III SA/Wa 2691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty – maj i lipiec – październik 2006 r. postanowił: - uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. i w tym zakresie określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w kwocie 672 zł, za listopad 2006r. w kwocie 28.867 zł, za grudzień 2006r. w kwocie 13.449 zł, - uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. i w tym zakresie określić zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 13.506 zł, - w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., mając na uwadze informacje Naczelnika Urzędu Celnego w P. przy piśmie z dnia 31 maja 2011 r., nr 445000-UKPRI-9117-1-3/11/145/JF, oraz ustalenia przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr: [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - maj i lipiec -grudzień 2006 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., określił Skarżącemu w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty - maj i lipiec - październik 2006 r. W powyższej decyzji organ I instancji nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez z FH M. R. M. i O. Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z ze zm., dalej: “u.p.t.u."); podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inne podmioty (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.); podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodu osobowego (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) oraz podatku naliczonego nie mającego odzwierciedlenia w dokumencie źródłowym, tj. wobec braku faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). 2. Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną ich interpretację. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że powołany w podstawie prawnej art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy i podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) został uchylony, tak więc nie obowiązywał w dacie wydawania decyzji; Stwierdził także, ze dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest błędna - podatnik rzeczywiście nabył kwestionowane ilości paliwa i wykorzystał je do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a nabywając paliwo był przekonany, że dostawcy działają zgodnie z obowiązującym prawem. Podkreślił, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), sądów administracyjnych i doktryny wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa i gdy dostawca towaru nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w kwocie 672 zł, za listopad 2006r. w kwocie 28.867 zł, za grudzień 2006r. w kwocie 13.449 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 13.506 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzący postępowanie podatkowe w zakresie należności akcyzowych Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 16 lutego 2011 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym dokonane przez FH M. R. M. oraz pismem z dnia 17 lutego 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji na temat ww. podmiotu. Odnośnie zaś transakcji z O. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 16 lutego 2011 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym dokonane przez O. Sp. z o.o., oraz pismem z dnia 17 lutego 2011 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udostępnienie informacji na temat ww. podmiotu. W ocenie organu, z otrzymanych na ww. pisma odpowiedzi wynika, że FH M. R. M. w 2006 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych, tak więc wystawione przez nią faktury, są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi w niej podmiotami. Natomiast O. Sp. z o.o. w 2006 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności ponieważ pod ujawnionymi adresami jej prowadzenia nie wykazywała aktywności gospodarczej, a w deklaracjach za marzec - sierpień 2006r. nie wykazała żadnego obrotu i nie ujawniła swoich transakcji ze Skarżącym na podstawie faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2006 r. oraz nie rozliczyła wynikającego stąd podatku należnego co świadczy, że wystawiane przez ten podmiot faktury są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi w niej podmiotami. Wskazał, że z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynikają cztery warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia: prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi; rzeczywiste nabycie towaru lub usługi; wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika; otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w ww. przepisach nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Powołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stwierdził, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym, a nabycie towaru i faktura VAT dokumentująca to nabycie jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w takiej fakturze wykazanego od podatku należnego, dlatego też faktury wystawione przez FH M. R. M. i O. Sp. z o.o. (jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane i od których podatek nie został uiszczony i rozliczony przez te podmioty z budżetem państwa) nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podkreślił, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami w sytuacji, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak takiej szczególnej przezorności powoduje przeniesienie ciężaru podatku od towarów i usług, wykazanego na nierzetelnej fakturze VAT, na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem. Jeżeli zatem ww. podmioty dostarczały paliwo bezpośrednio samochodami na adres prowadzonej przez Skarżącego działalności i zapłata za to paliwo następowała w formie gotówki, to już z tych okoliczności wynika brak, co do tych transakcji, szczególnej przezorności Skarżącego. Gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać, to wiedziałby, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Bez znaczenia pozostaje tutaj, że firmy te okazały Skarżącemu dokumenty rejestracyjne, jeżeli w istocie były one nieaktualne lub stwierdzały fakty niezgodne z rzeczywistością. Czym