III SA/Wa 2682/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania "H." Sp. z o.o. w C. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] listopada 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 2006 r. w wysokości 50.154,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka w 2004 r. dwukrotnie zaciągnęła pożyczkę z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na podstawie art. 33 ust. 7c ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., zwana dalej "ustawą o rehabilitacji"). Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zgodnie w ówcześnie obowiązującym stanem prawnym mówił, że w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wykorzystanie środków z.f.r.o.n. mogło nastąpić jednak, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7d ustawy o rehabilitacji nie częściej niż raz na 5 lat. W ocenie organu pierwszej instancji, pierwsza pożyczka w kwocie 10.000 zł została zaciągnięta na okres 14 dni tj. od 10 maja 2004 r. do 24 maja 2004 r., natomiast druga pożyczka, w kwocie 150.000 zł zaciągnięta była na okres od 18 sierpnia 2004 r. do 20 października 2004 r. Obie pożyczki zostały przez stronę spłacone. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki z.f.r.o.n., w razie zagrożenia utraty płynności finansowej, w wysokości do 70% mogły być przeznaczone na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, a wykorzystanie ich nie mogło nastąpić częściej niż raz na 5 lat. Warunek ten nie został przez stronę spełniony. Wobec powyższego pracodawca obowiązany był do dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na z.f.r.o.n. oraz do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków z.f.r.o.n. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że zapłata sankcji za nieprawidłowe wykorzystanie środków z.f.r.o.n. nastąpiła 10 kwietnia 2006 r. w kwocie 48.000 zł, a odsetki od w/w wpłaty zostały spłacone 25 kwietnia 2006 r. Powyższe wpłaty w całości spłaciły należność wykazaną w złożonej przez stronę 10 maja 2006 r. deklaracji DEK-II potwierdzającej wysokość wpłaty z tytułu 30% kwoty pożyczek pobranych z konta z.f.r.o.n. Jak stwierdziła strona, zapłaty tej dokonała z ostrożności, jednak w dniu 13 czerwca 2007 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconej 10 kwietnia 2006 r. na rachunek PFRON równowartości kwoty 30% zaciągniętej ze środków z.f.r.o.n. pożyczki oraz kwoty uiszczonych w dniu 25 kwietnia 2006 r. odsetek. Jednocześnie Spółka złożyła "zerową" korektę deklaracji DEK-II. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopuścił możliwość przeznaczenia środków z funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań tylko w jednym przypadku, tj. wówczas, gdy zagrożona jest płynność finansowa, przy czym nawet wystąpienie tego czynnika nie oznacza, że środki te mogą być przeznaczone na każdy cel, który prowadzi do utrzymania płynności finansowej, bowiem ustawodawca wskazał tylko jeden cel - utrzymanie zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. W takiej sytuacji pracodawca może, na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70 % środków funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań, jednak taki sposób wykorzystania środków pobranych z zfron może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat. Organ odwoławczy podkreślił, że to, iż pobranie środków może nastąpić raz na 5 lat, powinno być rozumiane dosłownie, tzn. nie można rozumieć go, iż w ciągu 5 lat można wielokrotnie pobierać środki z funduszu rehabilitacji, byleby każdorazowo pobrane środki zwrócić w ciągu 12 miesięcy, a łączna kwota pobranych środków nie przekraczała w tym okresie 70% środków tego funduszu. Organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, po dokonaniu analizy sytuacji finansowej strony za cały 2004 r., analizy zestawienia obrotów Spółki w okresie styczeń-sierpień 2004 r., po zbadaniu wskaźników bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia ustalił, że w Spółce nie wystąpiło zagrożenie utraty płynności finansowej w sierpniu 2004 r., co mogłoby wymuszać na Spółce konieczność przeznaczenia środków z.f.r.o.n. na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko organu pierwszej instancji, tym bardziej, że jak sama strona w odwołaniu informuje: "Spółka w celu zapewnienia niezbędnego rozwoju i konkurencyjności na rynku oraz wobec konieczności wymiany wysłużonych maszyn zdecydowała się zakupić i zamontować: linię do wycinania wad w drewnie, linię do wzdłużnego łączenia drewna, prasy warstwowe hydrauliczne go klejenia na grubość" oraz, że "Dzięki tej operacji Spółka dochowała warunków otrzymania dotacji, co pozwoliło sfinansować całą