III SA/Wa 2704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" lub "Naczelnik") z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. DIS wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz A. s.r.o. w Czechach oraz U. na Litwie. Według Skarżącej faktury dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (tekstyliów) na terytorium Litwy i Czech oraz, jednocześnie, spełnione zostały warunki do zastosowania stawki 0%. W opinii NUS Skarżąca nie przedstawiła dowodów stwierdzających dostarczenie towarów do tych krajów, w wyniku czego nie doszło do transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym, stwierdzonych na spornych fakturach. Kolejnym punktem spornym w sprawie okazała się zasadność odliczenia podatku z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. DIS wskazał, na art. 42 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"). Podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Polega ona zasadniczo na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, przy czym dotyczy on dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, jeśli zostaną spełnione ustawowo określone w cytowanych powyżej przepisach przesłanki. W ocenie DIS z analizy regulacji art. 13 i art. 42 ustawy o VAT wynika, że jednym z wymogów, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim - dostarczenie go w innym państwie członkowskim do nabywcy towaru widniejącego na fakturze i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. DIS przywołał orzeczenie Trybunału w Luksemburgu C-146/05, z którego wynika, że gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku od wartości dodanej zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne warunki formalne. Inaczej byłoby jedynie wówczas, gdyby naruszenie tych warunków formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Dyrektor podkreślił, że zastosowanie stawki 0% uzależnione jest od posiadania przez dostawcę dowodów łącznie potwierdzających, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju (towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy) i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niezbędne jest spełnienie materialnej przesłanki wywozu towaru w wykonaniu dostawy z terytorium kraju i dostarczenia go nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na którym ciąży obowiązek naliczenia podatku, w realizacji zasady neutralności VAT z tytułu ww. transakcji. W ocenie DIS, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie zostały dopełnione przesłanki pozwalające za uznanie transakcji wskazanych w fakturach wystawionych na A. oraz U. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor zauważył, że w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do właściwego organu administracji czeskiej z prośbą o sprawdzenie prawidłowości transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą, a A. Administracja Republiki Czeskiej poinformowała, iż komunikacja z menadżerem i przedstawicielem firmy jest bardzo utrudniona. Do chwili sporządzenia odpowiedzi A. poza fakturami nie przedłożyła dokumentacji księgowej oraz magazynowej, co uniemożliwiło weryfikację dostaw towarów. Ponadto do czeskiego urzędu skarbowego nie wpłynęły deklaracje za okres 06-09/2014 r. Faktury zostały tylko częściowo opłacone gotówką. Przedstawiciel A. nie określił kto, gdzie i komu przekazał pieniądze w gotówce. NUS wystąpił też do właściwego organu administracji litewskiej z prośbą o ustalenie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą, a U. Administracja litewska poinformowała, iż przedstawiciel firmy (który zarządzał księgowością) wyjaśnił, że dostawa towarów z Polski na Litwę była prawdopodobnie dokonana przez estońską firmę O. W wyniku weryfikacji nr VAT dla firmy O. na stronie Komisji Europejskiej ustalono, że nr VAT dla ww. podmiotu jest nieaktywny. Administracja litewska, w związku z brakiem kontaktu z U. unieważniła numer VAT w dniu 2 października 2014 r. Z uwagi na fakt, iż firma U. nie przedłożyła dokumentów księgowych dotyczących towarów, nie można było potwierdzić faktu transportu. Kontrahent litewski złożył jedynie deklarację za 05/2014, w której rozliczono towary od kontrolowanego podatnika. Ponadto przeprowadzono kontrolę w U. dotyczącą okresu od 10 marca 2014 r. do 2 października 2014 r. Firmy pod adresem rejestracyjnym nie znaleziono. Organ podatkowy administracji litewskiej ustalił, iż ww. adres jest adresem wirtualnym, pod którym jest zarejestrowanych więcej nieobecnych firm. U. nie zarejestrowała dodatkowych miejsc prowadzenia działalności, włączając w to magazyny. Firma nie zatrudnia pracowników, poprzedni oraz obecny menadżer zamieszkują poza granicami kraju, tj. w Estonii oraz Białorusi. W związku z powyższym brak jest kontaktu z osobą reprezentującą kontrahenta. Od lipca 2014 r. nie ma osoby, która zarządza księgowością firmy. Przedstawiciel firmy, który zarządzał księgowością w U. w okresie od marca do czerwca 2014 r., poinformował, iż nie posiada żadnych dokumentów księgowych. Przedstawiono jedynie wydruk z rejestru, w którym były odnotowane trzy nabycia od Skarżącej. Firma księgowa wskazała, że towary nabyte od Skarżącej zostały odsprzedane tego samego dnia lub następnego Spółce z terytorium RP. Dyrektor przypomniał przebieg postępowania dowodowego. Wskazał, że pismem z dnia 13 listopada 2015 r. wezwano Skarżącą do okazania umów zawartych z przewoźnikami towarów dostarczanych do miejsca ich przeznaczenia, informacji dotyczących pojazdów, jakimi przewożone był towary dostarczane do ww. firm (marka i model pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu), danych osobowych kierowców przewożących ww. towary, wydruków z systemu poboru opłat drogowych, wskazania nazw przewoźników odpowiedzialnych za dostarczenie towarów do A. oraz U. