III SA/Wa 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę S. B. (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł do Burmistrza Miasta P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej od zaświadczeń VAT-25 w kwocie 121.000 zł wraz z należnymi odsetkami. Skarżący za każdy pojazd nabywany z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i sprowadzany na terytorium RP uiścił opłatę skarbową w wysokości 150,00 zł, pobraną od każdego z zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia przez stronę podatku od towarów i usług z tytułu przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych. Zaświadczenia te były niezbędne dla dopuszczenia pojazdów do ruchu na terytorium Polski, a obowiązek ich uzyskania wynikał z treści art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". We wniosku pełnomocnik Skarżącej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 164/08. Decyzją z [...] marca 2009 r. Burmistrz Miasta P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej i odmówił zwrotu opłaty skarbowej z tytułu uiszczonych opłat skarbowych w kwocie 121.000 zł wraz z należnymi odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Burmistrz Miasta P. po ponownym rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] listopada 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej i odmówił zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 121.000 zł wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] lutego 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Burmistrz Miasta P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz odmówił zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 93.630 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podniósł, że opłata skarbowa za zaświadczenie VAT-25 jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, a nie dyskryminującym podatkiem wewnętrznym zakazanym przez art. 90 TWE. W odwołaniu, pełnomocnik Skarżącego wniósł o dokonanie zmiany decyzji zgodnie z żądaniem strony. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z ostrożności prawnej zarzucił, pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji sprawdzenia, jaka konkretnie kwota opłaty skarbowej jest ekwiwalentna za wydanie 1 szt. zaświadczenia VAT-25. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszył przepis art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji w sposób dowolny uznał, że kwota 160 zł za 2007 r. i 150 zł za lata 2004-2006 jest kwotą ekwiwalentną za wydanie 1 szt. zaświadczenia VAT-25 i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji faktów na podstawie których organ tak uznał. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że nadpłata nie wystąpiła. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, gdyby organ uznał, że kwota 160 i 150 zł nie jest kwotą ekwiwalentną za wydanie 1 szt. zaświadczenia VAT-25, to wówczas organ winien stwierdzić nadpłatę w opłacie skarbowej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego kwota 160 i 150 zł za wydanie zaświadczenia jest nieekwiwalentna, gdyż jest nieadekwatna do czynności wykonywanych przy wydawaniu przez organ zaświadczenia VAT-25. Kwota ta winna być w sposób istotny niższa od kwoty 40 zł za sporządzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Kwota ta realnie powinna wynosić 21 zł, to jest tyle, ile organ podatkowy pobiera za wydanie 1 szt. zaświadczenia o niezaleganiu w opłacie podatków. Różnica pomiędzy uiszczoną kwotą opłaty za wydanie zaświadczenia VAT-25, a kwotą 21 zł opłaty za wydanie 1 zaświadczenia winna być zwrócona stronie jako nadpłata w opłacie skarbowej, ponieważ realnie jest to kwota nadwyżki ponad ekwiwalentną kwotę opłaty za wydanie 1 szt. zaświadczenia VAT-25. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, że strona uiściła 609 nienależnych opłat za wydanie zaświadczenia VAT-25 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO powołując art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o duchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), art. 105 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 lit. b i art. 5 ustawą o opłacie skarbowej – stwierdziło, że skład orzekający Kolegium w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium zasadnym było przyjęcie, przy rozpatrywaniu przedmiotowej spraw przez organ pierwszej instancji, stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Po 609/09, tym bardziej, że stanowisko to zostało także uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 674/10. Ponadto Kolegium argumentowało, że nie może uwzględnić wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty jako różnicy pomiędzy uiszczoną kwotą opłaty za wydanie zaświadczenia VAT-25, a kwotą 21 zł opłaty za wydanie 1 zaświadczenia. Wynika to z oceny dokonanej przez stronę, że opłata za wydanie zaświadczenia powinna wynosić 21 zł, to jest tyle, ile organ podatkowy pobiera za wydanie 1 sztuki zaświadczenia o niezaleganiu w opłacie podatków. Różnica pomiędzy uiszczoną kwotą opłaty za wydanie zaświadczenia VAT-25, a kwotą 21 zł opłaty za wydanie zaświadczenia winna być zwrócona stronie jako nadpłata w opłacie skarbowej, ponieważ realnie jest to kwota nadwyżki ponad ekwiwalentną kwotę opłaty za wydanie 1 sztuki zaświadczenia VAT-25. Skład orzekający Kolegium nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 i art. 9 ustawy o opłacie skarbowej. Organ powołując się na art. 9 ustawy o opłacie skarbowej stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której opłata skarbowa w chwili, gdy została uiszczona, była świadczeniem należnym, jednakże na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. Strona uzyskała zaświadczenia, za które uiściła opłatę skarbową zatem nie zachodzi przesłanka do zastosowania tego przepisu. Jeżeli natomiast opłata skarbowa już w momencie jej uiszczania byłaby świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym, to do jej zwrotu powinny być stosowane zasady ogólne określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, która reguluje postępowanie z nadpłaconymi podatkami (opłatami). W art. 72 Ordynacji podatkowej zostały wymienione stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Uiszczona przez stronę skarżącą opłata skarbowa za wydane zaświadczenia VAT-25 nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Opłata ta