III SA/Wa 2684/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.413.2024.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 1 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek z dnia 31 lipca 2024 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją sekurytyzacji wierzytelności leasingowych. Rzeczony wniosek został uzupełniony przez Skarżącą pismem z 1 października 2024 r. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest polską spółką akcyjną oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów) oraz leasingu nieruchomości. Spółka (jako finansujący) zawiera z klientami (korzystającymi) umowy leasingu, które dla celów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") traktowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p.), umowy leasingu finansowego (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p.) oraz umowy leasingu gruntów (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17i u.p.d.o.p.), do których mają odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 17f u.p.d.o.p. (dalej łącznie "Umowy Leasingu"). Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjął, że umowy leasingu gruntów dla celów podatkowych są traktowane analogicznie do umów leasingu finansowego - dlatego też w dalszej części wniosku wobec umów leasingu gruntów Wnioskodawca posługuje się pojęciem leasingu finansowego. a. Transakcja wykupu Wierzytelności przez Bank: Spółka przystąpiła w przeszłości z [...] S.A. (dalej "Bank") do transakcji, której celem było zapewnienie przez Bank na rzecz Spółki finansowania potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zapewnienia skuteczności całego procesu finansowania oraz dla zabezpieczenia pozycji ekonomicznej Wnioskodawcy i Banku (dalej "Strony") z perspektywy formalnoprawnej przedmiotowa transakcja składała się z kilku elementów (realizowanych na podstawie niezależnych umów), niemniej ekonomicznie ściśle ze sobą powiązanych. Kluczowym elementem ww. procesu finansowania było zawarcie przez Spółkę i Bank umów wykupu wierzytelności leasingowych (dalej "Umowy Wykupu Wierzytelności"). Na mocy przedmiotowych umów Bank nabył od Wnioskodawcy przyszłe, niewymagalne wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę Umów Leasingu (dalej "Wierzytelności I"), obejmujące Wierzytelności dot. rat leasingowych oraz opłat końcowych (kwot wykupu) z tytułu Umów Leasingu (dalej "Transakcja I"). W zamian za transfer Wierzytelności Spółka otrzymała od Banku uzgodnioną umownie cenę, która z perspektywy ekonomicznej stanowiła dla Wnioskodawcy formę finansowania. W skład Wierzytelności będących przedmiotem Umów Wykupu Wierzytelności nie wchodziła wartość opłat wstępnych oraz wartość podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Kwoty podatku VAT z tytułu poszczególnych rat leasingowych, kwoty wykupu przedmiotu leasingu (dla umów leasingu operacyjnego) oraz kwoty podatku VAT z tytułu sprzedaży (w przypadku umów leasingu finansowego/leasingu gruntów) podlegały samodzielnemu rozliczeniu przez Wnioskodawcę. Wierzytelności objęte Umowami Wykupu Wierzytelności były wierzytelnościami niewymagalnymi oraz tzw. wierzytelnościami zdrowymi, tj. na dzień ich zbycia przez Wnioskodawcę do Banku nie istniały przesłanki do uznania transferowanych Wierzytelności I za zagrożone nieściągalnością (nie były to wierzytelności stanowiące tzw. "złe długi"). W ramach Transakcji I nie doszło do przeniesienia własności przedmiotów Umów Leasingu. Niezależnie od transferu przyszłych wierzytelności leasingowych, Wnioskodawca po dokonaniu Transakcji I nadal pozostawał właścicielem przedmiotów leasingu. Dla zapewnienia skuteczności całego procesu finansowania, obok transferu wierzytelności leasingowych na rzecz Banku, Strony zobowiązane były do podjęcia także dodatkowych czynności - m.in. w związku z otrzymanym finansowaniem Spółka zaczęła pełnić funkcję serwisera wobec transferowanych Wierzytelności I. Ponadto, dla zapewnienia określonej pozycji ekonomicznej Banku, Strony uzgodniły możliwość przyjęcia na rzecz Banku stosownych zabezpieczeń Wierzytelności I. Transfer wierzytelności leasingowych na rzecz Banku realizowany był z wyłączeniem tzw. prawa regresu. Z uwagi na fakt, że wraz z cesją