innym jest też stwierdzenie formalnych oznak rejestracji, a czym innym ustalenie, że dany podmiot rzeczywiście prowadzi działalność w danym zakresie i rozlicza rzetelnie swoje zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inne podmioty Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w styczniu, marcu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony z następujących faktur: nr 659/030/2006/OFF81 z dnia 31 stycznia 2006 r. wystawiona przez P.H.U.P. O. J. W., dla Usługi Transportowe C. A., K.; nr 893/06 z dnia 31 marca 2006 r., wystawiona przez firmę Handlową "M." M. M., dla Usługi Transportowe C. A.; nr 00438/06 z dnia 2 sierpnia 2006 r. wystawiona przez P.T.H.U. "S." Z. M. dla Usługi Transportowe C. A.; nr 5721 /FV/MI/2006 z dnia 22 września 2006 r. wystawiona przez P.W. A. Sp. z o.o. dla D. Sp. j. N. S.; nr 6455/FV/MI/2006 z dnia 24 października 2006 r. wystawiona przez P.W. A. Sp. z o.o. dla Usługi Transportowe C. A.; nr 02018/06 z dnia 6 listopada 2006 r. wystawiona przez Sklep P. K. K. dla Usługi Transportowe C. A.; nr 1677/0/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. wystawiona przez M. s.c. A. L., P. N. dla Usługi Transportowe C. A.; korekta nr 636/FV/MI/2006 z dnia 13 listopada 2006 r. wystawiona przez P.W. A. Sp. z o.o. dla Usługi Transportowe C. A., (dotyczy zwrotu towarów nabytych na fakturę nr 6455/FV/MI/2006 z dnia 24 października 2006 r.). Do ww. faktur Spółka sporządziła noty korygujące, korygując w całości dane nabywcy, tj. nazwę, adres, NIP. Noty te sporządzone w 2 egzemplarzach (oryginał i kopia) zostały dołączone do faktur, bez ich potwierdzenia przez osobę uprawnioną. Wskazał, że w świetle § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z ze zm., dalej: “rozporządzenie") w trybie noty korygującej usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą - w szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 tego rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Nawet gdyby przyjąć odmienną interpretację to zauważenia wymaga, iż konwalidowanie błędnie oznaczonej faktury poprzez notę korygującą uzależnione jest od zrealizowania pewnych warunków. Przede wszystkim sporządzoną notę wraz z jej kopią należy przesłać do wystawcy faktury (§ 18 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli sprzedawca akceptuje treść noty potwierdza ten fakt podpisem osoby uprawnionej (§18 ust. 4 rozporządzenia). Tymczasem w zaistniałych w sprawie realiach okazane noty nie spełniają tych wymogów. Tym samym brak jest tożsamości pomiędzy Skarżącym a podmiotem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Dlatego też sporządzone przez Skarżącego noty korygujące nie wywierają skutków prawnych, a dokonane odliczenie podatku należy uznać za nieuprawnione. Ustosunkowując się do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodu osobowego wskazał, że z akt sprawy wynika, że w styczniu i listopadzie 2006 r. w rejestrach zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał podatek naliczony dotyczący nabycia gazu propan butan do pojazdu o nr rej. [...]. Z dokumentów źródłowych (dowód rejestracyjny pojazdu) będących w posiadaniu Skarżącego wynika, że pojazd ten posiada dopuszczalną masę całkowitą 2.050 kg i jest samochodem ciężarowym. Organ wskazał, że podatnik chcąc udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu samochodowego obowiązany jest dopełnić formalności przewidzianych w u.p.t.u. Łącznie muszą być spełnione dwa równorzędne warunki wskazane w art. 86 ust. 5 u.p.t.u. Skarżący ww. dokumentów nie przedstawił. Niemniej jednak analiza powyższej kwestii uwzględniać także powinna wynikającą z przepisów unijnych klauzulę stand still. W świetle orzecznictwa sądów krajowych odwołującego się do wyroku TSUE zapadłego w sprawie C-414/07 przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: “u.p.t.u. z 1993 r."). Ograniczenia wprowadzone w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz późniejsze regulacje nie mogą bowiem prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją. Zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy przewidywał zastrzeżenie, że obniżenia kwoty, lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, z ze zm.). Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni wyżej przytoczonego art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. W kontekście rozpatrywanej sprawy wymóg ten został spełniony, gdyż zgodnie z okazanym dowodem rejestracyjnym pojazd posiada dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg i nie jest samochodem osobowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia gazu do pojazdu o nr [...]. Odnosząc się natomiast do odliczenia podatku naliczonego nie mającego odzwierciedlenia w dokumencie źródłowym, organ odwoławczy podał, że w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2006 r. i w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 Skarżący ujął fakturę nr 765/2006 z dnia 20 września 2006 r., wystawioną przez B. R. B.. Skarżący w dokumentach źródłowych nie posiada ww. faktury. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Końcowo wskazał, że z uwagi na okres, jakiego dotyczy przedmiot postępowania, warto rozważyć, czy nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkiem upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wobec braku przedmiotu postępowania, postępowanie to jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Szczegółowo sposoby wygasania zobowiązań reguluje art. 59 § 1 O.p. Zawarte w ww. przepisie przesłanki obejmują dwa tryby wygasania zobowiązań, tj. w drodze zaspokojenia wierzyciela poprzez spełnienie zobowiązania oraz bez zaspokojenia wierzyciela. Podkreślił, że zobowiązanie może wygasnąć tylko raz. Oznacza to, iż nie może dojść do jednoczesnego wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a następnie przedawnienia. Podał, że zobowiązania w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją wygasły wskutek zapłaty. Z akt sprawy wynika, że: - w dniu 24 sierpnia 2011 r., w toku kontroli, podatnik dokonał wpłaty kwoty 2 x 61.000 zł tytułem podatku VAT za 2006r. i 2007r.; - decyzją dnia [...] września 2011 r., nr: [...], doręczoną Skarżącemu w dniu 15 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił przybliżone kwoty zobowiązań za luty- kwiecień, lipiec - sierpień i październik 2006 r. oraz kwiecień - lipiec i listopad - grudzień 2007 r. w łącznej wysokości 121.426 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 67.011 zł; - pismem z dnia 29 września 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o przyjęcie na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu kwot wpłaconych na konto urzędu skarbowego w dniu 24 sierpnia 2011 r. i zaliczeniu dokonanych wpłat w całości na 2006 r. i w pozostałej kwocie na 2007 r.; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr: [...] przyjął zabezpieczenie w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości 122.000 zł w następujący sposób: 106.007 zł na poczet przybliżonej kwoty zobowiązań i odsetek za luty- kwiecień, lipiec - sierpień i październik 2006r.; 3.152 zł na poczet przybliżonej kwoty zobowiązań i odsetek za kwiecień 2007 r. i 12.841 na poczet zobowiązania i odsetek za zwłokę za maj 2007 r. w wysokości 23.101 zł; - decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., znak: [...], doręczoną Skarżącemu w dniu 30 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty - maj i lipiec - październik 2006 r., - postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności; - w dniu 15 grudnia 2011r. z depozytu organu podatkowego przekazana została kwota 106.652 zł; - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego Z. dokonał na podstawie art. 62 § 4 O.p. rozliczenia dokonanej 24 sierpnia 2011 r. wpłaty (w całości dokonane rozliczenie pokryło zaległości i odsetki za zwłokę w podatku VAT za 2006 r.). Wskazał, że art. 33d O.p. w odniesieniu do form zabezpieczenia uregulowanych w § 2 wyłącza możliwość stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie jego wykonania. Przedmiotowe wyłączenie dotyczyło decyzji w sprawie zabezpieczenia, która wygasła z chwilą doręczenia decyzji rozpatrywanej w ramach niniejszego postępowania odwoławczego. Pomimo dokonanego uprzednio zabezpieczenia zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji pozostały nadal nieuregulowane. A zatem na Skarżącym ciążyło zobowiązanie, które w związku z dokonaną wcześniej wpłatą mogło zostać zaliczone przez organ I instancji w trybie art. 62 § 4 O.p. Zatem zaliczenie w ww. trybie może być potraktowane jako zaspokojenie wierzyciela podatkowego, które prowadzi do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, albowiem również stanowi formę zapłaty. Jeżeli więc w trybie art. 62 § 4 O.p. zaspokojono całą należność zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego, to zobowiązanie to wygasło. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi np. uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zauważył także, iż za styczeń i listopad 2006 r. organ I instancji określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych orzekanie w przedmiocie kwot do przeniesienia jest ograniczone czasowo, podobnie jak w przypadku zobowiązań. Analizując kwestię przedawnienia zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę. W odniesieniu do stycznia 2006 r. materializacja kwoty do przeniesienia nastąpiła w lutym 2006 r. w postaci zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę i tym samym nie uległo przedawnieniu. Z kolei po listopadzie 2006 r. następują okresy rozliczeniowe nie objęte przedawnieniem, co do których orzekanie jest nadal możliwe. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędną ich interpretację. - art. 70 §1 O.p. przez błędne zastosowanie i interpretację. W uzasadnieniu skargi powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wskazał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1 Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 6.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo nie wygaśnie ono na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższy przepis oraz termin płatności zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnej z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania jak również żadnych okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2011 r. i doręczona 30 listopada 2011 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2012 r. wydana i doręczona została już po upływie terminu przedawnienia. Jako okoliczność umożliwiającą podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania Skarżącego poprzez zapłatę, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], na podstawie art. 62 § 4 O.p., wpłatę Skarżącego z dnia 24 sierpnia 2011 r. rozliczył na przedmiotowe zobowiązania Skarżącego za poszczególne miesiące 2006r. W ocenie organu po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 O.p. Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, stwierdził natomiast, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Skarżący zasadnie zakwestionował prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego. Potwierdza to treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny powołał wyrok siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano, że jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez ten Sąd stanowiskiem judykatury, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, ponieważ postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń-listopad 2006 r., po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12. Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., albowiem organ nie wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia (zawieszenie, przerwanie). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 6.3. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonać ustaleń czy w niniejszej sprawie zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r., a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O.p. 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Ze względu na brak stosownego wniosku Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.