III SA/Wa 2684/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6122 zł (słownie: sześć tysięcy sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007 r. oraz za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) kwotę do zapłaty we wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2007 r. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej: - nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - nieprawidłowe zastosowanie § 8 ust. 1, § 9 ust. 1, § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do którach nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia - w trybie art. 108 u.p.t.u. - kwoty do zapłaty za październik 2007 r. w wysokości 31.680 zł i za listopad 2007 r. w wysokości 31.094 zł i w tym zakresie określił kwotę do zapłaty za: październik 2007 r. w wysokości 5.500 zł, listopad 2007 r. w wysokości 18.748 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się w pierwszej kolejności do określenia wysokości podatku należnego przez organ pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych zostały przewidziane specjalne zasady ustalania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie do art. 19 ust. 14 u.p.t.u., przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zatem zgodnie z powyższymi zapisami - przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma przede wszystkim moment otrzymania zapłaty, a gdy ta nie następuje - data wykonania usługi. Natomiast z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka wykazywała moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącach wystawienia faktury, a zatem z pominięciem tych przepisów. Zasadnie zatem jest przyporządkowanie przedmiotowej sprzedaży do właściwych okresów rozliczeniowych. Natomiast w kwestii zaliczkowych wpłat na poczet usług budowlano -montażowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował niewłaściwą podstawę prawną, tj. art. 19 ust. 12 u.p.t.u. zamiast art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) w związku z art. 19 ust. 14 tej ustawy. Powyższe niedopatrzenie organu kontroli skarbowej nie wpłynęło jednak na prawidłowość ustaleń, gdyż jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto moment otrzymania zaliczki, która poprzedzała sporządzenie protokołu zdawczo - odbiorczego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej w kwestii fikcyjnego obrotu konstrukcjami stalowymi, którą to sprzedaż Spółka dokumentowała fakturami VAT oraz paragonami PA-M. Z dokumentów Skarżącej wynika, iż w badanym okresie jedynym dostawcą konstrukcji stalowych na rzecz Skarżącej było C. Sp. z o.o. Zaś z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ nadmienił, iż w zakresie dotyczącym miejsca magazynowania oraz transportu konstrukcji stalowych Skarżąca nie wskazała ani źródła ich pochodzenia, ani dokąd konstrukcje stalowe miały być przewożone. Dowody PA-M ujęte przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży VAT, nie są odzwierciedleniem sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej (dotyczy PA-M-82/2007, PA-M 107/2007, PA-M-123/2007 i brakującego PA-M dotyczącego sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej w dniu 27 listopada 2009 r.), a stwierdzone niezgodności między dowodami PA-M oraz związanymi z nimi dowodami zwrotu towarów ZT i dowodami kasowymi KP i KW świadczą o nierzetelności tych dowodów. Ponadto z dokumentacji Skarżącej wynika, że sprzedała P. M. konstrukcje stalowe w ilości 43.134 kg, który nigdy tego nie potwierdził (przesłuchanie z dnia 7 grudnia 2009 r. i w wyjaśnienia z dnia 16 grudnia 2009 r.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawiona na rzecz K. Sp. z o.o. nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i posługuje się numerem NIP, który nie figuruje w bazie POLTAX, a przesłuchany w charakterze świadka W. T. nie potwierdził transakcji. Organ I instancji słusznie zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż świadczenie na rzecz K. Sp. z o.o. nie miało miejsca. Wobec braku dowodów świadczących o przerabianiu konstrukcji stalowych bądź ich magazynowaniu przez Spółkę, faktura nr [...] z dnia 5 grudnia 2007 r. wystawiona na rzecz C. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży drutu i elementów konstrukcji stalowych dokumentuje czynność, która nigdy nie zaistniała. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w październiku i w listopadzie 2007 r. Skarżąca wystawiła faktury VAT dla E. Sp. z o.o. za wykonanie robót remontowych w B.. W badanym okresie Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a prace te zleciła w całości PPHU D. J. S., tj. firmie która była zarejestrowanym podatnikiem VAT od lutego 1998 r. do maja 1999 r. i w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziła działalności gospodarczej. Z dokumentacji uzyskanej od E. Sp. z o.o. i jej zleceniodawcy, tj. P. Sp. z o.o. wynika, że w robotach tych uczestniczyli wyłącznie pracownicy E. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ kontroli uznał, że Skarżąca faktycznie nie wykonała żadnych prac w B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyżej przedstawione fakty potwierdzają tezę, iż Skarżąca faktycznie nie dokonywała obrotu konstrukcjami stalowymi na rzecz ww. kontrahentów. Ponadto Skarżąca we wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. wystawiła dla G. P. M., faktury VAT, których kopia różni się od oryginału, a następnie w grudniu 2007 r. dokonała ich korekty. Ani Skarżąca ani świadkowie nie potrafili wyjaśnić przyczyny tych różnic. Przedmiotem sprzedaży były natomiast towary nabyte od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej trafnie przyjął, iż w powyższym zakresie nie doszło do sprzedaży. Z tych powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazana w fakturach kwota należna nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Odnosząc się do podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe wykazało, iż zakwestionowane faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. R. S., P. PHU D. J. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz nie prowadziły faktycznej działalności co potwierdzają zgromadzone zeznania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał ponadto, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust.1, ust. 2 pakt 1 lit. a) w związku 88 ust. 3a pakt 4 lit. a u.p.t.u., nie zaś przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), który powołał organ I instancji, gdyż ustalony w toku postępowania stan faktyczny daje podstawę do zastosowania tych przepisów. W świetle art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie organ kontroli w zgromadzonym materiale dowodowym wykazał, iż zakwestionowane faktury w zakresie podatku naliczonego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor wyjaśnił, że orzecznictwo ETS wskazuje, że jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług zostało zrealizowane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Nie można uznać jednak za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Skarżącej w stosunku do faktur VAT korygujących VAT do faktur nr [...] z dnia 1 października 2007 r. oraz nr [...] z dnia 25 października 2007 r. dla G. P. M. z tytułu sprzedaży konstrukcji stalowych. W tym zakresie powołał się na wyrok ETS C-454/98. Organ nadmienił, iż również pozostałe faktury korygujące na rzecz G. P. M. są skuteczne, bowiem kontrahent Skarżącej był w posiadaniu tych faktur korygujących. W związku z powyższym zmianie uległa kwota do zapłaty wymierzona przez organ pierwszej instancji za październik i listopada 2007 r. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o analizę bilingów telefonicznych należących do A. G., W. T., A. B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprawdzenie bilingów telefonicznych nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy. Fakt odbycia rozmów przez A. B. z przedstawicielami Spółki G. nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem treść tych rozmów nie będzie znana nawet gdyby dokonano analizy tych bilingów. Zaś odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków R. P., R. N., J. S. stwierdził, iż pełnomocnik Skarżącej wnioskując o przesłuchanie świadków nie wskazał ich aktualnych adresów, nie wskazał na miejsce prowadzenia działalności, nie wyjaśnił kim są i gdzie przebywają te osoby. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchań tych świadków za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do pozostałych wniosków odwołania o powtórne przesłuchanie niektórych świadków Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie byłoby to bezcelowe, a poza tym Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych przesłuchań i nie wniosła do nich zastrzeżeń. 4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego w wyniku naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3A pkt 4a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy towary i usługi były wykorzystane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czynności, które zostały faktycznie dokonane; - naruszenie prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 108 u.p.t.u. podczas gdy Skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek należny na zasadach ogólnych, tj. w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży pomniejszonej o podatek naliczony; - naruszenie przepisów postępowania określonych w: art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie były stwierdzone innymi dowodami, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego; art. 187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów przemawiających za posiadaniem przez skarżącego zakwestionowanego towaru, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ uznał, iż skarżący nie dokonywał czynności opodatkowanych, bo nie posiadał towaru, będącego przedmiotem tych czynności; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nastawioną pro fisco ocenę dowodów, pomimo istotnych sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w decyzji odwoławczej do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu co skutkuje wadliwością formalnoprawną decyzji z uwagi na brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy dokonywał opodatkowanych transakcji za pomocą towarów i usług rzeczywiście mu dostarczonych oraz wadliwość formalnoprawną z uwagi na naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p.. Skarżąca w uzasadnieniu swoich zarzutów podniosła, iż niezrozumiałe jest bezkrytyczne wywodzenie przez organy podatkowe z zeznań K. M., że transakcje przeprowadzane przez A. B. i R. H. pod firmami zarejestrowanymi na K. M. nie miały w rzeczywistości miejsca. Skarżąca nadmieniła, iż w zakres tej działalności wchodzić mogło świadczenie usług za pomocą pracowników zatrudnionych "na czarno", bądź sprzedaż konstrukcji metalowych pochodzących z rozbiórek bądź nielegalnych