Wierzytelności I na Bank przeszło ryzyko niewypłacalności leasingobiorców, celem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych Banku, na aktywach należących do Spółki zostały ustanowione zabezpieczenia, m.in. w formie warunkowego przewłaszczenia na Bank przedmiotów Umów Leasingu. Samo ustanowienie zabezpieczenia nie skutkowało zmianą stron Umów Leasingu. Jednocześnie do czasu faktycznej realizacji zabezpieczenia Spółka jako finansujący w dalszym ciągu miała status leasingodawcy oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu (w przypadku leasingu operacyjnego). Wykup Wierzytelności I przez Bank był zrealizowany po cenie niższej od wartości nominalnej (tj. bez VAT) Wierzytelności ustalonej na dzień dokonania przelewu. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności I, a ceną ustaloną w danej Umowie Wykupu Wierzytelności stanowiła ekonomiczne dyskonto na transakcji (dalej "Dyskonto I"). Zgodnie z zapisami Umów Wykupu Wierzytelności, przyjęte na dzień transakcji Dyskonto I zostało ustalone jako ostateczne i niepodlegające zmianom ani korekcie, bez względu na późniejsze możliwe zmiany wartości Wierzytelności (wynikające np. ze zmian wartości zmiennej stopy oprocentowania). Dla celów podatku CIT, Spółka rozliczyła Transakcję I na podstawie art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dyskonto I z tytułu sprzedaży Wierzytelności I stanowiące dla Spółki ekonomiczny koszt na transakcji zostało rozpoznane dla celów podatku CIT jako pośredni koszt uzyskania przychodów (tj. koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem) i podatkowo rozliczone w całości w dacie poniesienia (w roku dokonania transferu Wierzytelności na Bank i ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Otrzymana od Banku kwota ceny za Wierzytelności I (stanowiąca kwotę finansowania) nie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Jednocześnie, pomimo dokonanego transferu Wierzytelności I, Spółka pozostając stroną Umów Leasingu oraz właścicielem przedmiotów leasingu, nadal rozpoznawała cyklicznie przychód podatkowy w wysokości rat leasingowych (w przypadku umów leasingu operacyjnego - cała rata leasingowa netto, a w przypadku umów leasingu finansowego - część odsetkowa raty netto stanowiła przychód CIT). Dla celów podatkowych przychód ten był rozpoznawany w dniu wymagalności poszczególnych rat leasingowych, niezależnie od okoliczności braku otrzymania przez Spółkę od klientów środków pieniężnych wynikających z ww. rat (w związku z serwisowaniem Wierzytelności I, otrzymane przez Spółkę od klientów raty leasingowe podlegały dalszemu przekazaniu na rzecz Banku). Prezentacja dla celów podatkowych przepływów związanych z Transakcją I (przychodów i kosztów uzyskania przychodu) jest zbieżna z ugruntowaną linią interpretacyjną organów w przedmiotowym zakresie. Dodatkowo, Spółka otrzymała potwierdzenie prawidłowości stosowanego rozliczenia podatkowego przepływów wynikających z Transakcji I w drodze interpretacji indywidualnej - interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG. Zgodnie z treścią Umów Leasingu objętych analizowaną strukturą finansowania, część odsetkowa rat leasingowych (stanowiąca element kalkulacyjny danej raty) może być kalkulowana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W przypadku zmiany stóp procentowych, Spółka może identyfikować wystąpienie różnic między wartością nominalną Wierzytelności I przeniesionych na Bank (w oparciu o którą skalkulowane zostało Dyskonto I), a wartością rat leasingowych raportowanych przez Spółkę jako przychód podatkowy CIT. Dotychczas różnice wynikające ze zmiany stóp procentowych wynikały w znacznej mierze ze wzrostu stóp procentowych, co wpływało na rozpoznanie przez Spółkę wyższego przychodu podatkowego, gdyż wzrastała wartość nominalna rat (niezależnie od otrzymania - i późniejszego przekazania do Banku - ww. kwot od klienta, Spółka rozpoznawała przychód podatkowy CIT wg rzeczywistych kwot rat spłacanych przez leasingobiorców na rzecz Banku). Jednocześnie, z uwagi na przyjęte w Umowie Wykupu Wierzytelności zapisy dot. definitywności przyjętej kwoty Dyskonta I, Spółka nie dokonywała korekty (zwiększenia) wysokość kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego z tytułu Dyskonta I, mimo że faktycznie dyskonto ulegało zwiększeniu, gdyż powiększała się wartość różnicy pomiędzy wartością nominalną rat a ceną sprzedaży zapłaconą przez Bank. Prawidłowość podatkowego rozliczenia ww. przepływów dotyczących Dyskonta I również została potwierdzona przez Wnioskodawcę w otrzymanej interpretacji - w interpretacji z dnia 13 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1244/14-2/GJ. W przedmiotowej interpretacji organ uznał m.in., że w przypadku powstania różnic między wartością nominalną wierzytelności transferowanych na Bank a rzeczywistą wartością rat leasingowych różnica ta (skutkująca zarówno zwiększeniem, jak i zmniejszeniem rat), nie może znaleźć odzwierciedlenia w rachunku podatkowym Spółki. b. Powrót Wierzytelności do Spółki: Dynamicznie zmieniające się warunki ekonomiczne, jak również indywidualny status poszczególnych Wierzytelności I (sytuacja ekonomiczna leasingobiorcy) wpłynęły na decyzję Spółki oraz Banku o wcześniejszym, częściowym zakończeniu analizowanej struktury finansowania. W efekcie powyższego w 2020 r. doszło do odkupu przez Wnioskodawcę od Banku części Wierzytelności, które uprzednio zostały zbyte na rzecz Banku na podstawie Transakcji I (dalej "Transakcja II"). Celem zawarcia Transakcji II był powrót części historycznego wolumenu portfela wierzytelności Spółki, który wcześniej podlegał transferowi do Banku (dalej "Wierzytelności II") i ograniczenie kosztów finansowania po stronie Spółki. Wskazany transfer został dokonany na podstawie umowy zmierzającej do przejęcia przez Spółkę ryzyka spłaty wierzytelności poprzez bezregresowe nabycie wierzytelności leasingowych (dalej "Umowa Odkupu Wierzytelności"). Analogicznie jak Transakcja I, Transakcja II również dotyczyła niewymagalnych Wierzytelności obejmujących raty leasingowe oraz opłaty końcowe wynikające z Umów Leasingu (w wartości netto). W związku z zawarciem Umowy Odkupu Wierzytelności Spółka dokonała zapłaty na rzecz Banku ceny, której wysokość została ustalona poniżej wartości nominalnej Wierzytelności II na moment odkupu (dalej "Dyskonto II"). Zawarcie Transakcji II pozwoliło m.in. na ograniczenie przyszłych kosztów finansowania Wnioskodawcy oraz na rozwój portfela wierzytelności leasingowych, przy jednoczesnym braku kosztów związanych z pozyskaniem nowych klientów dla Spółki. Z perspektywy ekonomicznej zapłacona przez Wnioskodawcę na podstawie Transakcji II na rzecz Banku cena stanowiła "zwrot" części środków finansowych otrzymanych pierwotnie przez Wnioskodawcę w ramach finansowania udzielonego przez Bank na podstawie Transakcji I (w postaci ceny zapłaconej pierwotnie przez Bank na rzecz Spółki za przejęte wierzytelności). Natomiast z perspektywy Banku, skutkiem Transakcji II było zakończenie procesu finansowania i uwolnienie Banku od ryzyka niewypłacalności leasingobiorców - poprzez powrotne przeniesienie ww. ryzyka na Spółkę. Z perspektywy podatkowej, przeprowadzenie Transakcji II nie miało wpływu na schemat rozliczeń stosowany wobec klientów w związku z kontynuowanymi Umowami Leasingu. Niezależnie od dokonania Transakcji II, Spółka jako właściciel przedmiotów leasingu oraz strona Umów Leasingu nadal raportowała dla celów podatku CIT przepływy wynikające z przyjętych w Umowach Leasingu harmonogramów spłat. Zatem zawarcie i rozliczenie Transakcji II dla celów podatkowych nie miało efektywnie wpływu na poziom dotychczas raportowanych przez Spółkę przepływów wynikających z Umów leasingu, a jej praktycznym skutkiem było jedynie formalnoprawne zakończenie dotychczasowej struktury finansowania. c. Przedterminowe zakończenie Umów Leasingu: Obecnie może dochodzić do sytuacji przedterminowego zakończenia niektórych Umów Leasingu, z tytułu których wierzytelności były uprzednio przedmiotem Transakcji I, a które ponownie wróciły do portfela leasingowego Wnioskodawcy na skutek Transakcji II. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, w związku z przedterminowym rozwiązaniem danej Umowy Leasingu, Spółka jako leasingodawca, właściciel przedmiotu leasingu oraz właściciel wierzytelności leasingowych obciąża leasingobiorców opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie rozliczenia na gruncie podatku CIT przepływów będących następstwem zarówno dokonania Transakcji II, jak i realizowanych wobec leasingobiorców rozliczeń w związku z wcześniejszym zakończeniem Umów Leasingu (tj. Umów Leasingu, z których wierzytelności powróciły do Spółki na skutek Transakcji II) - podsumował Wnioskodawca. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania interpretacyjne: 1. Czy, w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? 2. Czy po dokonaniu Transakcji II otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu zgodnie z art. 17b, art. 17f i 17i u.p.d.o.p.? 3. Czy po dokonaniu Transakcji II Spółka będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznanych w przeszłości w związku z dokonaniem Transakcji I? 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II (tj. Umów Leasingu, które powróciły do Spółki na skutek odkupu od Banku) Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad 1. Zdaniem Spółki, w przypadku Transakcji II, cena zapłacona do Banku za odkupione Wierzytelności II nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji II, otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności stanowią dla Spółki przychód podatkowy, który powinien podlegać rozpoznaniu na podstawie art. 17b, art. 17f i 17i u.p.d.o.p. Ad 3. Zdaniem Spółki, po dokonaniu Transakcji II nie będzie ona zobowiązana do skorygowania wartości Dyskonta I zaliczonego w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczenia podatkowego Transakcji I. Ad 4. Należna Spółce opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu powinna stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w momencie faktycznego otrzymania należności. W wydanej 4 października 2024 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że: • w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe; • po dokonaniu Transakcji II otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu zgodnie z art. 17b, 17f i 17i - jest prawidłowe; • po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznawanych w przyszłości w związku z dokonaniem Transakcji I- jest prawidłowe; • w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.o.d.o.p. - jest prawidłowe. Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1, art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a następnie zauważył, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k u.p.d.o.p. mają zastosowanie zarówno do umów leasingu operacyjnego, jak i umów leasingu finansowego. Przywołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji pierwotnego przeniesienia wierzytelności leasingowych na rzecz Banku. W związku z odkupem tych wierzytelności od Banku, Spółka nie będzie miała możliwości kontynuowania rozliczeń związanych z opłatami leasingowymi na zasadach określonych w art. 17k u.p.d.o.p. - skonstatował DKIS. Art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. - kontynuował swój wywód Dyrektor KIS - odnosi się jedynie do opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej. W przypadku odkupu wierzytelności przez Spółkę, korzystający nie ponosi już opłat leasingowych na rzecz "osoby trzeciej" (Banku), a na rzecz Spółki. Stąd przepis ten nie znajdzie zastosowania do rozliczeń z korzystającym po ponownym nabyciu wierzytelności przez Spółkę. Spółka, w związku z odkupem wierzytelności, zobowiązana jest do podatkowego rozliczania opłat leasingowych w oparciu o regulacje, które miały zastosowanie przed pierwotnym zbyciem wierzytelności. Oznacza to, że - po nabyciu wierzytelności przez Spółkę - w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy art. 17b (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu operacyjnego), a także art. 17f (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu finansowego), analogicznie jak przed zbyciem. DKIS stwierdził również, że sposób rozliczenia nabytych wierzytelności dla celów podatkowych został uregulowany w art. 15ba u.p.d.o.p. Jednocześnie należy - według stanowiska Dyrektora KIS - zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 39a u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się na koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Nie ma żadnego uzasadnienia - kontynuował swoją argumentację DKIS - dla którego ww. przepisy nie znajdowałyby zastosowania w odniesieniu do wierzytelności leasingowych czy też odkupu (ponownego nabycia) uprzednio zbytych wierzytelności. Z art. 15ba u.p.d.o.p. wynika, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu. Do przychodów z wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a. Dochodem zaś będzie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności - skonstatował DKIS. Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że transakcję związaną z nabyciem uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych należy rozpoznać poprzez rozliczenie podatkowe nabycia wierzytelności na podstawie art. 15ba u.p.d.o.p. oraz rozliczenia związane z opłatami leasingowymi na podstawie art. 17b (w odniesieniu do leasingu operacyjnego), art. 17f u.p.d.o.p. (w odniesieniu do leasingu finansowego) oraz art. 17i u.p.d.o.p. (w odniesieniu do leasingu gruntów). Dyrektor KIS stwierdził w konsekwencji, że w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15ba u.p.d.o.p. Otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności - zdaniem DKIS - będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy, zgodnie z: • art. 17b u.p.d.o.p. w odniesieniu do leasingu operacyjnego; • art. 17f u.p.d.o.p. w odniesieniu do leasingu finansowego, • art. 17i u.p.d.o.p. w odniesieniu do leasingu gruntów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe - skonstatował DKIS. Następnie DKIS, po przywołaniu treści art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, art. 15 u.p.d.o.p. wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Następnie, po ponownym wskazaniu treści art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., Dyrektor uznał, że po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 uznał za prawidłowe. Następnie SKIS wskazała, że opłata za przedterminowe zakończenie opisanych powyżej Umów Leasingu, którymi obciąży Spółka leasingobiorców, będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy. Przychód ten nie stanowi żadnego z przychodów wskazanych w art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 3d oraz art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p. Należy zatem stwierdzić, że Spółka powinna wykazać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tzn. dniem powstanie przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 DKIS uznał za prawidłowe. Wnioskodawca - pismem z 6 listopada 2024 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 4 października 2024 r., zaskarżając ją w części dotyczącej pytania pierwszego oraz wnosząc o uchylenie jej w tej części oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15ba oraz art. 17b, 17f oraz 17i w zw. z art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że zarówno: a. ogólne zasady związane z rozliczeniem podatkowym nabycia wierzytelności opisane w art. 15ba u.p.d.o.p. oraz b. zasady szczególne związane z rozliczeniem podatkowym leasingu operacyjnego opisane w art. 17b u.p.d.o.p./leasingu finansowego (w tym leasingu gruntów) opisane w art. 17f i 17i u.p.d.o.p. mogą jednocześnie znajdować zastosowanie - i wpływać na zobowiązanie podatkowe podatnika - w sytuacji, w której finansujący nabywa wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., od podmiotu, na rzecz którego uprzednio zbył te wierzytelności, - podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15ba oraz art. 17b, 17f oraz 17i w zw. z art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że: a. ogólne zasady związane z rozliczeniem podatkowym nabycia wierzytelności opisane w art. 15ba u.p.d.o.p. nie mogą znajdować zastosowania do sytuacji, w której finansujący nabywa wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., od podmiotu, na rzecz którego uprzednio zbył te wierzytelności oraz b. sytuacja, w której finansujący nabywa wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., od podmiotu, na rzecz którego uprzednio zbył te wierzytelności, powinna prowadzić wyłącznie do kontynuacji rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla leasingu operacyjnego (tj. zgodnie z art. 17b u.p.d.o.p.)/leasingu finansowego (w tym leasingu gruntów) (tj. zgodnie z art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p.); 2) w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15ba oraz art. 17b, 17f oraz 17i w zw. z art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 15ba u.p.d.o.p. do Transakcji II polegające na przyjęciu przez organ, że ta transakcja powinna zostać rozliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15ba u.p.d.o.p., - podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że do rozliczenia podatkowego Transakcji II znajdą zastosowanie wyłącznie przepisy art. 17b u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego)/17f u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu finansowego)/17i u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu gruntów); 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy odkupienie przez Spółkę wierzytelności leasingowych należy kwalifikować jako neutralne podatkowo, tj. cena zapłacona za odkupione wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla spółki (i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie stanowią przychodu dla Spółki). Spółka jest zdania, że powinna w dalszym ciągu rozpoznawać przychody z rat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że przedmiotowe zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w dalszej części posłuży się w istotnym zakresie argumentacją zaprezentowaną w wyrokach tut. Sądu z dn. 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/24 oraz z dn. 26 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1191/24, przyjmując ją jako własną. Na tle wskazanego przepisu zasadniczo nie ma wątpliwości, że pierwotna cesja przedmiotowych wierzytelności, dokonana przez Spółkę na rzecz Banku, była obojętna podatkowo (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1661/19, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia), naturalnie z zastrzeżeniem dyskonta cesjonariusza. Wątpliwość interpretacyjna odnosi się do transferu zwrotnego, tj. do "powrotu" wierzytelności do Spółki, bowiem ta sytuacja nie została wprost przewiedziana w treści art. 17k u.p.d.o.p. (a także ogólniejszej normie art. 12 ust. 4b ustawy). Zdaniem Skarżącej jednakże za uznaniem, że również w przypadku odkupu wierzytelności reguła ta powinna znaleźć zastosowanie, przemawia historyczne i celowościowe odczytanie ww. przepisu, które nakazuje traktować reguły dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu jako szczególne względem wskazanej w interpretacji, ogólnej normy z art. 15ba u.p.d.o.p. (s. 9 i n. skargi). Zarazem zapatrywanie wyrażone w zaskarżonej interpretacji skutkuje według strony naruszeniem zasady jednokrotności opodatkowania (gdyż ten sam przychód z tytułu rat leasingowych jest opodatkowany po raz pierwszy na zasadzie memoriałowej, zaś po raz drugi jako przychód z pakietu wierzytelności), a ponadto nie uwzględnia ekonomicznego sensu rozpatrywanych transakcji, tj. ich pożyczkowego charakteru (s. 12 i n., 19 i n. skargi). Odnosząc się do tych zasadniczych racji Spółki wskazać należy po pierwsze, że nie znajdują one oparcia w literalnym odczytaniu przepisów. Prawidłowo bowiem organ wskazał, że art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi o "opłatach ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej", co wobec odkupienia wierzytelności przez spółkę nie będzie miało miejsca (s. 18 zaskarżonej interpretacji). Tym samym nie ziściła się hipoteza fikcji prawnej wyrażonej w ww. unormowaniu. Efekt odkupu wierzytelności jest bowiem taki, że finansujący otrzymuje opłaty ponoszone przez korzystającego, tj. uzyskuje z tego tytułu przysporzenie stanowiące jego przychód, tzn. przestaje rozpoznawać podatkowo przychód, który ekonomicznie rzecz biorąc powstawałby w majątku Banku (przy założeniu utrzymania status quo wynikającego z pierwotnej cesji wierzytelności). Forsowana w skardze kwalifikacja prawna traci więc rację bytu również z uwagi na to, że ów "podatkowy surogat" wynikający z omawianego przepisu jest ściśle związany z neutralnością podatkową należności otrzymanych od osoby trzeciej z tytułu przeniesionych wierzytelności. Co więcej, ust. 2 art. 17k ustawy nawiązuje bezpośrednio do ust. 1, który wskazuje na sytuację, gdy "finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat". Niewątpliwie nie