inwestycję". Powyższe zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że środki z.f.r.o.n. nie zostały wykorzystane na cel określony w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, lecz na dokonanie inwestycji mającej na celu unowocześnienie produkcji, a której sfinansowanie miało nastąpić w formie dotacji ze środków T. Agencji Rozwoju Regionalnego. Jak wynika z odwołania strony, warunkiem uzyskania tej dotacji była zapłata ostatniej raty (w terminie do dnia 23 sierpnia 2004 r.) dostawcy tych urządzeń. Dodatkowo organ podatkowy podzielił pogląd organu pierwszej instancji odnośnie przesłuchania strony bowiem Pani D. G. jako prokurent nie miała uprawnienia do składania zeznań w charakterze strony. Organy obu instancji nie miały podstaw do uznania, że w piśmie z dnia 6 grudnia 2005 r. szczegółowe wyjaśnienia Prezesa Zarządu w sprawie sytuacji ekonomicznej Spółki są niezgodne z prawdą. Również prokurent strony (Pani G.) we wcześniejszych wyjaśnieniach (z dnia 11 października 2005 r.) potwierdzała informacje udzielone przez Prezesa Zarządu, którym podczas składania zeznań odmówiła wiarygodności. Pismem z 31 lipca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo dokonania przez Spółkę nienależnej wpłaty na Fundusz; 2. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że użycie, wobec niedostatku własnych środków finansowych, środków z.f.r.o.n. w wysokości 150.000 zł na sfinansowanie zakupu maszyn i urządzeń w celu wymiany i rozszerzenia istniejącej linii, przy której pracowały osoby niepełnosprawne, nie było zaciągnięciem pożyczki w przypadku zagrożenia utratą płynności finansowej w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych; 3. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji art. 121 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji; 4. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 5. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że ustalenia dokonane podczas bezprawnej kontroli przez Wydział Kontroli PFRON spowodowały po stronie Spółki powstanie obowiązku wpłaty 30 % sankcji na Fundusz oraz rozpoczęły bieg okresu oprocentowania za opóźnienie wpłaty. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przesłanką zaciągnięcia pożyczki z z.f.r.o.n. nie jest wcale, co sugerują organy, stan utraty płynności finansowej, ale jedynie stan zagrożenia jej utraty. W świetle powyższego należy uznać, że nagły spadek wskaźnika płynności finansowej w lipcu do jedynie 1,06 (z 1,91 w maju 2004r.) stanowił poważne ostrzeżenie co do pogorszenia się płynności finansowej i zagrożenia jej utraty w kolejnym okresie - sierpniu 2004r. Dalej Skarżąca wskazała, że faktu tego nie mogą zmienić wyliczenia wskaźnika bieżącej płynności i ogólnego zadłużenia dokonane za cały 2004r. Fakt, iż sytuacja finansowa Spółki w ujęciu danych za cały rok przedstawia się dobrze, nie wyklucza w żadnym wypadku tego, iż w krótszym okresie, a szczególnie w konkretnym dniu, płynność finansowa uległa istotnemu zachwianiu. Zdaniem Skarżącej niezależnie od wielkości wskaźników za wybrane okresy, rozstrzygający powinien być realny stan dostępnych środków finansowych na moment wykorzystania środków z.f.r.o.n., co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 18 sierpnia 2004r. Skarżąca nie podzieliła wniosku organów administracji, iż przedmiotowa pożyczka nie została wykorzystana w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, gdyż wniosek ten jest wynikiem nieuprawnionej i nadmiernie zawężonej interpretacji. Skarżąca uznała za niezrozumiały zarzut organów dotyczący wadliwości przesłuchania Pani D. G. - prokurenta Skarżącej, a w konsekwencji nieprzydatności protokołu z tego przesłuchania jako istotnego środka dowodowego, bowiem jak wskazała sam organ odwoławczy dopuścił i przeprowadził przedmiotowy dowód. Jeżeli zatem przesłuchanie prokurenta było wadliwe i nieprzydatne, organ nie powinien był przeprowadzić tego dowodu. Skoro jednak zdecydował się na jego przeprowadzenie, znaczy to, że uzyskane w trakcie przesłuchania zeznania powinny być pełnoprawnym materiałem dowodowym. Ponadto dodała, że za stronę, którą w niniejszej sprawie jest osoba prawna - spółka z ograniczona odpowiedzialnością, zeznaje zawsze osoba uprawniona do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowanie, a taką niewątpliwie osobą jest prokurent samoistny. Skarżąca podkreśliła, że naliczanie odsetek rozpocząć może jedynie ujawnienie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z.f.r.o.n., nie zaś ujawnienie samego faktu ich wykorzystania. Ujawnić niezgodne z prawem wykorzystanie tych środków może zatem wyłącznie organ, który jest kompetentny do oceny i rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości ich wykorzystania, działający do tego we właściwej procedurze. Powyższych warunków niewątpliwie nie spełnia nielegalna kontrola przeprowadzona przez PFRON. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki z.f.r.o.n., z zastrzeżeniem ust. 7c, przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystywania tych środków. Przepis ten ustanawia zasadę, wedle której środki gromadzone przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej w wyodrębnionym z.f.r.o.n. przeznaczone być mogą tylko na potrzeby niepełnosprawnych pracowników. Jedynym dozwolonym odstępstwem od tej zasady jest możliwość czasowego użycia tych środków przez będącego ich dysponentem pracodawcę - na spłatę innych jego zobowiązań. Możliwość taka obwarowana jest jednak koniecznością dochowania określonych warunków - wymienionych w art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji. W myśl tych przepisów, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków z.f.r.o.n. na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych miejsc pracy osób niepełnosprawnych (ust. 7c). Wykorzystanie środków z.f.r.o.n. na zasadach określonych w ust. 7c, może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat (ust. 7d). Natomiast sankcja za niezgodne z ustawą przeznaczenie przez pracodawcę środków z.f.r.o.n. przewidziana została w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i polega ona, poza koniecznością zwrotu do z.f.r.o.n. 100% kwot tych nieprawidłowo wykorzystanych środków, na obowiązku dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON. W niniejszej sprawie ustalono, iż Spółka w 2004 r. skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, wykorzystując czasowo część środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. w celu spłaty innych zobowiązań, tzn. dwukrotnie pobrała środki z.f.r.o.n. tj.: 10.000 zł na okres od 10 do 24 maja 2004 r. oraz 150.000 zł. na okres od 18 sierpnia do 20 października 2004 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie był dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po raz pierwszy WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2826/08 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. WSA w wyroku tym stwierdził, że Skarżąca dokonała nieprawidłowej interpretacji art. 33 ust.7c i 7d ustawy o rehabilitacji. Sąd stwierdził, że zastrzeżenie, iż pobranie środków może nastąpić raz na pięć lat powinno być rozumiane dosłownie, tzn. nie można, jak tego chce Skarżąca rozumieć go, iż w ciągu 5 lat można wielokrotnie pobierać środki z funduszu rehabilitacji, byleby każdorazowo pobrane środki zwrócić w ciągu 12 miesięcy, a łączna kwota pobranych środków nie przekraczała w tym okresie 70% środków tego funduszu. Natomiast za trafne uznał Sąd argumenty Skarżącej dotyczące nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku postępowania wyjaśniającego może okazać się, że kwota 10.000 zł, nie została przeznaczona na ratowanie płynności finansowej, zaś kwota 150.000 zł. została na ten cel przeznaczona, tym samym nałożenie sankcji od tej ostatniej kwoty może okazać się niezasadne. Ponadto Sąd uznał, że żadnego wiążącego rozstrzygnięcia nie można podjąć dopóki nie zostanie dostatecznie wyjaśnione na co Skarżąca przeznaczyła środki pobrane z funduszu rehabilitacji, co też ponownie rozpatrujący organ zobowiązany jest uczynić. Oceniając po raz drugi prawidłowość decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/09 również uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, czy Skarżąca znajdowała się w stanie zagrożenia utraty płynności finansowej oraz na co przeznaczyła środki pobrane z funduszu rehabilitacji. Brak powyższych ustaleń dotyczących płynności finansowej spółki oznacza, iż organ nie wyjaśnił, czy pobrane kwoty zostały przeznaczone na ratowanie płynności finansowej, a tym samym nie wykonał wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2826/08, przez co zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał za uzasadniony. Dodatkowo Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełni materiał dowodowy o dowód z przesłuchania strony na okoliczność dokonanych wydatków w związku z pobranymi środkami z.f.r.o.n. oraz sytuacją finansową Spółki w okresach kiedy dokonano przesunięć środków funduszu. Jednocześnie organ dokona oceny na podstawie stanu środków na rachunkach bankowych Spółki oraz ustalonych jej zobowiązań czy Skarżąca znajdowała się w sytuacji utraty płynności finansowej i czy pobrane kwoty zostały przeznaczone na ratowanie płynności finansowej. Ponadto organ winien wyjaśnić, czy dokonana spłata zobowiązań miała na celu utrzymanie zagrożonych miejsc pracy. W ocenie Sądu inwestycja dotycząca zakupu nowej linii technologicznej również może służyć utrzymaniu zagrożonych likwidacją miejsc pracy. Dlatego też organ winien zwrócić się do Skarżącej o wyjaśnienie czy były zagrożone miejsca pracy osób niepełnosprawnych i czy spłata zobowiązań miała na celu ich utrzymanie. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 6, ust. 7c i 7d tej ustawy. Przechodząc do oceny prawidłowości decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji . Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.218). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie dopatrzył się ze strony organów obu instancji naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie stanowi wykonie wskazówek zawartych w wyroku WSA z 25 lutego 2009r. jak i z 12 kwietnia 2010r. Przypomnieć należy, iż Sąd w wyroku z 12 kwietnia 2010r. nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania strony na okoliczność dokonanych wydatków w związku z pobranymi środkami z.f.r.o.n. oraz sytuacją finansową Spółki w okresach kiedy dokonano przesunięć środków funduszu oraz dokonania oceny - na podstawie stanu środków na rachunkach bankowych Spółki oraz ustalonych jej zobowiązań - czy Skarżąca znajdowała się w sytuacji utraty płynności finansowej i czy pobrane kwoty zostały przeznaczone na ratowanie płynności finansowej. Ponadto Sąd nakazał wyjaśnić, czy dokonana spłata zobowiązań miała na celu utrzymanie zagrożonych miejsc pracy. W związku z czym organ miał zwrócić się do Skarżącej o wyjaśnienie czy były zagrożone miejsca pracy osób niepełnosprawnych i czy spłata zobowiązań miała na celu ich utrzymanie. W wykonaniu wyroku Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej w dniu 8 listopada 2010r. przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Następnie decyzją z [...] grudnia 2010r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2008r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ramach tego postępowania Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz w wykonaniu wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2010r. kolejnymi pismami ( z 31 stycznia 2011r., 2 lutego 2011r. i 16 sierpnia 2011r) wezwał Stronę do przedstawienia dowodów na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności dotyczących okoliczności pobrania pożyczek, ewidencji środków zakładowego funduszu rehabilitacji, wyciągów z rachunku bankowego z.f.r.o.n. z uwzględnieniem szczegółów transakcji i bilansów otwarcia kont, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31 marca 2004r. i innych dowodów istotnych dla sprawy, a także dokumentów potwierdzających stan zobowiązań Strony, wyciągu z głównego rachunku bankowego, dokumentów mogących potwierdzić utratę płynności finansowej Spółki oraz że wypłata środków z.f.r.o.n. miała na celu utrzymanie zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, a także raporty kasowe. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z 18 kwietnia 2011r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy o przesłanie kopii sprawozdań finansowych Spółki za rok 2003 i 2004. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził analizę wskaźnikową stanu płynności finansowej Spółki w okresie objętym postępowaniem w celu zbadania czy zachodziła przesłanka zagrożenia utraty płynności finansowej. Dokonano również analizy akt dotyczących dofinansowań. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w odniesieniu do pożyczki w wysokości 10.000 zł nie wystąpiła przesłanka zagrożenia utraty płynności finansowej oraz nie stwierdzono jakoby wypłata tej kwoty została dokonana pod wpływem błędu. Powyższe potwierdziły wyjaśnienia Strony, wyliczenia szybkiego wskaźnika płynności finansowej oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31 marca 2004r., a także zeznania prokurenta Spółki oraz wyjaśnienia pełnomocnika Spółki. Organ prowadzący postępowanie ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów (raportu kasowego, dowodu KP, wyjaśnień prezesa zarządu Spółki, oświadczenia prokurenta – D. G.), iż kwota ta została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zakupu surowca drzewnego. W odniesieniu do kwoty pożyczki w wysokości 150.000 zł prawidłowo ustalono na podstawie analizy sprawozdania finansowego za 2004r. z uwzględnieniem wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia, oświadczeń i wyjaśnień składnych przez osoby działające w imieniu Spółki (prezesa zarządu, pełnomocnika Strony oraz prokurenta), że w okresie pobrania tej kwoty Spółka nie znajdowała się w stanie zagrożenia utratą płynności finansowej. Zgodzić się