III SA/Wa 268/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2005 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z [...] lipca 2011 r. zaliczył Skarżącemu – M. M. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.026 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (PPR) za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu powołał się na art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p." i wskazał, że zaliczył kwotę 10.777 zł na należność główną w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (PPR) oraz kwotę 2.249 na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zwrot należnej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił obrazę art. 62 § 1 O.p. poprzez uznanie, że na Skarżącym ciążą zobowiązania podatkowe z 2005 roku na podstawie będących w obrocie prawnym decyzji ostatecznych właściwego organu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku złożenia przez Skarżącego 27 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznania PIT-36L za 2010 r. została wykazana nadpłata w wysokości 13.026 zł. Podkreślił, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ zobligowany jest bowiem do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. (od nieuregulowanych zaliczek) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W razie stwierdzenia, iż ww. zobowiązania występują, nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania z nadpłatą podatku tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. tj. 27 kwietnia 2011 r. Skarżący zalegał z zapłatą zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. Nr [...]. Dlatego też ww. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.026 zł podlegała, zgodnie z dyspozycją art. 76 O.p. z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Skarżącego nieprawomocnym wyrokiem z 9 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. i stwierdził jej niewykonalność. Nie uchylił natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., w wyniku wydania której ujawniona została zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W konsekwencji uchylenia przez Sąd jedynie decyzji organu drugiej instancji, w obrocie prawnym pozostała nadal nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor IS powołując się na art. 239a O.p. stwierdził, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności; brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oznacza jedynie, iż należność wynikająca z decyzji nieostatecznej nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Jednakże bez znaczenia dla możliwości dokonania zaliczenia zwrotu podatku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostaje fakt, że zaległość na poczet, której dokonuje się przedmiotowego zaliczenia wynika z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ decyzja podatkowa, nawet nieostateczna, wywiera skutki materialno-prawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji. Powołał się przy tym na art. 5 i 21 § 3 i art. 212 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł, o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) obrazę art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a." poprzez uznanie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., która była podstawą do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.026 zł; 2) naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak ostatecznej decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a w konsekwencji brak podstawy do dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.026 zł; 3) naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie w pełnym zakresie przez organ drugiej instancji sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.026 zł, a odniesienie się jedynie do zarzutów wskazanych w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2011 r., nr [...] oraz stwierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi podniósł, że brak jest podstaw do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (PPR) za 2005 r., gdyż uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. spowodowało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w której ujawniona została zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. nie została utrzymana w obrocie prawnym. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozostaje w mocy, jest nielogiczne i skrajnie formalne, gdyż w swej istocie i treści decyzja powyższa jest tożsama, a wręcz identyczna z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji, które zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie wykazała bowiem naruszeń prawa, które stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) mogłyby stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) zmieniła zasady wykonywania decyzji organu podatkowego; od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna organu podatkowego, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże zgodnie z art. 9 ww. ustawy nowelizującej do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., tymczasem jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. Nr [...] ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. została doręczona Skarżącemu 30 grudnia 2008 r., a więc przed wejściem w życie noweli, w tym art. 239a O.p. (zob. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2009 r. –k. 1 akt administracyjnych). Oznacza to, że do wykonywania tej decyzji stosuje się zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2009 r. Przypomnieć należy, że obowiązujący wówczas art. 224 § 1 O.p. przewidywał, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. Decyzja Dyrektora UKS mogła być zatem wykonana przed rozpatrzeniem odwołania. Wobec tego uchylenie przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. decyzji Dyrektora IS w W. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS nie stanowiło przeszkody do wykonania decyzji Dyrektora UKS; spowodowało jedynie, że organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać sprawę odnosząc się do zarzutów odwołania i oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu;. Zaznaczyć dodatkowo należy, że również wejście w życie art. 239a O.p. nie wprowadziło zmiany uniemożliwiającej zarachowanie nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art.76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 O.p. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje organowi podatkowemu zarachowanie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art.51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa może wynikać z deklaracji lub z decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy. W przypadku zobowiązań podatkowych, których wymiar wymaga każdorazowo wydania decyzji przez organ podatkowy (tzw. decyzji ustalającej, o której mowa w art.21 § 1 pkt.2 O.p. tak jak w niniejszej sprawie), zaległością podatkową jest kwota podatku wynikająca z takiej decyzji, niezapłacona stosownie do art.47 § 1 O.p. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Art.76 § 1 O.p. nie ogranicza więc obowiązku zarachowania nadpłaty z urzędu do należności podatkowej, czy zaległości podatkowej wynikających wyłącznie z decyzji ostatecznych. W analizowanej sprawie kwotę nadpłaty zaliczono na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., ustalonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2008 r. Zmienione od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, bowiem jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; przy czym wskazać należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji do pojęcia tego należy odnieść przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) egzekucji administracyjnej podlegają (...) podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Skoro zatem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis art. 239 a O.p. "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2009, wyd. Unimex, strona 917). Mając na uwadze powyższe należy przyjąć (tj. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 688/10), że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. nie stanowi naruszenia art.239 a O.p., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. Przyjęcie racjonalności ustawodawcy uzasadnia stwierdzenie, że gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a O.p. Zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno- techniczną następującą z mocy prawa, potwierdzaną jedynie postanowieniem o zaliczeniu, które nie ma ani charakteru kształtującego, ani kończącego sprawę wymiarową. Jako że zaskarżone postanowienie nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270). Wyjaśnić dodatkowo należy, że ewentualna zmiana decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2008 r. i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości spowoduje automatyczną weryfikację dokonanego zaliczenia nadpłaty. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 127 O.p. gdyż zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga kwestii wymiaru podatku i nie kończy postępowania podatkowego. Sprawa wymiarowa, która w związku z wyrokiem Sądu z dnia 9 marca 2010 r. powróciła do organu podatkowego do rozpoznania zostanie bowiem zakończona decyzją Dyrektora IS. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. ----------------------- 7