z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w tej sprawie. Zarówno więc literalnie, jak i funkcjonalnie rzecz ujmując, nie ma powodów przemawiających za tezą, że wskazana fikcja prawna powinna zostać utrzymana w odniesieniu do odkupu wierzytelności leasingowych (skoro zerwany zostaje jej związek z transakcją przeniesienia wierzytelności na rzecz cesjonariusza). Podzielić ponadto trzeba zapatrywanie organu, że z brzmienia art. 15ba ww. ustawy nie wynika, by nie mógł znajdować zastosowania do należności Spółki wynikających z nabycia (odkupu) wierzytelności leasingowych, czemu nie zaprzecza sama strona Skarżąca (s. 9 skargi). Zdaniem Sądu pogląd Skarżącej stanowi w istocie nieudaną próbę wnioskowania per analogiam, tj. zastosowania omawianego przepisu do stanu faktycznego zdaniem strony zbliżonego (tzn. akcentowana w skardze wola prawodawcy jest domniemywana). Mając jednakże na względzie poczynione uwagi nie sposób nie dostrzec, że próba ta opiera się na fragmentarycznym odczytaniu art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. (w zasadzie z całkowitym pominięciem jego hipotezy) i zawężającej wykładni art. 15ba tej ustawy. Przy takiej formule wnioskowania Spółka powinna swoje stanowisko, jako przełamujące prymat językowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wesprzeć szczególnymi racjami, w szczególności odwołującymi się do wartości konstytucyjnych. Zwłaszcza wnioskowanie z analogii legis, a jak zauważono takowe w istocie proponuje Skarżąca, implikuje tego rodzaju roszczenie argumentacyjne (szerzej por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 481/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Zdaniem Sądu Strona takich powodów nie podała, a przy tym wbrew przyjętemu założeniu sytuacja normowana przez art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. jest odmienna od tej, którą przedstawiono organowi interpretacyjnemu. Przede wszystkim nie może być za takowy powód uznana historia legislacyjna związana z rozdziałem 4a u.p.d.o.p. ("Opodatkowanie stron umowy leasingu") oraz art. 15ba tej ustawy (s. 9 i n. skargi). Nie ma bowiem dostatecznych racji by uznać, że norma wynikająca z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi niejako pełnokrwisty wyjątek od ogólnej regulacji (art. 15ba), tzn. wykluczający jej zastosowanie, zwłaszcza w zakresie odkupu wierzytelności leasingowych. Takie wnioskowanie Spółki, które prowadzi do tezy, iż art. 15ba u.p.d.o.p. znajduje w istocie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany podmiot nabywa wierzytelności inne niż ... leasingowe (s. 11 i n.), opiera się jak wskazano na fragmentarycznym odczytaniu pierwszego z ww. przepisów i jednocześnie zawężającej interpretacji drugiego z nich. Tymczasem żaden z nich nie zawiera zastrzeżenia, które spółka usiłuje wywieść w drodze (niebezpośrednich nawiasem mówiąc) argumentów historycznych i celowościowych. Brak podstaw do wyłączenia obrotu wierzytelnościami leasingowymi spod zasad ogólnych akcentuje się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1661/19, CBOSA). Skład orzekający nie podziela również zapatrywania Skarżącej, że stanowisko organu, opierające się na literalnym odczytaniu przedmiotowej regulacji, uchybia konstrukcji podatku dochodowego, poprzez dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu, jak też poprzez pominięcie ekonomicznego (pożyczkowego) sensu transakcji (s. 13, 19 i n. skargi). Oba te argumenty organ skutecznie odparł w ramach złożonej repliki (s. 39 i n.), zwracając uwagę strukturę "bilansu podatkowego" wynikającą z art. 15ba u.p.d.o.p. Skoro w świetle tego przepisu (ust. 1) dochód podatkowy stanowi jedynie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem ich nabycia, to nie przychód z tytułu opłat leasingowych będzie (co najwyżej) podwójnie opodatkowany, a jedynie różnica między tym co Skarżąca otrzyma od korzystających a kosztem odkupu wierzytelności. W tym miejscu, odnosząc się do przykładu liczbowego zaprezentowanego w skardze, należy zauważyć, że uwzględnienie w tymże przykładzie kwoty dyskonta (różnicy pomiędzy wartością wskazanych w przykładzie wierzytelności, tj. 108.000 zł, a ceną sprzedaży, tj. 100.000 zł), stanowiącego koszt