszelkie dowody, które jasno i precyzyjnie, to znaczy ze wskazaniem stron, rodzaju transakcji, kwot transakcji oraz terminu wystawienia dokumentu potwierdzają dokonanie transakcji. Faktura jest w rzeczywistości potwierdzeniem na piśmie dokonania transakcji, dlatego w tym względzie można ją uznać za potwierdzenie zawarcia umowy. W ocenie Skarżącej transakcja pośrednictwa, ma charakter niematerialny a wykonanie skutkuje pozyskaniem najemcy, co miało w rzeczywistości miejsce, skoro zawarto umowę najmu z C. S.A. Zostało to ostatecznie potwierdzone i udokumentowane fakturą. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy jest wystarczający jako przedmiot analizy w świetle art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca ponadto stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo że uchylił w całości decyzję Organu I Instancji, odniósł się w uzasadnieniu decyzji własnej tylko to jednego aspektu tej decyzji - to znaczy do transakcji z I. AG. Uzasadnienie decyzji zdaniem Skarżącej powinno mieć zakres kompletny, to znaczy odnosić się do całego zakresu decyzji. Uzasadnienie natomiast nie odnosi się do: a) kosztów zaliczek na poczet czynszu w kwocie 773.928,20 zł, b) kosztów wyceny w kwocie 33.000 zł. Samego wstępnego opisu sprawy nie można uznać za uzasadnienie ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, ponieważ stanowi ono tylko skrótowe przytoczenie wcześniejszej "historii" kontroli podatkowej oraz argumentacji Stron w I instancji. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej kosztów zaliczek oraz wyceny obciążona jest obciążona wadą materialną i nie może być wykonana. Skoro więc, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzje organu I instancji w całości, a decyzja ta dotyczyła kilku rodzajów kosztów, powinien odnieść się w uzasadnieniu do całej uchylonej decyzji. Skarżąca stwierdziła, że w tej części odwołanie od decyzji I Instancji przyniosło ten skutek, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje jej racje opisane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że: a) koszty zaliczek na poczet czynszu w kwocie 773.928,20 zł stanowiły w roku podatkowym 2004 koszt uzyskania przychodu, b) koszty wyceny Spółki w kwocie 33.000 zł stanowiły w roku 2004 koszty uzyskania przychodu. Zaznaczyła, iż argumentacja merytoryczna w tym względzie została wskazana w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji I instancji. Reasumując Skarżaca stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna być uchylona w całości a odwołanie Skarżącej uwzględnione w całości, ponieważ: 1) co do kwoty kosztów w wysokości 1.149.048,11 zł wynikających z zapłaty na rzecz I. AG przedstawiono wystarczający materiał dowodowy w celu wydania decyzji merytorycznej a Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał pełnej analizy tego materiału, czym naruszył art. 122 i 187 O.p., 2) co do kwoty kosztów w wysokości 773.928,20 zł z tytułu zaliczek na poczet czynszu Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał uzasadnienia, dlaczego w tym zakresie sprawa miałaby być skierowana do ponownego rozpoznania, czym naruszył art. 210 §1 pkt. 6 O.p.; 3) co do kwoty kosztów w wysokości 33.000 zł poniesionych z tytułu wyceny Spółki, jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał uzasadnienia, dlaczego w tym zakresie sprawa miałaby być skierowana do ponownego rozpoznania, czym naruszył art. 210 §1 pkt. 6 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzegł, by objęta skargą decyzja naruszała prawo w wyżej określonym zakresie, co z kolei pozwala na konstatację, że skarga podatnika okazała się nieuzasadniona. Skarga dotyczy decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił dyrektywom wynikającym z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wskazał na istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób klarowny uargumentował, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest zbyt szczupły materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie dający podstaw do rozstrzygnięcia spornego problemu w zakresie wykonania przez I. AG ustnej umowy pośrednictwa w wynajmie powierzchni biurowej w budynku M. przez T. S.A.. Zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczyły ujęcia w kosztach 2004 r. kwoty 1.149.048,11 zł z tytułu pośrednictwa w najmie lokali w budynku M. z faktury wystawionej przez pośrednika I. AG. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zebrane w tej kwestii w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody (faktura oraz wyjaśnienia członka zarządu) nie dają pełnego obrazu faktu współpracy I. AG z podatnikiem w zakresie wynajmu powierzchni biurowej w budynku M. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, jakie środki dowodowe należy przeprowadzić. Uznał, że konieczne jest wezwanie Spółki do przedłożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność faktycznego wykonania ustnej umowy pośrednictwa w zakresie wynajmu przedmiotowej powierzchni biurowej, przesłuchanie świadków (pracowników Spółki i T. S.A.), rozważenie wystąpienia do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę I. AG w celu sprawdzenia, czy firma wykazała przychody z tytułu wykonania usługi tego pośrednictwa. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Spełniona zatem została podstawowa przesłanka wydania decyzji kasacyjnej, wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uchybił temu przepisowi wskazując jednocześnie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. Nie ma też racji Skarżąca podnosząc, że organ odwoławczy powinien odnieść się do problemu kosztów zaliczek na poczet czynszu w kwocie 773.928,20 zł oraz kosztów wyceny w kwocie 33.000 zł. Wydając bowiem decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie bada sprawy merytorycznie. Przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji, co oznacza, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Ponowne rozstrzygnięcie otwiera też stronie możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, a w odwołaniu tym strona musi mieć możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących także prawa materialnego bez obawy, że zarzuty te zostaną uznane za bezzasadne wobec rozstrzygnięcia spornych kwestii prawnych w decyzji kasacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, niepublik., który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Sąd zwraca ponadto uwagę, że ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Wykładnia językowa znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, a dokładnie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p., który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ pierwszej instancji, to treść art. 233 O.p. w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna. Z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu pierwszej instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. W tych okolicznościach prawnych organ odwoławczy zasadnie nie zajął stanowiska w zakresie kosztów zaliczek na poczet czynszu w kwocie 773.928,20 zł oraz kosztów wyceny w kwocie 33.000 zł. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.