III SA/Wa 2693/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.506.2025.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na innowacyjnych pracowników. Wnioskodawca opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Grupa"), będącej jedną z największych na świecie grup kapitałowych dostarczających technologię informatyczną. Spółka w związku z powyższym, realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.") (dalej: "Działalność B+R"), z tytułu której ponosi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka korzysta i będzie korzystać w przyszłości z ulgi badawczo-rozwojowej, odliczając od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "ulga B+R"). W celu realizacji Działalności B+R Spółka angażuje osoby (zwane dalej także: "Pracownikami B+R"), które są i będą co do zasady zatrudniane na podstawie umów o pracę. W związku z tym, Spółka odprowadza i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów tych Pracowników B+R zgodnie z art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT i w konsekwencji jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: "Zaliczki PIT"). W tym kontekście Wnioskodawca składa i będzie składał deklarację PIT-4R. Spółka wskazuje również, że wynagrodzenia w IBM są wypłacane pracownikom zgodnie z niżej wskazanym harmonogramem. Jednocześnie, w tym samym dniu, w którym wypłacane jest wynagrodzenie, następuje pobór Zaliczek PIT. Harmonogram prezentuje się w następujący sposób: – Miesiąc należny (n): miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie za świadczoną pracę lub usługi wykonywane na podstawie umów o pracę, – Miesiąc wypłaty/pobrania (n+1): miesiąc wypłaty wynagrodzenia i jednoczesnego pobrania Zaliczek PIT, które następują w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. – Miesiąc przekazania (n+2): miesiąc przekazania Zaliczek PIT do Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 38 i 42 ustawy o PIT, na mocy których Spółka jest zobowiązana przekazać pobraną Zaliczkę PIT w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacone jest wynagrodzenie i pobrane są zaliczki PIT. Powyższa systematyka dotyczy miesięcy od stycznia do listopada dla której przykładowo wynagrodzenie należne za wykonaną pracę w kwietniu jest wypłacane w terminie do 10 maja, zaś pobrana z tego tytułu zaliczka zostanie przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego w terminie do 20 czerwca. Wyjątek stanowi grudzień, w którym wynagrodzenie za ten miesiąc wypłacane jest najpóźniej do 31 grudnia, a w związku z tym Zaliczki PIT przekazywane są do Urzędu Skarbowego do 20 stycznia. Należy zaznaczyć, że przyjęty w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka wskazuje, że począwszy od roku podatkowego 2024 osiąga dochód niższy od kwoty przysługującego Spółce odliczenia z tytułu ulgi B+R i w konsekwencji część kosztów kwalifikowanych ulgi B+R pozostaje do odliczenia w sześciu kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka korzysta i w kolejnych latach również zamierza korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: "Ulga na Innowacyjnych Pracowników"), tj. pomniejszać kwotę, podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w danym roku podatkowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w wysokości 19%. W tym kontekście wskazała, że Spółka złożyła w marcu 2025 r. zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Zeznanie") za rok podatkowy 2024. Natomiast w lipcu 2025 r. Spółka skorzystała po raz pierwszy z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w stosunku do Zaliczek PIT pracowników za wynagrodzenia majowe płatne do 10 czerwca. W związku ze stosowaniem ulgi B+R w odniesieniu do kosztów zaangażowania Pracowników B+R, Spółka prowadzi rejestr czasu pracy, w którym zbiera informacje o miesięcznym, faktycznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników B+R w Działalność B+R. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić dla każdego Pracownika B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację Działalności B+R. Tylko Zaliczki PIT Pracowników B+R spełniających wskazane kryterium są brane pod uwagę podczas kalkulacji Ulgi na Innowacyjnych Pracowników. Dodatkowo Spółka wskazuje, że charakter prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej został potwierdzony w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC. Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że mogą wystąpić sytuacje, kiedy to z różnorodnych przyczyn Spółka nie odliczy całej kwoty dostępnej Ulgi na Innowacyjnych Pracowników lub nie odliczy jej w ogóle w danym miesiącu (np. sytuacja, kiedy to Spółka ze względów organizacyjnych nie jest w stanie w terminie, tj. do momentu przekazania Zaliczek PIT do Urzędu Skarbowego, zakończyć weryfikacji wszystkich, nowych projektów w kontekście spełnienia przesłanek uznania ich za projekty B+R). W takiej sytuacji wpłacona zostaje do Urzędu Skarbowego kwota, która nie uwzględnia tego odliczenia w ogóle lub uwzględnia je, ale w mniejszej kwocie (tj. z pominięciem projektów, które mogłyby potencjalnie zostać zakwalifikowane jako B+R, ale ze względu na brak możliwości ich dokładnej weryfikacji na bieżąco, nie zostają uwzględnione w przekazywanej do Urzędu Skarbowego kwocie). Wnioskodawca zaznaczył, że: a) zaliczki na podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy, pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Pracownikami B+R pochodzą z tytułu: – stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego, – wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, – oraz praw autorskich, b) nie przysługuje mu zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego mu odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej, c) nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, d) nie przekazuje Zaliczek PIT na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy o PIT. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo, na podstawie art. 18db ustawy o CIT, do pomniejszenia podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu Zeznania (jednak nie później niż do końca danego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników należną za miesiąc przypadający po złożeniu Zeznania, która nie została odliczona bezpośrednio w miesiącu, za który Spółka uzyskała prawo do skorzystania z niej, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? 2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym – przy założeniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok w danym miesiącu (miesiąc "X") – Spółka ma prawo do pomniejszenia zaliczek na PIT po raz pierwszy w odniesieniu do wynagrodzeń należnych za ten sam miesiąc, w którym złożyła zeznanie (miesiąc "X"), przy czym, zgodnie z modelem płacowym Spółki, wynagrodzenia te są wypłacane (i w tym momencie następuje pobranie zaliczki) w miesiącu następnym (miesiąc "X+1"), a zaliczki na PIT od tych wynagrodzeń podlegają wpłacie do urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia kolejnego miesiąca (miesiąc "X+2")? 3) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R w danym roku podatkowym po raz ostatni w stosunku do Zaliczek PIT podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego do 20 stycznia kolejnego roku podatkowego, a więc należnych w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień? We własnym stanowisku w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że Spółka ma prawo na podstawie art. 18db ustawy o CIT, do pomniejszenia podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu Zeznania (jednak nie później niż do końca danego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników należną za miesiąc przypadający po złożeniu Zeznania, która nie została odliczona bezpośrednio w miesiącu, za który Spółka uzyskała prawo do skorzystania z niej, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W zakresie pytania numer dwa stanął na stanowisku, zgodnie z którym Spółka ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R po raz pierwszy w danym roku podatkowym w stosunku do Zaliczek PIT podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego w drugim miesiącu po złożeniu Zeznania, a więc należnych w odniesieniu do wynagrodzeń za miesiąc, w którym złożono Zeznanie. Natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego wskazał, że Spółka ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R w danym roku podatkowym po raz ostatni w stosunku do Zaliczek PIT podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego do 20 stycznia kolejnego roku podatkowego, a więc należnych w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 30 października 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer jeden uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego i trzeciego za nieprawidłowe. Po potwierdzeniu prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Dyrektor KIS – przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 i 3 – w pierwszej kolejności przywołał regulacje wynikające z art. 18db ust. 4, ust. 2, ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie zauważył, że prawo do odliczenia ulgi na innowacyjnych pracowników będzie przysługiwało w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złoży zeznanie roczne, tj. w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania CIT. Odliczenie będzie przysługiwało od kwietnia 2024 r., jeżeli podatnik złoży zeznanie za poprzedni rok podatkowy w marcu 2024 r. W konsekwencji spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników w przypadku złożenia Zeznania CIT za rok podatkowy w miesiącu X, Spółka będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników już w miesiącu X+1 tj. w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) podlegających przekazaniu do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania tj. X+1. Dyrektor KIS odnosząc się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy Spółka złoży zeznanie CIT-8 np. w marcu danego roku podatkowego, może pomniejszyć kwoty pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy PIT, których przekazanie do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła zeznanie tj. w kwietniu. Jeśli chodzi o prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R w danym roku podatkowym wskazał, że miesiąc grudzień będzie ostatnim, w stosunku do którego Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania ulgi w odniesieniu do pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochody PIT, ale tych które będą podlegały wpłacie do urzędu skarbowego w grudniu. W związku z powyższym organ interpretacyjny stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 uznał za nieprawidłowe. Spółka w piśmie z dnia 3 grudnia 2025 r., zaskarżyła ww. interpretację w części odnoszącej się do stanowiska Dyrektora KIS w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3 (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku odpowiednio numerami 1 i 2 wskazała, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia) i w konsekwencji wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał jej stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego w treści wniosku o wydanie Interpretacji jako pytanie nr 3 za nieprawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła ww. interpretacji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że norma prawna przewidziana w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT odnosi się tylko do zaliczek na PIT, w stosunku do których termin na przekazanie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego mija przed końcem roku podatkowego, wykluczając tym samym zastosowanie ww. normy względem zaliczek pobranych w ostatnim miesiącu danego roku podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dopuszczenie się rozszerzającej wykładni art. 18db ust. 1 ustawy o CIT polegającej na uznaniu, bez przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska, że przepis ten odnosi się do zaliczek na PIT, w stosunku do których termin na przekazanie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego mija przed końcem roku podatkowego - w sytuacji, gdy literalna wykładnia tego przepisu, wsparta wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do konkluzji, że regulacja ta odnosi się do zaliczek pobranych (od wypłaconych wynagrodzeń) i "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego", niezależnie od terminu, w którym to przekazanie powinno nastąpić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w związku z zaskarżeniem interpretacji indywidualnej w części (tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie) jest kwestia ustalenia, czy Skarżąca na tle art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R w danym roku podatkowym po raz ostatni w stosunku do Zaliczek PIT podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego do 20 stycznia kolejnego roku podatkowego, a więc należnych w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień. Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca nie ma takiego prawa - miesiąc grudzień będzie ostatnim miesiącem, w stosunku do którego Skarżąca jest uprawniona do zastosowania ulgi w odniesieniu do pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochody PIT, ale tych które będą podlegały wpłacie do urzędu skarbowego w grudniu. Zdaniem Skarżącej ma ona takie prawo – nie ma bowiem podstawy do przyjęcia, że norma prawna wynikająca z tych przepisów odnosi się tylko do zaliczek na PIT, w stosunku do których termin na przekazanie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego mija przed końcem roku podatkowego, wykluczając tym samym zastosowanie ww. normy względem zaliczek pobranych w ostatnim miesiącu danego roku podatkowego. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Przedstawiając kluczowe regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W kolejnych jednostkach redakcyjnych ustawy określono, co stanowi koszty kwalifikowane i jakie są zasady odliczeń. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotna jest treść art. 18d ust. 1-4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Stosownie zaś do art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu: 1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; 2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 3) praw autorskich. Zgodnie z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: 1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%. Jednocześnie na mocy art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie], kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Z punktu widzenia zakreślonego na wstępie sporu (i oceny zarzutów skargi) kluczowe znaczenie ma regulacja art. 18db ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści tych przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. "Podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (...) może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek (...) o iloczyn (...)", zgodnie zaś z art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. "Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie". Z treści wskazanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podatnikowi będącemu płatnikiem podatku PIT (w razie złożenia zeznania podatkowego CIT i przy spełnieniu pozostałych warunków) przysługuje do końca roku podatkowego uprawnienie do pomniejszenia kwoty "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek" o zdefiniowane w ustawie odliczenie (sposób jego obliczenia nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że jeżeli do końca roku podatkowego występują "podlegające przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zalicz[ki]", to wówczas podatnik korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 18db ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. może w ww. okresie "pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek". W efekcie – skorzystania z tego uprawnienia, co oczywiste – "kwota podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek" zostanie zmniejszona i w konsekwencji – w związku z realizacją obowiązku wynikającego z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. – odpowiednio zmniejszona kwota zaliczek zostanie wpłacona w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że wskazane przepisy art. 18db ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie wymagają, ażeby skorzystanie z uprawnienia do końca roku podatkowego, warunkowane było w szczególności tym, że zaliczka zostanie wpłacona na rachunek urzędu do końca roku podatkowego (do czego sprowadza się w istocie stanowisko organu interpretacyjnego). Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że – jak podnosi Skarżąca w skardze – należy odróżnić wyrażenie "przekazany", które odnosi się do czynności zakończonej, od wyrażenia "podlegający przekazaniu", które odnosi się do obowiązku (przekazania). Uprawnienie w terminie do końca roku podatkowego dotyczy pomniejszenia kwot "podlegających przekazaniu" (jak stanowi wprost art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p.) – co nie przesądza, że w tym terminie zostaną one przekazane, a nie pomniejszenia kwot przekazanych (jak nie stanowi art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p.). Przepisy art. 18d ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. ustanawiają zatem przysługujące do końca roku podatkowego uprawnienie do pomniejszenia kwoty "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek" i skorzystanie z tego uprawnienia w przewidzianym do tego okresie oznacza zmniejszenie w tym okresie kwoty "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek", w efekcie czego ostatecznie zostaje przekazana w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym – o ile zaliczka została pobrana w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po roku podatkowym) zmniejszona kwota "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek". Powyższe wnioski – wynikające z wykładni językowej (w zw. z posłużeniem się przez ustawodawcę wyrażeniem "podlegający przekazaniu", które odnosi się do obowiązku (przekazania) – znajdują również potwierdzenie, jak zasadnie podnosi Skarżąca – zarówno w wykładni systemowej (wynikającej z odniesienia się do siatki pojęciowej stosowanej w ustawie odróżniającej objęcie obowiązkiem (zwrot "podlegający obowiązkowi" w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) od faktycznego jego wykonania (zwrot "wpłacone" w art. 1a ust. 10c pkt 1 u.p.d.o.p.)), jak również wykładni celowościowej (bazującej na treści uzasadnienia do ustawy patrz https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532.pdf , str. 296 pliku, z którego wynika, że celem ustawodawcy było powiązanie mechanizmu ulgi z czynnością potrącenia zaliczki ("(...) potrącanych z dochodów"), a nie z techniczną czynnością jej późniejszego przekazania na rachunek urzędu). W tym kontekście zatem nie zasługują na uznanie podniesione w zaskarżonej interpretacji argumenty dotyczące niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej, skoro zarówno wykładnia językowa, jak również systemowa oraz celowościowa wskazuje, że norma prawna przewidziana w art. 18db ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. nie odnosi się tylko do zaliczek na PIT, w stosunku do których termin na przekazanie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego mija przed końcem roku podatkowego, wykluczając tym samym zastosowanie ww. normy względem zaliczek pobranych w ostatnim miesiącu danego roku podatkowego. W tym zakresie – wbrew temu – co podnosi organ w zaskarżonej interpretacji już sama literalna wykładnia treści art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna i prowadzi do innego wniosku niż doszedł organ interpretacyjny. Wbrew temu co podnosi organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej nie wymagałoby innego brzmienia przepisu (odwołania się w "swoim brzmieniu bezpośrednio do takich kategorii jak "miesiąc, za który wynagrodzenie pracownika jest należne", czy też "miesiąc za który pobrano zaliczkę na podatek od pracownika"), lecz wynika z uwzględnienia tego, że ustawodawca w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. posłużył się zwrotem "pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek", który to zwrot w powiązaniu z uprawnieniem o charakterze czasowym wynikającym z art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. do dokonania takiego pomniejszenia, powoduje, że skorzystanie z uprawnienia nie jest uzależnione od "dokonania" przekazania zaliczek na rachunek urzędu skarbowego przed końcem roku podatkowego. Tym samym, odnosząc się bezpośrednio do pytania trzeciego Skarżącej (w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), należy stwierdzić, że skoro przyjęty w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wynagrodzenie za grudzień wypłacane jest najpóźniej do 31 grudnia (i w tym dniu, w którym wypłacane jest wynagrodzenie, następuje pobór zaliczek) i jest to miesiąc późniejszy niż miesiąc złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok (miesiąc "X"), a w związku z tym zaliczki przekazywane są do Urzędu Skarbowego do 20 stycznia roku następnego, to na mocy art. 18db ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (przy pozostałych warunkach spełnionych), Skarżąca będzie uprawniona do dokonania pomniejszenia Zaliczek w tym roku podatkowym po raz ostatni w stosunku do Zaliczek podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego do 20 stycznia roku następnego. Skoro bowiem jeszcze w grudniu następuje pobór zaliczki przez Skarżącą (z tyt. wynagrodzeń za grudzień), co skutkuje powstaniem podlegających przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczek w terminie do 20 stycznia roku następnego, to – korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 18db ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. – Skarżąca jest uprawniona do pomniejszenia jeszcze w grudniu danego roku kwoty podlegających przekazaniu zaliczek i ich przekazania w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do 20 stycznia roku następnego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że norma prawna przewidziana w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się tylko do zaliczek na PIT, w stosunku do których termin na przekazanie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego mija przed końcem roku podatkowego, wykluczając tym samym zastosowanie ww. normy względem zaliczek pobranych w ostatnim miesiącu danego roku podatkowego. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 2a O.p. (na który powołano się w skardze) – w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (ze względu na przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego), to stanowiło to konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego (stosowny zarzut został w tym zakresie uznany przez Sąd – patrz wyżej) i w tym względzie naruszenie to miałoby w istocie charakter wtórny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, tj. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przyjmie stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że przyjmie, że przepisy art. 18d ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. ustanawiają przysługujące do końca roku podatkowego uprawnienie do pomniejszenia kwoty "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek" i skorzystanie z tego uprawnienia w przewidzianym do tego okresie oznacza zmniejszenie w tym okresie kwoty "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek", w efekcie czego ostatecznie zostaje przekazana w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym – o ile zaliczka została pobrana w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po roku podatkowym) zmniejszona kwota "podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek".