III SA/Wa 2689/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę Pismem z 10 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował L. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżący"), że upomnienie wzywające spółkę do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. - w wysokości 608.277,00 zł oraz odsetek za zwłokę wraz z kosztami upomnienia - zostało wystawione niezasadnie. W piśmie tym wskazano również, iż z uwagi na fakt, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2008 r. w wysokości 0,00 zł, dyspozycja Skarżącego dotycząca zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT -7 zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych została anulowana i nie podlega wykonaniu. Pismem z dnia 27 maja 2010 r., uzupełnionym 2 lipca 2010 r., Skarżący złożył odwołanie od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 maja 2010 r., (które nazwał decyzją), zarzucając naruszenie art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez nienazwanie tego pisma decyzją, pomimo wyczerpywania przez nie znamion decyzji a także art. 120 i art. 121 O.p. poprzez zastosowanie przez organ pierwszej instancji nieznanej prawu polskiemu instytucji anulowania wniósł o jej uchylenie i umorzenie w całości postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż pismo organu z dnia 10 maja 2010 r. spełnia wynikające z art. 210 O.p. wymogi przewidziane dla decyzji podatkowej, gdyż zawiera oznaczenie organu, wskazanie imienne osoby odpowiedzialnej za wydaną decyzję wraz z podpisem oraz wskazanie strony, do której decyzja jest kierowana, a przede wszystkim zawiera rozstrzygnięcie merytoryczne indywidualnej sprawy. W ocenie Skarżącego, akceptacja przez organ podatkowy dyspozycji o zaliczeniu wykazanego w deklaracji VAT -7 zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oznaczała, że jego zwrot został w sposób ostateczny i nieodwracalny zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Jego zdaniem, od tej chwili jakiekolwiek zmiany dotyczące obowiązku podatkowego i wynikających ze zobowiązania podatkowego kwot należności wymagały wydania stosownej decyzji o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych uzasadnionej zarówno merytorycznie, jak i formalnie. Skarżący dodatkowo podkreślił, iż wydaną dyspozycję zaliczenia może zmieniać lub odwoływać jedynie podatnik. Takie uprawnienia nie przysługują natomiast organowi podatkowemu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 228 O.p., oraz wyjaśnił, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje, gdy odwołanie zostaje wniesione przez podmiot niemający legitymacji do jego wniesienia albo przez podmiot niemający zdolności do czynności prawnych; natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia w toku instancji. Dotyczy to sytuacji, gdy decyzja nie została wydana lub gdy zaskarżony akt lub czynność podjęta przez organ podatkowy nie stanowi decyzji podatkowej. Następnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Jednakże podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji; dopóki taka decyzja nie zostanie wydana i nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie nie jest dopuszczalne. Organ stwierdził, iż wśród przepisów O.p. brak jest unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od pism, które nie są decyzjami lub od innych czynności organów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nie nosi znamion decyzji podatkowej. Podniósł, iż elementy, które winna zawierać decyzja zostały określone w art. 210 § 1 O.p., są to: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony i przede wszystkim powołanie podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nie zawiera rozstrzygnięcia, a jedynie informację, iż: • upomnienie z dnia 8 marca 2010 r. wzywające Skarżącego do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 608.277,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia zostało wystawione niezasadnie oraz, że • wniosek Skarżącego o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać zrealizowany, gdyż wysokość tego zwrotu - określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. wynosi 0,00 zł. Organ wyjaśnił, iż wśród przepisów prawa podatkowego brak jest przepisu prawa materialnego dającego podstawę do wydania decyzji w sprawie "anulowania dyspozycji zaliczenia zwrotu spółki na poczet zobowiązań podatkowych". Brak przedmiotu zaskarżenia, tj. decyzji, przesądza, zdaniem organu o niedopuszczalności środka odwoławczego z dnia 27 maja 2010 r. Organ podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 608.277,00 zł nie został zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 11 września 2009 r. Albowiem w okresie, w którym kwota zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wynikała ze złożonej deklaracji VAT - 7 Skarżący nie wskazał żadnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet których należało zaliczyć przedmiotowy zwrot. Dyrektor wyjaśnił, iż od 1 stycznia 2009 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z tym, organy podatkowe nie znają, przed zakończeniem roku podatkowego i złożeniem przez podatnika zeznania rocznego, wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik oczekuje zaliczenia zwrotu/nadpłaty na poczet bieżącej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zobowiązany jest wskazać kwotę tej zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż pierwsze pismo, w którym Skarżący wskazał zobowiązania, na poczet których można byłoby zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zostało złożone 22 grudnia 2009 r., czyli już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2009 r.; a decyzja ta nie określała kwoty zwrotu bezpośredniego. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., a tym samym nie doszło do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 608.277,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 16 września 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. W skardze zarzucił naruszenie art. 76 § 1, art. 76b, art. 120, art. 121 § 1, art. 207, art. 210 oraz art. 220 O.p., poprzez bezprawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Skarżącego od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010 r. pomimo tego, iż wyczerpywało ono znamiona decyzji i w związku z tym podlegało zaskarżeniu w drodze odwołania oraz zaakceptowanie zastosowania przez organ pierwszej instancji nieznanej prawu instytucji anulowania, w oparciu o którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. bezprawnie anulował dokonane uprzednio zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego go pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wniesienia odwołania od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informującego, że: • upomnienie z dnia 8 marca 2010 r. wzywające Skarżącą spółkę do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 608.277,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia zostało wystawione niezasadnie oraz, że • wniosek Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać zrealizowany, gdyż wysokość tego zwrotu - określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009r. wynosi 0,00 zł. Skarżąca spółka uznaje, że pismo to w istocie stanowi decyzję i zgodnie z art. 220 Ordynacji podatkowej przysługuje od niej odwołanie. Organ twierdzi, że ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia, gdyż wysłana do skarżącej informacja decyzją nie jest, wniesione odwołanie jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu w sporze tym rację ma organ podatkowy. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przytoczone sformułowanie "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty" jednoznacznie wskazuje, ze decyzja stanowi rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed organem podatkowym. Ordynacja nie definiuje pojęcia sprawy podatkowej będącej jedną z postaci sprawy administracyjnej. W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego pojęciu "sprawa indywidualna" ("sprawa administracyjna") nadaje się różne znaczenia. W szczególności przez sprawę administracyjną rozumie się: a) "pewną konkretną sytuację życiową, w której interes indywidualny i interes społeczny mają znaleźć wyraz na podstawie prawa administracyjnego w formie władczego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu określonego prawem postępowania" (K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. III, s. 195-196), b) "zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji państwowej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielenia (odmowy udzielenia) żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia określonym obowiązkiem" (W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 8), c) "zindywidualizowany i skonkretyzowany splot stosunków między danym organem administracji państwowej a daną jednostką" (E. Iserzon, Komentarz, 1937, s. 22), d) "pierwotne ustanowienie sytuacji prawnej po stronie określonego podmiotu reprezentującego interes oparty na prawie administracyjnym (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, s. 13), e) "wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, ze względu na które zainteresowana osoba żąda wydania decyzji administracyjnej albo ze względu na które właściwy organ administracji publicznej może lub powinien taką decyzję wydać. Chodzi zatem o fakty i zdarzenia tworzące tzw. stan faktyczny sprawy oraz prawa i obowiązki, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa administracyjnego mogą lub powinny być przyznane lub nałożone na osobę - adresata decyzji administracyjnej" (E. Bojanowski, Postępowanie administracyjne, 1999, s. 15) f) przedmiot postępowania administracyjnego toczącego się przed właściwym organem administracji (A. Wilczyńska, Sprawa z zakresu administracji publicznej na tle pojęć sprawy administracyjnej i sprawy cywilnej - zagadnienia teoretyczno prawne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, nr 5, s. 83-84); szerzej, zob. T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, passim (zob. A. Wróbel – Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego). Oznacza to, że przez decyzję w ujęciu materialnym należy rozumieć: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej określające sytuacje prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, - Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s.190); lub jak stwierdził to SN w Uchwale z 5 lutego 1988 r. sygn. III AZP 1/88 (opubl. OSPiKA 1989, nr 3, poz.59): "kwalifikowany akt administracyjny stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (finansowego) o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne". Określenie procesowe decyzji zawarte jest w art.207, 208, 210 i 211 Ordynacji podatkowej. Decyzja powinna więc odpowiadać wymaganiom art. 207 i 208 Ordynacji, charakteryzować się strukturą określoną art. 210 cyt. Ustawy oraz stosownie do art. 211 – stanowić akt mający formę pisemną (zob. S Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że chociaż słuszne jest stanowisko Skarżącej, iż o istocie aktu decyduje jego treść, a nie forma, to pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2010 r. za decyzję uznać nie można. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem rozstrzygnięcia w formie decyzji w sytuacji bezpodstawnie wysłanego upomnienia. Wezwanie do zapłaty nie istniejącej zaległości podatkowej nie wywołuje po prostu żadnego skutku prawnego. Pismo dotyczące tej kwestii stanowi zatem wyłącznie informację o błędzie organu i nie kreuje żadnych obowiązków ani uprawnień podatnika. Jeżeli chodzi o tę część pisma organu podatkowego, która dotyczy zaliczenia zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., to wskazać trzeba, że stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jedynie zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 (tj. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych) następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w okresie od złożenia deklaracji VAT za listopad 2008 r., z wykazanym zwrotem bezpośrednim, do dnia wydania decyzji wymiarowej za ten okres i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, spółka nie posiadała zaległości podatkowych na które zwrot podlegałby zaliczeniu w tym trybie. W piśmie spółki z dnia 29 grudnia 2008 r. zawarta została dyspozycja, by zwrot podatku zaliczyć na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże spółka wykazała zobowiązania do zapłaty w podatku dochodowym dopiero za miesiące listopad i grudzień 2009 r. W przypadku zaliczenia zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych stosownie do art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast pozostawienie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest jedynie czynnością materialno - techniczną, znajdującą wyraz w zaksięgowaniu zwrotu na koncie podatnika; Ordynacja podatkowa nie zawiera podstawy prawnej do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tej sprawie. Z akt sprawy nie wynika, by organ wydał postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi takiego aktu czynność zaksięgowanie zwrotu podatku na koncie podatnika w urzędzie skarbowym dot. podatku dochodowego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż wykazany w deklaracji zwrot podatku zaliczony został na poczet zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2009 r., stwierdzić należy, że: po pierwsze - stosownie do art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), w wersji obowiązującej w 2009 r., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, obowiązani byli wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przy czym zaliczki miesięczne, o których wyżej mowa, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszczał w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc była uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następowało w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Oznacza to że termin zapłaty zaliczek za listopad i grudzień 2009 r. zapadał 20 grudnia 2009 r.; ponadto spółka (w sytuacji braku obowiązku deklarowania zaliczek) wskazała zobowiązania dotyczące zaliczek za listopad i grudzień 2009 r. dopiero w piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r., oba zdarzenia miały miejsce już po wydaniu decyzji wymiarowej dot. rozliczenia VAT za listopad 2008 r. i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności; po drugie – zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 j.t., ze zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości; zatem po wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie VAT za listopad 2008 r., a w momencie wskazania zobowiązań w podatku dochodowym podatnik nie miał prawa powoływać się na zwrot podatku wykazany w deklaracji, nie istniał zwrot podlegający zaliczeniu. po trzecie – zdanie z końcowej części uzasadnienia decyzji wymiarowej VAT z dnia 8 grudnia 2009 r. o treści: "Organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11/2008 r. w dniu 11 września 2009 r. w kwocie 608.277,00" w świetle wyżej stwierdzonych okoliczności stanowi wyraz błędnego przeświadczenia organu o zaistniałych zdarzeniach. Nie można natomiast tego zapisu uznać za rozstrzygniecie w przedmiocie zaliczenia zwrotu. Dla zaliczenie zwrotu konieczne jest bowiem jednoczesne istnienie zobowiązania podatkowego i zwrotu bezpośredniego VAT. Biorąc pod uwagę powyższe także ta część pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2010 r., która informuje, iż wniosek Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać zrealizowany, gdyż wysokość tego zwrotu - określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009r. wynosi 0,00 zł., nie stanowi decyzji, która stosownie do art. 220 podlegałaby zaskarżeniu. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że złożone odwołanie jest niedopuszczalne, co zostało stwierdzone postanowieniem, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jako, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.