III SA/Wa 2699/12

Sygn. akt III SA/Wa 2699/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Sędzia WSA Beata Sobocha Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił w stosunku do spółki jawnej "P." K. B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności B. Z. j (dalej "Skarżąca", "Strona") za zaległości podatkowe spółki jawnej P. K. B. za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. i odsetki od tych zaległości. W podstawie prawnej tej decyzji organ powołał m.in. przepisy art. 21 § 3, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod."). 2. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. 3. Pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. We wniosku jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. – rażące naruszenie prawa. We wniosku podnoszono, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: - art. 108 § 2 ustawy Ord. pod. przez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jawnej bez wcześniejszego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki, w sytuacji gdy przepis art. 108 § 3 ustawy nie miał zastosowania, - art. 21 § 3 i 3a ustawy Ord. pod., które w ogóle nie powinny być stosowane przy wydawaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż przepisy te mogą być stosowane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym w stosunku do podatnika. We wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej zawartej pomiędzy B. Z. i O. K., poświadczenia podpisów na powyższej umowie, dokonanego w Kancelarii Notarialnej, N. K. B., odpisu z KRS z dnia 9 grudnia 2004 roku, dotyczącego P. K. B. Spółka Jawna, z którego wynika, że w tej dacie Skarżąca nie była zarejestrowana jako wspólnik tej spółki, - wydruku z internetowej bazy danych KRS, dostępnej na stronie www.ms.gov.pl - Ministerstwa Sprawiedliwości, z dnia 4 czerwca 2008 roku, zawierającego informację o wykreśleniu z rejestru sądowego Spółki Jawnej P. K. B.. Pełnomocnik Skarżącej wnosił o przeprowadzenie tych dowodów w celu wykazania, że: w dniu 13 września 2004 roku, doszło do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków w spółce jawnej P. będącej podatnikiem ze Skarżącej na inną osobę, spółka jawna "P." - K. B. została wykreślona z KRS ze skutkiem od dnia 23 października 2006 roku. Okoliczności te zdaniem pełnomocnika Skarżącej miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż postępowania podatkowe, których przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych spółki (decyzje wydawane w tych postępowaniach dwukrotnie zostały uchylone w postępowaniach odwoławczych) toczyły się w latach 2005 i 2006 tj. w okresie, w którym Skarżąca nie miała już możliwości uczestniczenia w czynnościach podejmowanych w tych postępowaniach. Po wykreśleniu spółki z KRS, nie było już możliwe skuteczne określenie jej zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze uchylenie obu wydanych dotąd decyzji podatkowych odnoszących się do podatku VAT za okres podany w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 roku, spółka była zobowiązana do zapłaty tego podatku wyłącznie w zakresie wynikającym ze złożonych deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podnoszono, że w stosunku do spółki jawnej P. wydano decyzję wymiarową z dnia [...] września 2005 r., która została uchylona przez organ drugiej instancji. Następnie w stosunku do spółki wydana została decyzja wymiarowa z dnia [...] kwietnia 2006 r., która także została uchylona przez organ drugiej instancji i po tym organ nie wydawał już decyzji wymiarowych w stosunku do spółki, ponieważ została ona zlikwidowana. We wniosku podnoszono także, że Skarżąca w dacie wydania ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. przebywała za granicą i nie została poinformowana o tej decyzji przez osobę odbierającą z poczty przesyłkę zawierającą decyzję. Skarżąca pozostawała w przeświadczeniu, że w sytuacji, gdy od wielu lat nie była już wspólnikiem spółki jawnej P. nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dodatkowo wskazano, że w treści decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca nie została ona wymieniona "poza przypisaniem jej odpowiedzialności" za zaległości spółki. Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia 4 czerwca 2008 r. W piśmie tym pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 4 czerwca 2008 r. a także powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanej w stosunku do K. B. w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej P.. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów na okoliczność: niewydania w stosunku do spółki jawnej P. ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, których dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r., - nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane przez Skarżącą w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki, - braku udziału Skarżącej w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki jawnej P., - niepodjęcia przez organ podatkowy w stosunku do spółki jawnej P. czynności mających na celu zabezpieczenie zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, - nieprzeprowadzenia w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. B. wnioskowych przez niego dowodów mających wykazać, że deklaracje podatkowe zostały złożone nieprawidłowo; podjęcia czynności egzekucyjnych wyłącznie w stosunku do Skarżącej bez prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do K. B.. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zobowiązanie podatkowe spółki jawnej P. za grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu co na podstawie art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za to zobowiązanie. W tej sytuacji także orzeczenie w sprawie zobowiązań za 2002 r. było niedopuszczalne. W uzasadnieniu pisma z dnia 28 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wykazywał, że Skarżąca powinna być uznana za stronę postępowania prowadzonego w stosunku do K. B.. Skarżąca w tym postępowaniu może podnosić argumenty na korzyść K. B.. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r. a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ stwierdził, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. za miesiąc kwiecień 2002 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę jawna P.. Działanie to stanowiło rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa o VAT". Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności organ stwierdził, że decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r. nie naruszała w ogóle art. 108 § 2 ustawy Ord. pod., gdyż zgodnie z treścią art. 115 § 3 i § 4 ustawy Ord. pod. w przypadku rozwiązania spółki jawnej, do orzeczenia odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki powstające z mocy prawa, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 212/06 i z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I FSK 143/06. Organ stwierdził także, że zarzuty dotyczące prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego nie mogły stanowić podstawy do stwierdzeni nieważności decyzji, gdyż strona powinna zgłosić je w postępowaniu zwykłym, czego jednak nie uczyniła. Organ dodatkowo stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie spółka jawna w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. 5. Od decyzji z dnia z dnia [...] lipca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucono: naruszenie art. 180, 181 i 188 ustawy Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. została prawidłowo doręczona; pełnomocnik podnosił, że decyzja ta została odebrana przez matkę Skarżącej, która nie była umocowana do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej P., przyjęcie przez organ, że osoba która wstąpiła w prawa i obowiązku Skarżącej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki, pominięcie okoliczności, że pod tym samym adresem pod którym prowadziła działalność spółka jawna P. prowadziła działalność także spółka z o.o. P., której udziałowcem był także K. B.; w tych okolicznościach organ obowiązany był zbadać czy nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 114 lub 114a ustawy Ord. pod. uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej P. na spółkę z o.o. P., naruszenie art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. przez: przytoczenie w decyzji tylko części przepisów mających stanowić jej uzasadnienie, brak wskazania miejsca publikacji powołanych w decyzji wyroków NSA oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; naruszenie art. 108 § 2 i art. 21 § 3 i 3a, które uzasadniano w taki sam sposób ja we wniosku o stwierdzenie decyzji; naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy przez doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. osobie nieuprawnionej, co jednocześnie skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do brania udziału w postępowaniu. 6. W odwołaniu wniesiono o przesłuchanie Skarżącej i jej matki na okoliczności związane z pobytem Skarżącej za granicą i odbieraniem przez jej matkę pism kierowanych do Skarżącej w toku postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P.. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że matka Skarżącej na mocy pełnomocnictwa została upoważniona do reprezentowania Skarżącej wyłącznie w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w G.. Pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do odbioru pism kierowanych do Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tego powodu należało uznać, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. nie jest ostateczna, gdyż odebrała ja osoba nieuprawniona. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca w niniejszej sprawie, została doręczona prawidłowo, gdyż matka Skarżącej w momencie odbioru tej decyzji z urzędu pocztowego dysponowała ogólnym pełnomocnictwem z dnia 3 września 2007 r. do reprezentowania Skarżącej przed Urzędami Skarbowymi. Z tych samych powodów należało uznać za prawidłowe doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie Skarżącej i jej matki na okoliczność prawidłowego doręczenia ww. decyzji i postanowienia. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu w sytuacji, gdy decyzją w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej dokonywano także określenia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług a także innych elementów stosunku prawnopodatkowego zasadnym było zastosowanie przy wydawaniu tej decyzji art. 21 § 3 ustawy. Pełnomocnik Skarżącej błędnie powiązał zarzut naruszenia art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. z naruszeniem art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. nie mogło skutkować naruszeniem art. 118 § 1 ustawy. Przepis art. 118 § 1 wprowadza ograniczenie czasowe do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Naruszenie tego przepisu może wystąpić w przypadku wydania decyzji po upływie wskazanego w tym przepisie terminu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Doręczenie osobie nieuprawnionej postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. może być rozpatrywane jako pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jednakże uchybienie to nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności, gdyż uchybienie to na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Wydanie decyzji w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. oparte było na przepisie art. 115 § 2 ustawy Ord. pod., który nakazuje stosować przepis art. 115 § 1 ustawy także do byłych wspólników. Skarżąca w dacie wydania decyzji była byłym wspólnikiem spółki jawnej P., gdyż wystąpiła z niej we wrześniu 2004 r. Organ stwierdził, że z treści art. 115 § 3 i 4 ustawy wynika wprost, że w przypadku wspólników spółki jawnej nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Organ stwierdził, że przepisy art. 115 § 1 i 2 ustawy stanowią odrębną od przepisów art. 114 i 114a podstawę do orzeczenia osoby trzeciej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Zatem twierdzenie, przez Skarżącą że w niniejszej sprawie zamiast orzeczenia na podstawie art. 115 § 2 ustawy Ord. pod. o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. możliwe było ustalenie odpowiedzialności spółki z o.o. P. za te zaległości, należało uznać za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 ustawy był bezzasadny. 8. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono te same zarzuty, które podnoszono w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. 9. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2011r. III SA/Wa 1503/10 uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie zażądała Skarżąca, osobie nieuprawnionej do jej reprezentowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej P.. Zdaniem Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. została doręczona w sposób prawidłowy. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielonego przez Skarżącą jej matce G. Z.. Pełnomocnictwo to upoważniało matkę Skarżącej do reprezentowania Skarżącej ("załatwiania wszystkich spraw w Urzędzie Skarbowym") przed Urzędami Skarbowymi. Z pieczęci znajdującej się na tym pełnomocnictwie wynika, że zostało ono złożone w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 3 września 2007 r. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczność że Urzędy Skarbowe nie są organami podatkowymi pełnomocnictwo to należało traktować jako pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Skarżącej w sprawach prowadzonych w ramach Urzędów Skarbowych przez organy podatkowe kierujące tymi urzędami t.j. przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało, że uprawniało ono do reprezentacji Skarżącej wyłącznie w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.. Tego rodzaju stwierdzenia podnoszone w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz w skardze złożonej w niniejszej sprawie do Sądu nie mają żadnego uzasadnienia w treści tego pełnomocnictwa. Dlatego Sąd uznał, że pełnomocnictwo to nie ograniczało się wyłącznie do prawa do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. lecz także do postępowań prowadzonych przez innych naczelników skarbowych. W rozpoznanej sprawie decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten dokonywał także doręczenia tej decyzji za pośrednictwem poczty. Doręczając przedmiotową decyzję organ nie miał obowiązku stosowania art. 145 § 1 ustawy Ord. pod. i wysyłania decyzji na adres pełnomocnika, gdyż to pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do postępowania, w którym decyzję tę wydano. Ze znajdującej się w aktach kserokopii pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. (karta 1424 akt administracyjnych) wynika, że przesyłka ta została odebrana przez matkę Skarżącej w siedzibie urzędu pocztowego, działającą jako osoba upoważniona, po wcześniejszym awizowaniu tej przesyłki. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielone przez Skarżącą jej matce G. Z. mogło stanowić podstawę do wydania G. Z. przesyłki zawierającej ww. decyzję, kierowanej do Skarżącej przez Urząd Skarbowy W.. Skoro pełnomocnictwo to miało ogólny charakter to urząd pocztowy miał uzasadnione podstawy do traktowania go jako pełnomocnictwa, o którym mowa w § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. Nr 5, poz. 34 ). W ocenie Sądu, w świetle § 18 tego rozporządzenia, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego (rozumianego jako inne pełnomocnictwo niż "pełnomocnictwo pocztowe") odbierać przesyłki pocztowe adresowane do mocodawcy przez organ podatkowy, bez zgłoszenia udzielonego mu pełnomocnictwa do postępowania podatkowego prowadzonego wobec mocodawcy. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż matka Skarżącej odebrała decyzję z poczty na podstawie pełnomocnictwa ogólnego bez zgłoszenia się do postępowania podatkowego w charakterze pełnomocnika. Zdaniem Sądu, wobec skutecznego odbioru przedmiotowej decyzji z poczty przez pełnomocnika Skarżącej brak było podstaw do rozważania, podnoszonej w skardze, możliwości zastosowania do doręczenia przedmiotowej decyzji art. 146 § 2 i art. 147 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., której stwierdzenia nieważności żądała Skarżąca, nie naruszała art. 108 § 2 ustawy Ord. pod. przez to, że została wydana bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki jawnej P.. Przepis art. 108 § 3 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało interpretować jako normę zezwalającą, w przypadku likwidacji m.in. spółki jawnej, na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jej wspólnika za zaległości podatkowe spółki bez wydawania uprzedniej decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Po uchyleniu tego przepisu z datą od 1 stycznia 2003 r. zawartą w nim normę wprowadzono do art. 115 § 5 ustawy. Dlatego zmiana jaka została dokonana w treści art. 115 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. od dnia 1 stycznia 2003 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie dotychczasowego brzmienia art. 115 § 3 i 4 ustawy i nie może być uznana za zmianę treści normatywnych zawartych w tych przepisach przed wskazaną datą. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi, według którego organ nadzoru bezzasadnie przyjął, że w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 i 3a ustawy Ord. pod. Skoro, o czym była wyżej mowa, w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, organ miał prawo określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki, to miał obowiązek stosować przy tym art. 21 § 3 tej ustawy, a gdy zachodziła taka potrzeba również art. 21 § 3a. W ocenie Sądu, organ nie mógł naruszyć art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. przez niedoręczenie właściwej osobie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy). Naruszenie tego przepisu Skarżąca mogłaby zarzucać zaskarżonej decyzji, gdyby decyzja w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. wydana została po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ zasadnie wskazał, że naruszenie art. 200 § 1 ustawy jest uchybieniem proceduralnym, które nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że rażące naruszenie tego przepisu mogłoby skutkować wadą materialnoprawną decyzji. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów podnoszonych w skardze, które odnosiły się do zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy w sposób prawidłowy doręczono ww. postanowienie. Zdaniem Sądu, który powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA z 2009 r., Nr 3, poz. 47), wydanie w stosunku do Skarżącej i drugiego wspólnika – K. B. odrębnych decyzji w sprawie ich odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Sąd stwierdził także, iż bezzasadne były zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie odpowiedzialności za zaległości, których dotyczyła decyzja – O. K. - nabywcy praw i obowiązków w spółce przysługujących Skarżącej gdyż wspólnikiem spółki stała się już po powstaniu tych zaległości we wrześniu 2004 r. Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. Podniósł, że organ opatrzył zaskarżoną decyzję uzasadnieniem, w którym wykazał na podstawie jakich przepisów wydał decyzję, wskazał okoliczności faktyczne na podstawie, których wydał decyzję, dokonał szczegółowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie a także odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu. 11. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca działająca za pośrednictwem pełnomocnika, powołując się na art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej; "P.p.s.a.", złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, z wytycznymi co do uchylenia i zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 roku, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego strony przed sądami obu instancji. Ponadto Skarżąca wniosła, powołując się na art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a, o przeprowadzenie: dowodu - z oświadczenia B. Z., skierowanego do Kancelarii Adwokackiej pełnomocnika, złożonego z podpisem notarialnie poświadczonym w dniu 27 kwietnia 2011 roku, po zapoznaniu się przez Skarżącą, w trakcie krótkiego pobytu świątecznego w M., z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na okoliczność, że - wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: nie ma jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, iż B. Z. udzieliła swojej matce G., pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych, pełnomocnictwo złożone w Urzędzie Skarbowym w G.w dniu 3 września 2007 roku i należycie opłacone poprzez wniesienie opłaty skarbowej w kasie Urzędu Miejskiego w G., udzielone zostało G. Z., wyłącznie ze względu ma konieczność załatwiania spraw w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, do których prowadzenia właściwy jest, jako organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., Skarżąca nie wiedziała w roku 2007, (w dacie udzielania i składania pełnomocnictwa w wyżej wskazanym Urzędzie Skarbowym o toczącym się postępowaniu w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P. K. B., Spółka Jawna, w zakresie podatku od towarów i usług, istniały uzasadnione podstawy do przeprowadzenia w związku z powyższym, w postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007r., - dowodów z przesłuchania zarówno strony Skarżącej, jak też jej matki G., na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach dowodowych dotyczących w szczególności celu i zakresu pełnomocnictwa złożonego w dniu 3 września 2007 r., jak również sposobu doręczenia korespondencji zawierającej zawiadomienie z art. 200 ustawy Ord. pod., jak też powyższą decyzję; a ponadto dowodów - ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. III SA/Wa 1644/09 oraz III SA/Wa 2166/09, zakończonych w dniach 7 stycznia 2010 r. oraz 31 marca 2010 r. wydaniem wyroków, uwzględniających wniesione skargi, na okoliczność, że argumentacja istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy została zawarta w treści uzasadnień uchylonych przez Sąd postanowień, a w trakcie rozpoznania tych spraw, a w szczególności w sprawie prowadzonej pod sygn. akt III SA/Wa 1644/09, przedmiotem dowodzenia była kwestia umocowania p. G. Z. przez Skarżącą, a także zakres tego umocowania w kontekście uznania za prawidłowe: doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2007 roku, jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., i zgodnie w wyrokiem Sądu, ogłoszonym w obecności profesjonalnych pełnomocników obu stron, w postępowaniu prowadzonym z wniosku skarżącej, kwestia powyższa miała być przedmiotem wykazania odpowiednimi dowodami, a na ich podstawie, szczegółowej oceny, zważywszy zasadnicze znaczenie tej okoliczności dla przyjęcia czy decyzji, o której mowa wyżej przysługuje przymiot ostateczności. 12. Jako podstawy kasacyjne Skarżąca wskazała: art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy, a także art. 56 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji w części wyroku obejmującej rozważania Sądu, wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe orzekające na podstawie przepisów postępowania podatkowego, ze względu na przyjęcie, że organy podatkowe dokonały zarówno prawidłowej wykładni jak i zastosowania przepisów postępowania podatkowego, wskutek czego Sąd rozpoznający skargę na decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie uwzględnił tego, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doszło do: 1. obrazy przepisów o postępowaniu w sprawach podatkowych, w tym w szczególności: 1) art. 145 § 1 i 2 w związku a art. 147 § 4 oraz art. 180, art. 181 i art. 188 ustawy Ord. pod., na skutek: a) nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów umożliwiających stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dnia [...] grudnia 2007 r. stała się ostateczna, bądź też czy weszła do obrotu prawnego, skoro została odebrana w placówce pocztowej przez osobę nieuprawnioną, (nie dysponującą odpowiednim pełnomocnictwem) analogicznie jak postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r., (zwane także niżej "zawiadomieniem"), którego prawidłowe doręczenie warunkowało zapewnienie stronie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji warunkowało również możliwość wydania decyzji z punktu widzenia terminu wskazanego w art. 118 § 1 ustawy Ord. pod., jakkolwiek przedmiotowego pełnomocnictwa nie można traktować jako pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych, natomiast zakres tego upoważnienia mógł zostać wyjaśniony wyłącznie przez samą skarżącą i jej matkę w drodze przesłuchania, nie zaś w oparciu o treść dokumentu przywołanego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., a następnie w decyzji na którą składana jest przedmiotowa skarga; zaniechania przeprowadzenia dowodów koniecznych dla ustalenia okoliczności umożliwiających stwierdzenie czy decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mogła zostać wydana, przed prawidłowym doręczeniem stronie postanowienia, o którym mowa wyżej, wobec odebrania tego postanowienia przez matkę skarżącej, nie posiadającą odpowiedniego umocowania, przyjęcia, że strona skarżąca ustanowiła w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wskazanej Spółki Jawnej P. K. B., pełnomocnika w osobie swojej matki, p. G. Z., przy jednoczesnym uznaniu za prawidłową praktyki, w myśl której korespondencja przeznaczona dla B. Z., w tym także korespondencja zawierająca decyzję orzekającą o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej Spółki, pomimo ustanowienia - zdaniem organu - pełnomocnika, kierowana była w dalszym ciągu na adres przy ul. [...] w G., a nie na adres w M., pod którym zamieszkuje matka skarżącej, uznana za pełnomocnika, niewyjaśnienia w jakim okresie skarżąca przebywała za granicą i czy ze względu na możliwe przerwy pomiędzy wyjazdami, miała ona w ogóle obowiązek składania jakichkolwiek zawiadomień o zmianie miejsca zamieszkania na drukach w myśl określonego wzoru, względnie powoływania pełnomocnika dla doręczeń, wobec przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że część dokumentów, (w tym zawiadomienie z dnia 30 lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania, które w pierwszej kolejności miało mieć za przedmiot określenie prawidłowej wysokości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące i lata wskazane w tym postępowaniu, w dalszej natomiast kolejności orzeczenie co do odpowiedzialności skarżącej), odebrała osobiście B. Z., zaniechania, (ze względu na nie przeprowadzenie koniecznych dowodów), ustalenia na jakiej zasadzie doszło do doręczenia Pani G. Z. korespondencji mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a obecnie dla uznania czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. posiada przymiot ostateczności, skoro między innymi w toku postępowań prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie ustalono bezspornie, że pełnomocnictwo, na które obecnie powołuje się organ wydający obie decyzje nie było składane w jakimkolwiek innym miejscu poza Urzędem Skarbowym w G., a szczególności nie zostało złożone: w aktach sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. we właściwym miejscowo Urzędzie Pocztowym, w którym przechowywana była korespondencja awizowana. f) przyjęcia, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, że: osoba, która wstąpiła w prawa i obowiązki Skarżącej, będąc wspólnikiem podatnika, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania tego podatnika, zaważywszy, że następnie wspólnie z drugim wspólnikiem, podjęła decyzję o wystąpieniu do wykreślenie Sp. j. P. z KRS, gdy tymczasem z akt postępowań prowadzonych uprzednio w Urzędzie Skarbowym W., w tym z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku nie wynika, by skarżąca brała aktywny udział w prowadzeniu spraw Spółki przez cały okres, który obejmuje powyższa decyzja, nie jest konieczne badanie związków, jakie zachodzą pomiędzy Spółką Jawną pod firmą P. K. B. (w firmie której w ogóle nie ujawniono nazwiska skarżącej), wykreśloną następnie z KRS całkowicie bez udziału B. Z., która nie była wspólnikiem tego podmiotu oraz Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P., Spółka z o.o. (nr w [...]), prowadzącą począwszy od dnia 25 października 2005 roku, działalność pod adresem przy ul. [...] w W., pod którym wcześniej prowadzona była działalność wyżej wskazanego podatnika będącego Spółką Jawną i wykreślonego z rejestru w roku 2006, pomimo, że: działalność tej Spółki prowadzona jest przez byłego wspólnika P., K. B., Sp. j., jako Prezesa Zarządu, skarżąca między innymi w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2009 roku podniosła, iż według jej wiedzy przedmiot działalności Spółki z o.o. jest analogiczny, do przedmiotu działalności Spółki jawnej, której wcześniej Skarżąca była wspólnikiem, pomimo, że w takim wypadku przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, konieczne było stwierdzenie czy nie zachodzi którakolwiek z okoliczności, o których mowa w art. 114 bądź też 114a ustawy Ord. pod., skutkiem której mogłoby być przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na tę właśnie Spółkę, w konsekwencji, których to naruszeń nie można było uznać, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem z dnia 4 czerwca 2008 r., przed wydaniem zarówno zaskarżonej decyzji, jak również przed wydaniem poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, w dniu [...] lipca 2009 r., zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 i 4, w związku z art. 121 ustawy Ord. pod., art. 247 § 1 pkt 3) ustawy, art. 108 § 2 ustawy Ord. pod. art. 21 § 3 i 3a w związku z art. 115 ustawy Ord. pod. art. 118 § 1, w związku z dyspozycją art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., w związku z art. 56 P.p.s.a. 13. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1021/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie nie wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 14. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1021/11. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Sąd w rozpoznawanej sprawie w całości przyjął jako własny w rozpoznawanej sprawie pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną odniósł się do zgłaszanych przez pełnomocnika Skarżącej licznych wniosków dowodowych. W związku z wnioskiem strony Skarżącej o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodów z dokumentów w postaci jej oświadczenia złożonego przed notariuszem w dniu 27 kwietnia 2011 r., a także wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. III SA/Wa 1644/09 oraz III/SA Wa 2166/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z kontrolą zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. 15. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ord. pod. związanych z brakiem właściwego wyjaśnienia kwestii doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., w sprawie której wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 o odmowie stwierdzenia nieważności. Sąd uznał, że w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta nie została doręczona uprawnionej osobie należałoby uznać, że nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji tego postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności było bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania nadzorczego, stosownie do art. 247 § 1 ustawy Ord. pod., może być tylko decyzja ostateczna. Zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 212, zdanie pierwsze, ustawy Ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopóki więc decyzja podatkowa nie zostanie prawidłowo doręczona nie można uznać, że sprawa została rozstrzygnięta co do istoty lub postępowanie w inny sposób zostało zakończone, a na stronie ciąży obowiązek wynikający z takiego rozstrzygnięcia. 16. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe uznały, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. została doręczona prawidłowo G. Z. - matce Skarżącej, która odebrała przesyłkę w siedzibie urzędu pocztowego, działając jako osoba upoważniona, po wcześniejszym awizowaniu tej przesyłki. W kwestii uznania doręczenia decyzji za skuteczne organy powołały się na pełnomocnictwo z dnia 3 września 2007 r. udzielone przez Skarżącą jej matce do "załatwiania wszystkich spraw w Urzędzie Skarbowym" i złożone w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 3 września 2007 r. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe pełnomocnictwo mogło stanowić podstawę do wydania G. Z. przesyłki zawierającej decyzję wysłaną z Urzędu Skarbowego W., gdyż miało charakter pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34). Uprawniało ono bowiem do reprezentowania Skarżącej w sprawach prowadzonych w ramach Urzędów Skarbowych przez organy podatkowe kierujące tymi urzędami tj. Naczelników Urzędów Skarbowych i nie ograniczało się wyłącznie do prawa występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. lecz także do postępowań prowadzonych przez innych Naczelników skarbowych. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczając decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. nie miał obowiązku stosowania art. 145 § 1 ustawy Ord. pod. i wysyłać decyzji na adres pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo to nie zostało zgłoszone do postępowania, w którym decyzję wydano. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. uznał, że przedstawiony wyżej sposób rozumowania organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji wykraczał poza obowiązujące w tej materii i mogące mieć zastosowanie w tej sprawie przepisy, w pierwszym rzędzie art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Z tych przepisów wynika jednoznaczna dyrektywa doręczania pism stronie (jej przedstawicielowi, gdy działa przez przedstawiciela) lub jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Okoliczność, że pełnomocnictwa nie zgłoszono w postępowaniu, może oznaczać jedynie, że strona w takim postępowaniu działa osobiście, a nie przez pełnomocnika. Bezpodstawne jest przyjęcie, że istnieje pełnomocnik reprezentujący stronę w postępowaniu podatkowym, który nie wykonał obowiązku z art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. i o którym nie wie organ prowadzący to postępowanie, który ujawnia się dopiero przy odbiorze korespondencji w urzędzie pocztowym, kierowanej zresztą nie na jego adres, tylko na adres strony. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście błędne uważa stanowisko, że na podstawie § 18 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego (rozumianego jako inne pełnomocnictwo niż "pełnomocnictwo pocztowe") odbierać przesyłki pocztowe adresowane do mocodawcy przez organ podatkowy, bez zgłoszenia udzielonego mu pełnomocnictwa do danego postępowania podatkowego prowadzonego wobec mocodawcy. Uznanie takiego działania za prawidłowe godziłoby w zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającą z art. 123 ustawy Ord. pod. i w konsekwencji w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ww. ustawy), które nie mogłaby zostać właściwie zrealizowane, przy założeniu możliwości uznania za pełnomocnika strony osoby, która nie ujawniła udzielonego jej pełnomocnictwa przed organem prowadzącym postępowanie. Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie istnieje szereg dodatkowych wątpliwości związanych z doręczeniem lub nie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., do których z założenia nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie przyjmując, że wobec skutecznego doręczenia tego orzeczenia nie ma potrzeby rozważania możliwości zastosowania w sprawie art. 146 § 2 lub art. 147 § 4 ustawy Ord. pod. Skarżąca w toku postępowania nadzorczego i sądowoadministracyjnego podnosiła takie okoliczności, których analiza jest konieczna do dokonania oceny kluczowej dla tej sprawy kwestii związanej z wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, jak wyjazd za granicę, wątpliwości związane z zakresem pełnomocnictwa w związku z jego złożeniem w konkretnym Urzędzie Skarbowym, moment ujawnienia pełnomocnictwa i włączenia jego kserokopii do akt sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, niewyjaśnienie okoliczności związanych z ewentualnym wykorzystaniem tego pełnomocnictwa (jego kopii) przy odbiorze korespondencji przez matkę Skarżącej. Zwracała także uwagę na nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych w tym zakresie. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę kwestie te powinny być wyjaśnione przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa wykluczającą możliwość interpretacji § 18 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, w której potraktowano ten przepis jako normę modyfikującą ustawową regulację zawartą w art. 145 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. organy podatkowe będą zobligowane ponownie zbadać, czy można było uznać, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i w związku z tym ocenią zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę kluczowe będzie także wyjaśnienie, czy matka Skarżącej odbierając przesyłkę zawierającą decyzję podatkową nie dysponowała innym niż przedstawione w postępowaniu pełnomocnictwem do działania w imieniu Strony. 17. Przed przesądzeniem przedstawionej wyżej kwestii, zasadniczej dla bytu prawnego decyzji będącej przedmiotem postępowania nadzorczego przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat pozostałych zarzutów zawartych w skardze. 18. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.