III SA/Wa 2703/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi czterema decyzjami z [...] czerwca 2006 r. o Nr [...], Nr [...] Nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja" oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm) - dalej jako "ptu", art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) - dalej jako "uptu" - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2005 r. Nr [...],[...],[...], oraz z [...] października 2006 r. Nr [...] o określeniu prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla J. Sp. z o.o. w W.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że spółka wprowadziła do obrotu farmaceutyki określone w szeregu zgłoszeniach celnych SAD. W wyniku kontroli postimportowej ujawniono, że spółka w tych zgłoszeniach podała nieprawidłową wartość celną farmaceutyków, zawyżając ją w stosunku do rzeczywistej ich wartości. Decyzje wydane w tych sprawach są ostateczne. Zmiana deklarowanej przez spółkę wartości spowodowała konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, odmienną od wykazanych przez spółkę w zgłoszeniach celnych. W odwołaniach od tych decyzji J.Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 4 ptu, naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 4, art. 15 ust. 4 ptu poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, oraz naruszenie art. 15 ust. 4 ptu poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Zdaniem spółki zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów była prawidłowa, a organ celny niezasadnie określił podstawę opodatkowania w wysokości innej niż podana w zgłoszeniu celnym. Według spółki wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru nie jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, lecz cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu upustu. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ptu obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Na mocy art. 33 ust. 2 uptu jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., w sytuacji, kiedy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Według Dyrektora ze względu na to, iż kwestionowana decyzja organu I instancji dotyczy prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług, nie było konieczne uzasadnianie kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, co było przedmiotem innego postępowania. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] lipca 2006 r. J. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających ja decyzji i zarzuciła naruszenie art. 15 ust 4 ptu poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Określono te podstawy w oparciu o błędne ustalenia wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych, uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe oraz naruszenie art.124 i art. 210 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu wydania rozstrzygnięcia z powołaniem wadliwie ustalonej wartości celnej towaru, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Skarżąca spółka zwróciła uwagę na to, że jest nieuzasadnione oparcie się przez organ podatkowy I instancji oraz przez Dyrektora Izby Celnej w W., iż w toku postępowania poprzedzającego niniejsze postępowanie podatkowe doszło do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, ponieważ rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. W ocenie spółki ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić zatem podstawy określenia dla skarżącej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności spółka wskazała na art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, a wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Jej zdaniem nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej po upustach od dostawcy, gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego uznanie upustów jeszcze nie nastąpiło, zatem działanie skarżącej było prawidłowe w świetle powołanych przepisów kodeksu celnego. Spółka ponadto podniosła, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/93 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującym prawem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc zdaniem skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art.29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust.2 rozporządzenia nr 2454/93. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła również, iż w kwestionowanej decyzji nie znalazło się żadne odniesienie do zarzutu niezgodności decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa celnego, poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż nie jest ona przedmiotem postępowania . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skargi J. na cztery wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. i opatrzone w sądzie sygnaturami III SA/WA 2703/06, III SA/Wa 2704/06, III SA/Wa 2705/06, III SA/WA 2706/06 zostały, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - połączone przez Sąd do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod jedna sygnaturą III SA/Wa 2703/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy stwierdzić, że zarzuty spółki mające w swej podstawie dalsze kwestionowanie wartości celnej towarów, przyjętej po kontroli postimportowej, nie były - gdyż nie mogły być - przedmiotem rozważań Sądu. Wartość celna została określona, a w ten sposób i przesądzona, w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W.. Sąd badając legalność decyzji podatkowych, które - co do zasady - są następstwem decyzji ustalających cło - nie jest uprawniony do badania legalności tych decyzji, gdyż zostały wydane w innym - ostatecznie zakończonym - postępowaniu. Po drugie - co do zarzutów dotyczących zastosowania podstawy prawnej - podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (DZ.U nr 54, poz. 535 ze zmianami) treściowo stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 roku przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest treść art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie organu celnego określone w art.11 ust.2 ptu, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustaw. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 września 2005 r.sygn. I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), a pogląd ten Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - jak w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do analizowanej sprawy oznacza to, że "nowa" ustawa o podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 33 ust.2 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnień organów celnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że art.33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Błędne wskazanie przez organ celny w podstawie prawnej art.11 ust.2 ptu, zamiast art.33 ust.2 uptu nie miało wpływu na wynik sprawy, określony weryfikacją zgłoszenia celnego. Co do pozostałych zarzutów dotyczących stosowania przepisów wspólnotowych Sąd zauważa, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W tej sprawie dług celny powstał w 1999 roku. Przy imporcie towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym powstają z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia ich do obrotu. Deklaratoryjny charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przesądza, że ocena legalności dokonywana przez Sąd Administracyjny powinna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Nieprawidłowe byłoby stosowanie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym także tych, pochodzących ze wspólnotowego porządku prawnego . W przypadkach cła i podatku od towarów i usług konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, a więc wydana, w następstwie tego, decyzja jedynie ten stan określa. Spółka zadeklarowała podatek, jej zdaniem we właściwej wysokości, równocześnie też regulując swoje zobowiązania z tego tytułu. Obecnie organy celno - podatkowe nie orzekły o wyższych zobowiązaniach podatkowych - lecz niższych - z tego tytułu. Ma więc tu zastosowanie uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). W ocenie Sądu w treści uzasadnienia decyzji zostały wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione, na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto organ administracji wyjaśnił w sposób dostateczny, podstawy prawne decyzji wskazując na sposób stosowania - także w tej sprawie - przepisów. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.2 Traktatu Akcesyjnego i art.249 Traktatu ustanawiającego WE, art.29 ust.1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku i art.145 ust.2 rozporządzenia Rady nr 2454/93, poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do wstecznego stosowania przepisów unijnych, czy też reguł z nich wynikających do stosunków prawnopodatkowych, które powstały na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku, przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty, ponieważ takowe nie wynikają ani z prawa europejskiego, ani z prawa krajowego. Jak zauważył Trybunał Wspólnot w wyroku z 10 stycznia 2006 r. sygn. C-302/04 w sporze, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania prawne co do interpretacji prawa wspólnotowego. Oznacza to, że przed akcesją państwo członkowskie nie jest zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego, chyba, że samo nałożyło na siebie taki obowiązek w przepisach prawa, co nie ma miejsca w tym wypadku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 u.p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji.