III SA/Wa 2674/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – U., 21 kwietnia 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazał, iż jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu inwestycyjnego "Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U. w rejonie ulic L. – D. – W. – B. w W. - Etap I" ("Projekt"), zakwalifikowanego jako projekt indywidualny w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013 (fundusze strukturalne UE) oraz zatwierdzonego stosownymi Uchwałami Zarządu Województwa M. Okres trwania Projektu wynosi ok. 4 lata. Jego całkowita wartość to 88.936.084,47 zł, a wydatki kwalifikowane (refundowane) – 85.186.146 zł. Skarżący podał także kwoty dofinansowania oraz wkład własny w realizację Projektu, przedstawił jego cele ("Podniesienie konkurencyjności regionu dzięki poprawie dostępności i jakości infrastruktury edukacyjnej") oraz założenia funkcjonalne. Pierwszy etap budowy obejmuje obiekt o czterech kondygnacjach naziemnych i dwóch podziemnych, na których znajdzie się parking i pomieszczenia techniczne oraz magazyny biblioteczne i część pracowni Wydziału Lingwistyki Stosowanej. Na pozostałych poziomach natomiast będą mieściły się pomieszczenia dydaktyczno-wykładowe, pomieszczenia socjalne, biblioteki i czytelnie, korytarze, magazyny materiałów, laboratoria komputerowe, pomieszczenia pracowników naukowych itp. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług Skarżący przyjął określone założenia związane z funkcjonowaniem powstającego obiektu. I tak. Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją Projektu w zdecydowanej mierze wiąże się z działalnością dydaktyczną lub dydaktyczno-naukową. Pomieszczenia budynku będą wykorzystywane głównie do celów dydaktycznych. W salach wykładowych odbywać się będą również ogólnodostępne seminaria, konferencje i wykłady oraz spotkania z autorytetami naukowymi, kierowane także do studentów innych wydziałów. W rezultacie wybudowana powierzchnia dydaktyczna i badawcza niemal w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego. Nie można wykluczyć, że na etapie operacyjnym w budynku sporadycznie może być realizowana sprzedaż związana z krótkotrwałym wynajęciem sal dydaktycznych, laboratoriów językowych, kabin tłumaczy i studia nagrań powiązanym z realizacją procesu dydaktyczno - naukowego. Zakres takiej działalności i jej ramy czasowe obecnie nie są możliwe do sprecyzowania. Nie zmienia to faktu, iż przedmiotem Projektu jest budowa obiektu z przeznaczeniem na działalność edukacyjno - naukową. W ramach powstającej infrastruktury zaplanowano także pomieszczenia spełniające funkcje gastronomiczne (kawiarnia, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza, socjalnymi i przyłączami), służące realizacji usług żywieniowych przeznaczonych na potrzeby studentów i kadry Uniwersytetu. Skarżący zakłada, że w budowanym obiekcie – oprócz powyższej – realizowana będzie drobna działalność gastronomiczna przeznaczona dla studentów i pracowników, na zasadzie udostępnienia miejsca (wynajmu) pod automaty spożywcze. Wielkość wynajmowanej powierzchni nie jest określona w projekcie wykonawczym. W budynku zostanie także wyznaczona powierzchnia na uruchomienie punktów kserograficznych na zasadzie wynajmu. Wielkość tej powierzchni obecnie nie jest znana. Ponadto w budynku będą realizowane innego rodzaju czasowe umowy o świadczenie usług cateringowych, zawierane przy okazji spotkań i konferencji o charakterze edukacyjno-naukowym, np. usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji uroczystości (krótkotrwałe umowy na godziny). Skarżący nie wyklucza też realizacji procesów naukowo-badawczych, o pewnym potencjale komercyjnym, których wyniki w przyszłości (na etapie operacyjnym) mogą być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej nie jest jednak w stanie określić ani wielkości, ani też zakresu tej sprzedaży. Działalność naukowo-badawcza będzie ściśle związana z kształceniem studentów obu wydziałów. W kondygnacji podziemnej (-2) zlokalizowano parking przeznaczony dla pracowników i studentów, który do czasu oddania do użytku II etapu inwestycji nie będzie pełnił swojej funkcji. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości powierzchnia parkingowa służyć będzie także działalności opodatkowanej (pobór opłat związanych z kosztem utrzymania). Skarżący zadał pytanie, czy w związku z realizacją Projektu, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."? Stwierdził, że ponieważ Projekt obejmuje budowę i wyposażenie budynku dydaktyczno-naukowego, w przeważającej mierze będą w nim świadczone usługi edukacyjne, co do zasady, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. usługi badawcze służące rozwojowi nauki, finansowane ze środków budżetowych. Takie przeznaczenie budynku jest intencją Skarżącego i znajduje konkretne rozwiązanie w dokumentacji projektowej. Skarżący nie jest natomiast w stanie oszacować skali planowanej (ewentualnej) działalności wykorzystywanej do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niektóre nakłady zaplanowane w ramach Projektu, np. jego promocja, doradztwo prawne, techniczne i finansowe, przygotowanie terenu pod budowę, nadzory budowlane oraz prace związane z wykonaniem przyłączy do budynku, nie dają się przypisać do działalności opodatkowanej i zwolnionej w jednakowym stopniu, a niektóre (np. promocja projektu) w ogóle. W tych przypadkach nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieopodatkowanymi. Dlatego też Skarżący w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie zadeklarować, jaka część infrastruktury będzie związana tyko z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Skarżącego, nabycie towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w którym za istotny uznany został zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty, nie zaś rezultat tej działalności. Przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych z prawa odliczenia można w pełni korzystać już na etapie ich przygotowania. Istotny jest więc zamiar prowadzonej działalności potwierdzony obiektywnymi dowodami. Skarżący wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wywiódł, że dla określenia prawa do odliczenia istotny jest więc zamiar, z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi. Projekt realizowany jest z założeniem, że część powierzchni budynku będzie wynajmowana pod działalność gastronomiczną itd. Z uwagi zatem na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich), Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie w jakim usługi te i towary będą przez Skarżącego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżący zajął stanowisko, że związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów czy usług z celem Projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach, stanowi podstawę do odliczenia podatku przy ich zakupie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu inny niż planowany obecnie rezultat działań, lub ich całkowity brak. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Powołując się na art.15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Prawo to nie przysługuje natomiast przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) oraz wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających opodatkowaniu, ale na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od podatku. Skarżący wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., opodatkowane i zwolnione, a także czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Z uwagi na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zatem zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. Skarżący powinien wynikający z faktur zakupu podatek naliczony związany z realizowanym projektem przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności w odpowiednich częściach. Minister Finansów podkreślił przy tym, że czynności nie podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją u.p.t.u. Odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ona w ogóle nie dotyczy. W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z Projektem, należy więc wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać, Skarżący powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, Skarżący powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej całego U., według zasad określonych w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów zaznaczył, że tak ustalona kwota podatku naliczonego do odliczenia nie jest ostateczna. Po zakończeniu realizacji Projektu jego efekty będą generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży może się zmieniać i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie po zakończeniu roku podatkowego. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik obowiązany jest zatem do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. W ocenie Ministra Finansów, bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia - zostały one nabyte celem wykorzystania ich w części do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet, z powodów obiektywnych Skarżący nie osiągnie przychodów z tytułu realizacji Projektu, czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że świadomie zmienił on pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe. Minister Finansów stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym ma on praw odliczania podatku od wydatków ponoszonych na realizacje projektu badawczego w oparciu o wskaźnik struktury (sprzedaży) obowiązujący dla całego U., uznał za nieprawidłowe, ponieważ możliwość zastosowania proporcji jest uzasadniona tylko w odniesieniu do czynności objętych u.p.t.u. (opodatkowanych i zwolnionych), z wyłączeniem czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej . W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, mimo że ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.; – art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz brak wskazania w sposób jednoznaczny prawidłowego sposobu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację wniosku o interpretację. Podniósł, że w świetle wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. alokacja podatku naliczonego do odliczenia proporcjonalnego musi nastąpić, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Możliwość taka nie istnieje w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Powyższe regulacje nie przewidują innej metody alokowania kwot podatku naliczonego niż wskazanie bezpośredniego związku z czynnościami dającymi albo nie dającymi prawa do odliczenia. Jeżeli takiego bezpośredniego związku podatnik nie jest w stanie ustalić, a jednocześnie nie ulega wątpliwości zamiar wykorzystywania towaru lub usługi przynajmniej w części do czynności dających prawo do odliczenia, wykonanie odliczenia następuje na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Natomiast Minister Finansów – w ocenie Skarżącego – nakazał stosowanie proporcji, jaka nie ma oparcia w przepisach u.p.t.u. Nie wskazał przy tym jak dana proporcja powinna wyglądać. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinno być uwzględniane orzecznictwo sądów administracyjnych. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Skarżący wskazał zatem wyroki, z których wynikało, iż przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się wartości czynności nie podlegających opodatkowaniu. Skarżący powołał się także na wyroki TSUE z 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99, z 22 czerwca 1993r. w sprawie C-333/91 i z 27 września 2001r. w sprawie C- 16/00. Zdaniem Skarżącego, w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie stosuje się odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Za wykładnią tą przemawiają też wnioski płynące z analizy prawa Unii Europejskiej, tj. art. 173 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Skarżący zaznaczył, że Polska nie skorzystała z przewidzianej w tym przepisie możliwości zezwolenia podatnikowi lub zobowiązania go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. W ocenie Skarżącego, nie uzyskał on informacji co do prawidłowego stosowania prawa podatkowego, umożliwiającej wyplenienie obowiązków określonych w u.p.t.u. Skoro Minister Finansów uznał, że Skarżący powinien dokonać odliczenia stosując swoistą "przed-proporcję", powinien dokładnie wskazać, jak należy ją obliczyć i zastosować. Tylko interpretacja zawierająca odniesienie się do całości wniosku oraz stanu faktycznego, a w uzasadnieniu prawnym wskazująca wyraźnie i jednoznacznie prawidłowy sposób postępowania, może być uznana za wydaną w zgodzie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia, ponieważ lakonicznie wskazuje na nie mający oparcia w przepisach prawa "miarodajny i uzasadniony klucz podziału". Rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżący upatrywał w okoliczności, że zaskarżona interpretacja kształtowała jego uprawnienia w sposób niezgodny z dotychczasowymi, opublikowanymi stanowiskami administracji podatkowej. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów ograniczył się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, Skarżący respektuje wskazany w zaskarżonej interpretacji sposób obliczania proporcji stwierdzając, iż do ustalenia wskaźnika, jakim jest dokonywana alokacja podatku naliczonego nie są brane pod uwagę czynności nie podlegające opodatkowaniu, ale nie rozdziela zakupów służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W efekcie odliczeniu podlegają kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług, co jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją braku możliwości przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów działalności, nie może być nadanie wszystkim wydatkom statusu czynności podlegających ustawie i włączenie ich tym samym w całości do rozliczeń. Sprzeciwia się to bowiem zasadzie neutralności podatkowej czynności nie podlegających opodatkowaniu. Powyższe znajduje potwierdzenie we wskazanych przez Skarżącego wyrokach ETS, oraz w art. 174 i 175 Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów stwierdził również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Powołane przez Skarżącego wyroki dotyczyły odmiennych zagadnień, albo były nieprawomocne. W ocenie Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji nie dokonano odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tylko takie postępowanie, traktowane jako naruszenie zasady zaufania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik czyni nakłady inwestycyjne, jakie ma zamiar wykorzystywać do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący uważał, że z uwagi na związek nabytych towarów i usług z celem Projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach, przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji wskazanego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na inny niż planowany rezultat działań, lub ich całkowity brak. Zaznaczył również, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie mu przysługiwało w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Ministra Finansów, czynności niepodlegające opodatkowaniu, jako nieobjęte u.p.t.u., nie mogą być uwzględnione przy obliczeniu powyższej proporcji. W związku z tym konieczne jest wyodrębnienie z całości zakupów związanych z realizowanym Projektem tej ich części, jaka nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz części związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy (opodatkowaną i zwolnioną). W tym celu Skarżący powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Następnie zaś powinien wyliczyć proporcję według zasad określonych w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. II. Stanowiska swoje strony wyraziły powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.) Przepis art. 