źródeł. Organ winien był ustalić zdaniem Skarżącej czy w przypadku A. B. i R. H. nie zachodziło klasyczne firmanctwo. Skarżąca podkreśliła też, że nie zgadza się z kwestionowaniem przez organy transakcji, których przedmiotem były konstrukcje metalowe, zwłaszcza w świetle zachowanej dokumentacji fotograficznej te transakcje potwierdzającej. Odnosząc się do wykonywanych usług na rzecz Skarżącej przez J. S. Skarżąca wskazała, iż zapłaciła mu za te usługi co udokumentowane jest w systemie bankowym. Zarzuciła, iż organ drugiej instancji w ogóle do tej kwestii się nie ustosunkował. Skarżąca wskazała ponadto, iż w jej ocenie akta sprawy nie pozwalają na definitywne zaprzeczenie istnienia konstrukcji stalowych i ich nabycia od C. Sp. z o.o., a przynajmniej od osób, które podawały się za przedstawicieli tej Spółki. Nadmieniła, iż niezrozumiałe jest, iż organy przyjmują przeprowadzenie sprzedaży konstrukcji stalowych spółce K., bowiem gdyby organ przyjmował, że Skarżąca była w posiadaniu tych konstrukcji to odpada podstawa do negacji ich sprzedaży innym podmiotom. Nabywcom konstrukcji Skarżąca wystawiała faktury, na podstawie, których rozliczała należny Skarbowi Państwa podatek od towarów i usług. Nieracjonalne byłoby wystawianie faktur bez motywacji zarobkowej, skoro każde wystawienie faktury może być usankcjonowane na podstawie art. 108 u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego w postępowaniu karnym, z których to materiałów wynika, że faktury wystawione przez firmy C. Sp. z o.o. z siedzibą w G., E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., P. – R. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wskazane jako wystawcy faktur firmy nie były podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie składały deklaracji dla tego podatku-VAT-7, a przede wszystkim nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe stwierdzenia wynikają zarówno z materiału zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącej, jak również z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania karnego, włączonego do akt niniejszej sprawy. Z zeznań złożonych w trakcie śledztwa przesłuchanego w charakterze podejrzanego K. M. pełniącego m.in. funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. C. wynika, że jego firmy nie prowadziły żadnej działalności, a on w 2007 r. mieszkał wraz z R. S. w W. w budynku po opuszczonym gospodarstwie sadowniczym i podpisywał na polecenie R. H. różne dokumenty za co otrzymywał wynagrodzenie. Ponadto z zeznań K. M. wynika, że działał on w zorganizowanej grupie, w skład której wchodzili; R. S., R. G., A. B. i R. H., a grupa ta miała na celu odnoszenie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania K. M. co do fikcyjnej działalności prowadzonych przez niego firm potwierdzają również zeznania A. B., który m.in. zaprzeczył, że w miejscu zamieszkania K. M. składowane były konstrukcje stalowe oraz potwierdził, że firmy kupowane przez K. M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że Sąd Okręgowy w G. w procesie przeciwko K. M. wydał w dniu 23 lutego 2011r. w sprawie o sygn. akt [...] wyrok skazujący, w którym uznał K. M. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów m.in. o to, że w okresie od 14 maja 2007 r. do 28 marca 2008 r. w W. i innych miejscowościach na terenie kraju brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. H., a składającej się z R. S., R. G. i A. B., mającej na celu odnoszenie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu potwierdzających nieprawdę faktur VAT, wystawianych w celu nienależnego odliczenia podatku VAT. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że na to że wymienione firmy wykonywały usługi za pomocą pracowników zatrudnionych na ,,czarno’’. Takie wnioski wynikają jedynie z zeznań R. H., który stwierdził, że na polecenie A. B. woził wielokrotnie pracowników zatrudnionych na czarno na tereny budów. Zeznał on, że faktyczną działalność pod firmami K. M. prowadzili A. B. i J. R.. Natomiast powyższemu zaprzeczał A. B., który w złożonych zeznaniach stwierdził, że nic nie wie o robotach zafakturowanych m.in. przez C. sp. z o.o. a czasami na ,, czarno’’ zatrudniane były osoby przez R. H.. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania R. H., bowiem nie potrafił wskazać źródła pochodzenia konstrukcji stalowych, środków transportu, a wskazane przez niego miejsce magazynowania nie zostało potwierdzone przez pozostałych świadków. Ponadto jak wynika z materiałów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania karnego, a przede wszystkim z powołanego wyroku Sądu Okręgowego w G. wymienione wyżej osoby działały w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu odnoszenie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu potwierdzających nieprawdę faktur VAT, wystawianych w celu nienależnego odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmy C. Sp. z o.o. z siedzibą w G., E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., P. – R. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w związku z tym nie mogą Stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. Należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Trafny jest zatem wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadniczo nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Stwierdzenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawca, wpisane są w/w firmy; C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. R. S.. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiste jest, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o u.p.t.u. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. R. S.. 7.3. Natomiast w ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] ,,D." J. S.. Przedsiębiorca ten jak twierdzi Skarżąca wykonywał prace dla skarżącej w B. oraz E. P.. Organ podatkowy uznał, że prace w B. zafakturowane faktycznie przez ten podmiot nie były wykonane ani przez J. S., ani przez Skarżącą, natomiast roboty w E. były wprawdzie wykonane przez Skarżącą z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na ,,czarno", gdyż J. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a Skarżąca nie posiadała pracowników budowlanych. Należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że remont części ciśnieniowej kotła w E. został zlecony Skarżącej przez E. sp. z o.o., która prowadziła roboty na podstawie umowy zawartej z P. sp. z o.o. w K.. Jak wynika z zeznań W. R. członka zarządu E. sp. z o.o. prace te zostały zlecone Skarżącej, jednakże przesłuchiwany świadek nie wiedział czy osoby wykonujące zlecone prace były pracownikami Skarżącej czy kolejnych podwykonawców. Skarżąca w piśmie z dnia 20 września 2010 r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. na okoliczność wykonywanych przez niego prac na rzecz Skarżącej w elektrowni O. oraz elektrowni P.. Dyrektor izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując na niepodjęcie przez J. S. korespondencji do niego kierowanej tj. pisma z dnia 4 listopada 2009 r. oraz z dnia 25 listopada 2009 r., nie przebywanie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również niewskazanie aktualnego miejsca zamieszkania J. S. przez Skarżącą. Zasadnie Skarżąca podnosi, że próby dotarcia do J. S. miały miejsce w 2009 r. natomiast wniosek Skarżącej został złożony w dniu 27 września 2010r. Faktem jest, że Skarżąca nie wskazała aktualnego miejsca zamieszkania J. S., jednakże celem zlokalizowania miejsca jego pobytu przesłała wydruki stron internetowych wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych przez J. S. wraz z numerami telefonów. Dlatego też zasadne było ponowne podjęcie przez organ podatkowy prób dotarcia do J. S., a przynajmniej ustalenie jego aktualnego miejsca pobytu celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka. Na zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania twego świadka wskazuje chociażby fakt uznania przez organy podatkowe wykonania prac przez Skarżącą na terenie Elektrociepłowni P.. Nie podjecie żadnych działań w zakresie ustalenia miejsca pobytu i odmowa przeprowadzenia tego dowodu z przyczyn wskazanych powyżej uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 122, 180 par 1, 187 par. 1, 188, 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.4. Natomiast nie można zgodzić się, iż zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych przez Skarżącą dla firm K. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że wobec takiego brzmienia art. 108 u.p.t.u., stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Jak wynika z akt sprawy firma K. sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posługiwała się numerem NIP , który nie figurował w bazie podmiotów, natomiast przesłuchany w charakterze świadka W. T. nie miał żadnej wiedzy na temat wskazanej transakcji. Natomiast jak już wyżej wskazano firma C. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a prezes zarządu tej firmy K. M. zeznał, iż nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu potwierdzających nieprawdę faktur VAT, wystawianych w celu nienależnego odliczenia podatku VAT. Jednocześnie faktury dokumentowały sprzedaż konstrukcji stalowych, które miały być zakupione od C. sp. z o.o., a które to transakcje jak już wyżej wskazano nie miały miejsca. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm K. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatek wynikający z tych faktur jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast mając na uwadze konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie usług zakupionych od Przedsiębiorstwa [...] ,,D." J. S., przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u. w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży usług remontowych wykonanych w Elektrowni O. dla E. sp. z o.o. które to jak twierdzi strona Skarżąca miał wykonać J. S.. Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, zasadność zarzutów dotyczących faktur korygujących wystawionych na rzecz G. P. M. i w konsekwencji zmienił wysokość określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty. Stanowisko to winno być również uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy organ podatkowy dokona ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania J. S. i przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka na okoliczność wykonywanych przez niego usług na rzecz Skarżącej, względnie inne dowody w przypadku niemożliwości przeprowadzenia tego dowodu. Wobec uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do podnoszonych przez Skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego. 7.5. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może zostać wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania wobec zawartego w skardze stosownego wniosku orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.