uzyskania przychodów (art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), zmieniłoby wynik obliczeń. Wreszcie, odnosząc się do zarzucanego, pożyczkowego charakteru przedmiotowych transakcji należy zauważyć, że po pierwsze trudno abstrahować, jak to czyni Skarżącą koncentrując się na ekonomicznych i cywilistycznych aspektach sekurytyzacji, od wskazanej wykładni art. 17k u.p.d.o.p. Po drugie przypomnieć należy, że również pożyczka nie jest w pełni neutralna podatkowo (w zakresie odsetek; vide odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Po trzecie wreszcie, nie można nie zauważyć, że zastosowanie art. 15ba u.p.d.o.p. (z czym Skarżąca nie zgadza się) w odniesieniu do odkupowanych wierzytelności stanowi w istocie odwrócenie uprzedniego zastosowania art. 17k u.p.d.o.p. (co do którego zastosowania na etapie pierwotnej sprzedaży wierzytelności Skarżąca nie miała zastrzeżeń). Jeżeli bowiem w ramach pierwotnego zastosowania (w związku ze zbyciem wierzytelności) tego przepisu zapłacone osobie trzeciej dyskonto/wynagrodzenie jest rozliczenie przez finansującego jako koszt uzyskania przychodu (patrz art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), to swoiste "odwrócenie" zastosowania tego przepisu (w związku z odkupem wierzytelności) stanowiłoby rozliczenie jako przychodu (uprzednio kosztu) otrzymanego (uprzednio zapłaconego) od osoby trzeciej dyskonta lub wynagrodzenia, a co za tym idzie oznaczałoby to wpływ tej wartości (zwiększający) na wynik podatkowy (podobnie jak w przypadku zastosowania art. 15ba u.p.d.o.p., gdy na wynik podatkowy wpływa różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności). W konkluzji zatem Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone sumarycznie na s. 19 interpretacji jest prawidłowe, tzn.: transakcję związaną z nabyciem uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych Strona powinna rozpoznać poprzez: rozliczenie podatkowe nabycia wierzytelności na podstawie art. 15ba u.p.d.o.p. oraz rozliczenia związane z opłatami leasingowymi na podstawie art. 17b (w odniesieniu do leasingu operacyjnego) i art. 17f (w odniesieniu do leasingu finansowego) i art. 17i (w odniesieniu do leasingu gruntów) ww. ustawy. Końcowo wskazać należy, w zakresie oceny materialnoprawnej "warstwy" spornej interpretacji, że pogląd zbieżny z prezentowanym przez tut. Sąd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku o sygn. I SA/Po 263/24 (CBOSA), odwołując się do treści art. 12 ust. 4b zdanie drugie oraz art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z zaprezentowanej wyżej oceny, w tej sprawie podzielono stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku. Wobec przedstawionego wyżej zapatrywania nie mogły też odnieść pożądanego rezultatu zarzuty procesowe (s. 20 i n. skargi). Nawiasem mówiąc, stanowisko organu jest dla Sądu czytelne, okoliczność, że Organ wyraził odmienne zapatrywanie wskazując na argumenty, które nie są zbieżne z przedstawionymi przez wnioskodawcę, nie oznacza, że nie uzasadnił należycie stanowiska wyrażonego w interpretacji (por. trafnie replika organu, s. 42 i n. oraz przywołane tamże orzecznictwo). W tym kontekście również ewentualna niespójność przedstawionego poglądu z uprzednio wydanymi interpretacjami (s. 17 i n. skargi) co do zasady mogłaby mieć znaczenie posiłkowe, w szczególności, gdyby wiązała się z nieprawidłową wykładnią ustawy materialnej. Trudno natomiast uznać wskazaną okoliczność za takową, która per se mogłaby przesądzać o uchyleniu interpretacji indywidualnej (tj. miałaby istotny wpływ na wynik sprawy). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że organy nie mają obowiązku powielać błędnego (niezgodnego z prawem) stanowiska, co na gruncie interpretacji indywidualnych znajduje dodatkowe umocowanie w treści art. 14e Ordynacji podatkowej. Nie sposób wobec tego dopatrzeć się też we wskazanym przez Spółkę stanie rzeczy (wydania korzystnych dla wnioskodawców interpretacji) uchybienia zasadzie równości opodatkowania (w jej ujęciu horyzontalnym). Wreszcie w oczywisty sposób wskazana przez stronę historia interpretacyjna (Dyrektora KIS) nie jest również wiążąca dla Sądu. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.