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. III. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie, sprowadzające się do sposobu, w jaki Skarżący powinien rozliczyć podatek naliczony związany zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak i czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, nie zostało wprost unormowane w tej ustawie. Stanowiło ono jednakże przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 (ONSAiWSA 2012/1/3) stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w u.p.t.u. brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), chociaż ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003r., zawierał propozycję takiego unormowania. Ustawodawca krajowy świadomie postanowił zatem, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Odwołując się do art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroku TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych w świetle której zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby wyliczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Jakkolwiek przedstawione wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, znajdują one zastosowanie do oceny stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji. Na tle stanów faktycznych analogicznych jak w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zaproponowana przez Organ interpretacyjny "dwuetapowa" metoda ustalania podatku naliczonego nie została zaakceptowana. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowiłaby ona niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo podatnika do odliczenia, która to ingerencja w przypadku czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u. nie może mieć miejsca (wyroki z 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 oraz z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 911/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Zasadnie Skarżący podniósł, że wskazany przez Ministra Finansów sposób postępowania, polegający na opracowaniu przez podatnika "klucza" podziału podatku naliczonego, nie wynika z przepisów u.p.t.u., a przy tym jest nieprecyzyjny. Nie sposób bowiem za jednoznaczną wskazówkę postępowania uznać stwierdzenie o konieczności zastosowania w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" bez określenia jakichkolwiek konkretnych kryteriów, którym klucz podziału miałby odpowiadać lub na czym miałby polegać. Zważyć również należało, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący jednoznacznie stwierdził, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wskazał również, iż prawo to będzie realizowane z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, zgodnie a art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. Powyższych stwierdzeń Skarżącego Minister Finansów nie zakwestionował. Nie twierdził, że Skarżący wskaźnika tego nie może zastosować. Zgodził się również ze Skarżącym, że bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, w momencie nabycia towarów i usług zostanie zachowana pierwotna intencja ich nabycia, tj. w celu wykorzystania ich w części do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet z tytułu realizacji Projektu Skarżący nie osiągnie przychodów, będzie to skutek niezależnych od niego czynników. Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie wyraził natomiast poglądu przypisanego mu w zaskarżonej interpretacji, a mianowicie iż ma on "prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu badawczego w oparciu o wskaźnik struktury (sprzedaży) obowiązujący dla całego Uniwersytetu", który to pogląd Minister Finansów uznał za nieprawidłowy (s. 11 interpretacji). We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący w ogóle nie wypowiedział się co do tego, jaki obrót należy uwzględnić w liczniku oraz w mianowniku proporcji. Powyższe prowadzi to do wniosku, że Minister Finansów w istocie dokonał oceny prawnej stanowiska, jakiego Skarżący nie wyraził. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli Minister Finansów miał wątpliwości co do zakresu zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. czy obejmuje ono samo tylko istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czy także sposób realizacji tego prawa z zastosowaniem proporcji wyliczonej w określony sposób, powinien był wystąpić do Skarżącego o sprecyzowanie wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a także art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. IV. W rozpoznanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie. Twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona interpretacja kształtowała jego uprawnienia w sposób niezgodny z dotychczasowymi, opublikowanymi stanowiskami administracji podatkowej jest gołosłowne, ponieważ Skarżący nie wskazał interpretacji indywidualnych lub ogólnych odmienne oceniających sporne zagadnienie. Z treści wskazanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1992/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Lu 7/12 wynika, że Minister Finansów prezentował w tym zakresie stanowisko, aczkolwiek wadliwe, to jednak jednolite. Zarzucone przez Skarżącego ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).