należy z organem, iż fakt, że Spółka w badanym okresie potrzebowała znacznych środków na uregulowanie należności za urządzenia produkcyjne nie świadczy o zagrożeniu utraty płynności finansowej. Spółka natomiast nie udowodniła, że w sierpniu 2004r. tj. w miesiącu pobrania pożyczki w kwocie 150.000 zł, nastąpiło zagrożenie utraty płynności finansowej. Ograniczyła się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, iż pobranie tej kwoty miało na celu zapewnienie niezbędnego rozwoju i sprostania konkurencji na rynku, w związku z czym Spółka podjęła decyzję o zakupie urządzeń produkcyjnych. Pomimo wezwań Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na zasadność zaciągnięcia pożyczki czyli potwierdzających zagrożenie utraty płynności finansowej w badanym okresie. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia dotyczące braku wykorzystania tych środków przez Spółkę na cele związane z ochroną miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Z ustaleń wynika bowiem, iż kwota 150.000 zł została przeznaczona na zapłatę za urządzenia do produkcji kantówki klejonej. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o oświadczenia prokurenta i prezesa zarządu Spółki, a także znalazła potwierdzenie w umowie dotacji zawartej przez Spółkę z T. Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. w związku z finansowaniem zakupu tych urządzeń. W tym zakresie Spółka przedstawiła ogólnikowe wyjaśnienia, iż podjęła decyzję o zakupie urządzeń w celu zapewnienia niezbędnego rozwoju i sprostania konkurencji na rynku wobec konieczności wymiany wysłużonych maszyn na nowe. Nie przedstawiła dowodów potwierdzających tezę o zagrożeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Nie wyjaśniła przy tym czy i w jaki sposób ta inwestycja miała służyć utrzymaniu zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Natomiast prezes zarządu Spółki zeznał, że zakup tego urządzenia spowodował zatrudnienie nowych pracowników niepełnosprawnych, co przeczy tezie o zagrożeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Reasumując Sąd stwierdza, iż w toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.). Organ administracyjny jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy administracyjne art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono też szczegółowe analizy finansowe istotne z uwagi na konieczność badania przez organy przesłanki zagrożenia utraty płynności finansowej Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Wskazać należy, iż zawarte w ustawie o rehabilitacji rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym rozwiązaniom jest jednak o tyle zrozumiałe, iż mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. na inne cele niż określone w ustawie, nie związane z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej. Mając zatem na uwadze kształt analizowanych rozwiązań prawnych, działania przedsiębiorców w zakresie gospodarowania środkami zgromadzonymi w wyodrębnionym z.f.r.o.n. powinny cechować się szczególną starannością i przezornością, czego zabrakło w działaniu Spółki, jeżeli chodzi o dwukrotne pokrycie ze środków z.f.r.o.n. innych wydatków Spółki (zakup surowca drzewnego, zakup urządzeń produkcyjnych). Takie działanie Spółki organy prawidłowo potraktowały jako działanie niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków z.f.r.o.n., do czego nawiązuje w swojej treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z tego powodu Sąd uznał zarzut naruszenia tego przepisu za niezasadny. W omówionym wyżej zakresie sprawy Sąd nie dopatrzył się ze strony organów obu instancji naruszenia przepisów procesowych. Organy te w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu zebrały niezbędne dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. We właściwy sposób dokonały także oceny materiału dowodowego, a dokonane przez nie ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski przedstawiły w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe było również zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o rehabilitacji stwarzających podstawę prawną do określenia wysokości wpłat na PFRON, w tym zwłaszcza art. 33 ust. 4, 4a, 7c i 7d tej ustawy. Skoro organy nie naruszyły wskazanych powyżej przepisów, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) O.p. Formalna poprawność przesłuchania prokurenta Spółki – D. G. nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż wyjaśnienia złożone przez tę osobę zostały włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w związku z czym zostały poddane ocenie organu prowadzącego postępowanie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.