została uiszczona w wysokości określonej ustawą o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia nie został wyłączony odrębnymi przepisami. Opłata skarbowa nie narusza art. 90 TWE, gdyż nie posiada podatkowego charakteru. Uiszczona przez stronę opłata skarbowa od wydanych zaświadczeń stanowi formę ekwiwalentu za czynności organu administracji publicznej podejmowane w indywidualnej sprawie należącej do właściwości tego organu i jest opłatą należną, a tym samym nie stanowi nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił pominięcie przez organy obu instancji okoliczności, jaka konkretnie kwota opłaty skarbowej jest ekwiwalentna za wydanie 1 zaświadczenia VAT-25, czym naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187§, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także zarzut, że organy orzekające w sprawie niewłaściwie zastosowały bądź też dokonały błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 3 i art. 7 ustawy o opłacie skarbowej przez błędne uznanie, że nie istniał obowiązek organu podatkowego badania zgodności w/w ustawy z umową międzynarodową tj. z przepisami Unii Europejskiej. W skardze został przedstawiony także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym: "Nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione " poprzez jego niezastosowanie w zw. z treścią przepisu art. 89 Konstytucji RP, zgodnie z którym wspólnotowe prawo pierwotne ma pierwszeństwo przed przepisami polskiej ustawy, jeżeli tej ustawy nie da się pogodzić z prawem wspólnotowym pierwotnym. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 89 Konstytucji RP, art. 90 TWE, art. 120 i 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy o opłacie skarbowej w sposób mający wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Skarżącego kwota 160 zł i 150 zł opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia jest nieekwiwalentna, gdyż jest nieadekwatna do czynności wykonanych przy wydawaniu przez organ zaświadczenia VAT-25. Kwota ta winna być w sposób istotny niższa od kwoty 40 zł za sporządzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej przez analogię kwota opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 realnie powinna wnosić 21 zł, to jest tyle, ile organ podatkowy pobiera za sporządzenie oraz wydanie 1 szt. zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT-25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji, czy opłata skarbowa uiszczona przez Skarżącą, w istocie była opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowałoby organ do jej zwrotu. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Natomiast stosownie do art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z 2006 r. (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów oraz zwolnienia określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu, opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również opłata nie jest ona związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Artykuł 90 TWE (obecnie art. 110 TfUE) wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Wynika z tego, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, iż "(,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać (...) konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia." Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyklucza to zatem przyjęcie – powoływanego w skardze – stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 20088 r. sygn. akt I SA/Łd 164/08. W wyroku tym Sąd uznał, że opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma charakter podatkowy, a w konsekwencji - objęta jest zakazem z art. 90 TWE.. Przyjęcie zatem stanowiska, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE powoduje, że zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 89 Konstytucji RP, art. 90 TWE, art. 120 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, są bezpodstawne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, w którym Skarżący podnosi, że stawka opłaty skarbowej za wydanie przedmiotowego zaświadczenia w wysokości 160 zł jest zawyżona. Stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25, zdaniem Skarżącej – znacząco odbiega od stawki opłaty za wydanie interpretacji podatkowej w wysokości 40 zł (art. 14f §1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jedynie zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. Nie ulega przy tym wątpliwości, że taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Natomiast w zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. W ramach tejże autonomii określona została - w pkt 11 części II załącznika do powołanej ustawy o opłacie skarbowej - stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 w wysokości 160 zł. Sąd nie może co do zasady dokonywać oceny celowości czy racjonalności danej opłaty, chyba że odbiegałaby ona w sposób na tyle rażący od innych opłat za podobne czynności administracyjne (tu: wydawanie zaświadczeń), że można by mówić o naruszeniu klauzul konstytucyjnych, Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek istotnie opłata za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest najwyższa wśród opłat za wydanie innych zaświadczeń, nie oznacza to jednak, że jest ona rażąco wygórowana. Opłaty te wahają się w granicach od 5 do 160 zł, przy czym kilkakrotnie występują opłaty powyżej 100 zł ( np.105, 132 zł ). Rozbieżność taka nie może być uznana w ocenie Sądu za rażącą, a sama opłata w kwocie 160 zł za rażąco wygórowaną. Stanowisko Skarżącej co do tego, że dla wydania zaświadczenia VAT – 25 nie potrzeba dokonywać szeregu skomplikowanych czynności, gdyż organ jedynie sprawdza w systemie informatycznym czy pojazd podlega podatkowi od wartości dodanej i wydaje zaświadczenie zdaje się nie uwzględniać nakładu pracy i kosztów na stworzenie takiego systemu i jego utrzymanie co niewątpliwie ma wpływ na wysokość opłaty w aspekcie ekwiwalentności świadczeń. Rację należy natomiast przyznać Skarżącemu, że sporządzenie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jest czynnością skomplikowaną i czasochłonną. Zatem przy takiej interpretacji należało by przyjąć, że to nie opłata za wydanie zaświadczenie VAT-25 jest wygórowana ale opłat w wysokości 40 zł za wydanie interpretacji indywidualnej jest zbyt niska. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.