III SA/Wa 2685/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] marca 2013 r. odmówiło skarżącej (spółce) – T. S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nieważności decyzji własnej z [...] października 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [...] października 2009 r. określającej spółce T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 566.861,00 zł. W uzasadnieniu wskazało, że kwestionowana decyzja z [...] października 2010 r. nie narusza rażąco prawa poprzez brak uwzględnienia odrębnej deklaracji spółki z położonymi na terenie gminy S. budkami telefonicznymi. W ocenie Kolegium interpretacja przepisów art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej “u.p.o.l." w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." co do możliwości określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania wykazanego w jednej deklaracji z pominięciem drugiej deklaracji - jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądowego. W konsekwencji przyjęcie jednego ze spornych stanowisk nie może oznaczać rażącego naruszenia prawa, ponieważ za rażące naruszenie można uznać jedynie oczywistą i bezsporną sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu prawa. W odowłaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że zgodnie z art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów podlegających opodatkowaniu jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu wskazało, że nie zachodzi w sprawie żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności [...] października 2010 r. Z żadnego z przytoczonych w odwołaniu przepisów nie wynika wprost, że ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do różnych przedmiotów opodatkowania powinno nastąpić w jednej decyzji bez względu na ilość złożonych przez stronę deklaracji. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do kwestii ilości decyzji wydanych w przypadku złożenia dwóch lub więcej deklaracji przez osobę prawną. Z treści tego przepisu nie wynika obowiązek objęcia jedną decyzją wymiarową zobowiązania z tytułu podatku od kilku nieruchomości na terenie jednej gminy. W orzecznictwie wskazuje się również, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o iie w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych - jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste - choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu - iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Organ podniósł, że cytowany przepis używa wyrazu “deklaracje" w liczbie mnogiej, a nie w liczbie pojedynczej, zatem z literalnego brzmienia przepisu wynika możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości iub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość /obowiązania podatkowego. Przepis ten odnosi się do stwierdzenia nieprawidłowej treści deklaracji i w konsekwencji wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli jednak z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wynika możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji, to przepis art. 21 § 3 O.p. można interpretować również w taki sposób, że konieczność wydania decyzji odnosi się do nieprawidłowego wypełnienia danej deklaracji, co oznacza że łącznie te dwa przepisy wprowadzają możliwość wydania więcej niż jednej decyzji. Sam fakt, iż skarżąca w odwołaniu przytacza przepis art. 217 Konstytucji RP świadczy zdaniem Samorządowego kolegium Odwoławczego o tym, że z samej treści powyższych przepisów nie wynika w sposób jednoznaczny obowiązek wydania jednej decyzji. Gdyby treść przytoczonych przepisów była tak jednoznaczna, jak to sugeruje skarżąca, to nie byłoby potrzeby powoływania się na przepis Konstytucji dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 21 § 3 O.p. Organ powołał się przy tym na w wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, z którego wynika, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kwestionowanej decyzji z 2010 roku rażąco naruszyło prawo. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury i doktryny przesłanka ta zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazała, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmującej część składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia takiej, ostatecznej decyzji podatkowej. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 o.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi wypada zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca Spółka formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 736/10 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, opubl. POP 2005, z. 1, poz. 3. W stanie sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej Spółki, położonych na terenie tej samej gminy. Takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, z pewnością nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażane w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich -wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości i obiekty budowlane jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. Jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że podatnik złożył co najmniej dwie deklaracje na podatek, w których ujął inne przedmioty opodatkowania, zaś organ kwestionuje prawidłowość złożenia jedynie jednej z nich, przyjąć należy, że żaden z obowiązujących przepisów, w szczególności art. 21 § 3 o.p., nie sprzeciwia się prowadzenia postępowania a następnie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w zakresie przedmiotowym wynikającym jedynie z kwestionowanej deklaracji. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.