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie przedłożyła ww. dokumentów, wezwano osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność dostawy towarów w maju 2014 r. na rzecz A. oraz U. W trakcie przesłuchania A. S. - członek zarządu Skarżącej - zeznał m. in., iż A. sama zapewniała transport. Na miejsce załadunku towaru, tj. Wypędy, przysyłała swoich kierowców, na zmianę trzech kierowców. Przesłuchiwany nie znał danych osobowych tych kierowców. Znał tylko D. M. ze spółki czeskiej. ale tylko z imienia i nazwiska. Według przesłuchiwanego również U. sama zapewniała transport. Na miejsce załadunku towaru, tj. Wypędy, przysyłała swojego kierowcę - A. B.. Nie znał dalszych danych osobowych ww. kierowcy. Przesłuchiwany podał, że nie były podpisywane umowy z przewoźnikami na przewóz towarów, ponieważ sam odbiorca zapewniał transport do miejsca jego przeznaczenia, co wynika z dokumentu CMR. Wskazał ponadto, że towary były przewożone dużymi samochodami, z plandekami, i dużym samochodem ciężarowym. Nie znał marki i modelu pojazdu, numeru rejestracyjnego oraz nie posiada wydruków z systemu poboru opłat drogowych, które to opłaty były pobierane w trakcie przewozu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Według przesłuchiwanego towar został zabrany do magazynu ww. firm, zaś wiarygodność ww. firm została sprawdzona w VIES. Ponadto Spółka przedłożyła wydruki z VIES VAT. W ocenie DIS przedłożone przez Skarżącą i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają rzeczywistego dostarczenia na terytorium Litwy oraz Czech towaru wskazanego w treści faktur, a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT. Skarżąca nie potrafiła przedstawić dokumentu, z którego wynikałaby informacja o rodzaju i nr rejestracyjnym środka transportu, którym były wywożone przez nabywców sprzedane towary (zgodnie z art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT), mimo wezwań Organu. DIS nadmienił, że w przypadku przedstawionych potwierdzeń zapłaty (dowodów wpłaty KP oraz wyciągów z konta bankowego) tylko część dowodów wpłaty zawiera wprost oznaczenie, do jakiej faktury odnosi się dana wpłata gotówkowa. Natomiast dowód KP [...] oraz KP [...] zawierają jedynie ogólną informację zapłata za faktury. Również wszystkie przelewy bankowe na konto Skarżącej od A. w tytule zawierają informację "zapłata faktury". Nie jest zatem możliwe pełne powiązanie konkretnych płatności ze wszystkimi fakturami otrzymanymi od A. oraz U. Również Skarżąca nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Kolejną nieścisłością związaną z płatnościami był fakt, iż na fakturze widnieje wprost informacja o przelewie jako sposobie zapłaty za towar, którego należy dokonać w terminie 60 dni. Tymczasem część płatności miano dokonać w formie gotówkowej. Z uwagi na powyższe, według DIS, nie sposób uznać za udowodniony fakt pełnego opłacenia wszystkich spornych faktur. Ponadto, według Skarżącej transport do U. został dokonany bezpośrednio przez pracowników kontrahenta, bez korzystania z usług zewnętrznego przewoźnika. Natomiast zgodnie z odpowiedzią od administracji litewskiej, przedstawiciel U. stwierdził, że transportem towaru zajmował się podmiot trzeci - O. Powyższa rozbieżność stanowi kolejny powód do uznania, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanej na fakturach. O niedokonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na spornych fakturach wskazują również informacje uzyskane od administracji litewskiej oraz czeskiej. Administracja czeska poinformowała, iż kontakt z A. był utrudniony w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających. Spółka ta nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów, co uniemożliwiło weryfikację dostaw towarów. A. nie złożyła deklaracji VAT za czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014. Z kolei w U. litewska administracja przeprowadziła kontrolę, w wyniku której ustalono, iż adres firmy znajduje się w tzw. biurze wirtualnym, spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała dostępu do powierzchni magazynowej, zaś niemożliwym było skontaktowanie się z osobami zarządzającymi tym podmiotem. W konsekwencji podmiotowi U. unieważniono w dniu 2 października 2014 r. numer VAT. Powyższe świadczy, iż obydwie firmy wyszczególnione na spornych fakturach jako odbiorcy towaru, nie mogły dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia od Skarżącej. Zdaniem DIS bezsprzecznie nie doszło do przemieszczenia towaru poza terytorium kraju w ramach WDT. Niemniej jednak z orzecznictwa TSUE wynika ochrona dobrej wiary podatnika w przypadku, gdy dysponuje on wymaganymi prawem dokumentami transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz mimo to transakcja, której jest stroną, ma oszukańczy charakter, zaś towar nigdy nie dotarł pod wskazany w dokumentach adres. DIS wskazał, iż podatnika można pozbawić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. DIS wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącą wydruków z systemu VIES wynika, iż weryfikacji U. i A. dokonana została już po rozpoczęciu handlu i podpisaniu umów sprzedaży, co miało miejsce w maju 2014 r. Powyższe świadczy o niedochowaniu należytej staranności przed rozpoczęciem współpracy z obydwoma podmiotami. Spółka dopiero po wydaniu towaru obu podmiotom sprawdziła, czy są zarejestrowane w VIES. Zatem w momencie sprzedaży nie wiedziała, czy wydaje towar legalnie działającym przedsiębiorcom, posiadającym ważny nr VAT-UE przeznaczony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe zachowanie należy uznać za niespełniające wymogów działania w dobrej wierze. DIS nadmienił, że skoro warunkiem zastosowania stawki 0% jest fizyczne dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia, czego dowód podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji, jeżeli chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, to skoro Skarżąca twierdzi, że nie wie, gdzie finalnie trafił towar, to albo powinna zrezygnować ze stawki 0%, albo dołożyć wszelkich starań, żeby uzyskać dokumenty potwierdzające miejsce ostatecznej dostawy. DIS podkreślił, że Skarżąca nie zweryfikowała swoich kontrahentów inaczej, niż przez system VIES. Zdaniem DIS istniały podstawy do powzięcia wątpliwości przez Skarżącą co do legalności realizowanych transakcji oraz do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta celem uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie zweryfikowała kontrahenta, nie potwierdziła danych personalnych osób dokonujących zakupu, nie sprawdziła posiadania przez nie prawa do reprezentacji litewskiej spółki, nie interesowała się, gdzie towar rzeczywiście trafił po dniu sprzedaży, nie zgromadziła całej dokumentacji wymaganej przepisami ustawy oraz nie podjęła kroków w celu wyjaśnienia wszystkich niejasności wynikłych w toku transakcji. Z uwagi na niezachowanie należytej staranności w kontaktach z U. oraz A., Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% na spornych fakturach. Zastosowanie znajdzie stawka podatku 23% do dostawy towarów w kraju. DIS, odnosząc się do kwestii dotyczącej odliczenia podatku z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. (podmiot, od którego tekstylia miała nabyć Spółka), wskazał, że NUS błędnie zastosował w sprawie odmowy odliczenia podatku art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT (faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany). Właściwym do zastosowania w sprawie będzie natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS podkreślił, że Naczelnik z przeprowadzonych czynności oraz z dokonanych ustaleń wywiódł, iż V. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami. W celu weryfikacji przedmiotowych dostaw NUS, pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u ww. kontrahenta. W odpowiedzi otrzymano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. dla V. Sp. z o.o., z której wynika, że w deklaracji za maj 2014 r. nie wykazała rozliczenia sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT wystawionymi dla Skarżącej, nie odprowadziła podatku od towarów i usług od ww. sprzedaży. V. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 listopada 2011 r., dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT składając VAT-R (data rejestracji w dniu 1 lutego 2013 r.). Siedzibę i miejsce prowadzenia działalności zgłoszono pod adresem W., ul. [...],. Do zgłoszenia działalności gospodarczej dołączono zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon, z którego wynika, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie "sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet". Spółka nie posiada siedziby, jak też nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie przebywa tam organ zarządzający spółką. Brak dokumentacji księgowej, siedziby i miejsca prowadzenia działalności, brak kontaktu z prezesem spółki, wskazują, według DIS, że działania spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazywany w złożonych dla rozliczeń VAT podatek należny wynika jedynie z wystawionych faktur, a nie wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym V. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników z dniem 26 stycznia 2014 r. Zatem, w ocenie Organu, Skarżąca nie mogła kupić towarów od V. sp. z o.o., który to podmiot pełnił rolę jedynie firmanta, zaś rzeczywistej dostawy mógł dokonać podmiot trzeci, niewystępujący w oficjalnym obiegu fakturowym. Rzeczywisty dostawca towaru dopuścił się zatem oszustwa podatkowego w wyniku dokonania odstawy na rzecz Skarżącej. DIS wyjaśnił, że na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nadmienił, że na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Dla rozstrzygnięcia kwestii pozostawiania w dobrej wierze podczas kontaktów handlowych z V. sp. z o.o. (jak i każdym innym dostawcą) kluczowe znaczenie ma fakt weryfikacji aktywności numeru VAT kontrahenta. DIS podkreślił, iż czynność ta jest podstawowym sposobem sprawdzenia, czy kontrahent rozlicza się z budżetem państwa z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieposiadanie bowiem ważnego numeru VAT oznacza, iż dostawca towaru lub usługi po otrzymaniu płatności w kwocie brutto (a więc zawierającej należny podatek), nie złoży stosownej deklaracji do urzędu skarbowego i nie uiści kwoty zobowiązania, dopuszczając się oszustwa podatkowego. Dyrektor wskazał, że V. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] stycznia 2014 r. Natomiast dostawy towaru na rzecz Skarżącej miały miejsce dopiero w maju 2014 r., a więc kilka miesięcy po utracie ważności numeru VAT, którym posłużono się na spornych fakturach. Jeżeli zatem Skarżąca dokonała weryfikacji tego numeru w dniu wystawienia pierwszej z faktur, to dowiedziała się o dokonywaniu transakcji z oszustem podatkowym. Jeżeli jednak Spółka zaniechała dokonania takiej weryfikacji, to wykazała się naruszeniem należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W obu zatem przypadkach następuje naruszenie dobrej wiary przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie DIS, Skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, iż zapłacony podmiotowi V. sp. z o.o. podatek VAT, wynikający z otrzymanych faktur, nie zostanie odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania wyjaśnił, że Skarżąca błędnie odczytała treść decyzji. Bowiem NUS odmówił prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od V. sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż w dacie wystawionych faktur podmiot ten nie posiadał ważnego numeru VAT, a więc został uznany za podmiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a ustawy o VAT. NUS nie zakwestionował zatem faktu dokonania nabycia jakiegokolwiek towaru, lecz odmówił odliczenia podatku z uwagi na niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez wystawcę faktur. Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIS. Zarzuciła jej naruszenie: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez niewłaściwą interpretację istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, - przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 42 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, mimo, iż Skarżąca posiadała w swojej dokumentacji dowody dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego, - przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane z widniejącym w nich sprzedawcą. Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy zakwestionował nabycie towarów od V. Sp. z o.o. uznając, że były to jedynie puste faktury, które nie dokumentowały realnych dostaw. Jednakże Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na to, że te transakcje się nie odbyły. Zdaniem Skarżącej Dyrektor, kwestionując zakupy nie powiązał ich ze sprzedażą. Skoro Organ podatkowy uważa, że zakupów nie było, to nie mógł opodatkowywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, c odo której także powinien sformułować wniosek, że nie miała miejsca. Skoro nie było dostawy, nie ma zastosowania art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Nie można także w tym przypadku zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla tzw. pustych faktur, gdyż Spółka w fakturze sprzedażowej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie wykazała podatku z uwagi na zastosowanie stawki 0%. Skarżąca podkreśliła, że z prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, iż przedstawione dokumenty świadczą o dostarczeniu ww. towarów do Czech i na Litwę, co jest podstawą do zastosowania stawki 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Spółka dostarczyła umowy, dowody płatności za towar, listy przewozowe, dowody zarejestrowania nabywców w systemie VIES. Nabywcy potwierdzili dokonanie zakupów w Spółce i fakt ich wywiezienia z Polski. Organy podatkowe nie wskazały, jakie jeszcze dokumenty stanowić mogą bezsporny dowód dostarczenia towaru poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej Organy, nie wyjaśniając całości stanu faktycznego lub źle interpretując uzyskane dowody, zakończyły postępowanie w niniejszej sprawie, co narusza przepisy proceduralne i nie powinno skutkować odmową uznania ww. dostaw za wewnątrzwspólnotowe. Również ustalenia organów innych państw jednoznacznie nie stwierdziły, że podatnik nie mógł dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych, a nabywcy nabyć wewnątrzwspólnotowych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza koncentruje się wokół dwóch kwestii o charakterze faktycznym – czy Spółka w maju 2014 r. dokonała rzeczywistych nabyć tekstyliów od spółki V. Sp. z o. o., a ponadto, czy w tym miesiącu dokonała następnie wewnątrzwspólnotowych dostawy tekstyliów do Czech i na Litwę. Na pierwsze z tych pytań zarówno Spółka, jak i Organy, odpowiedziały twierdząco, z tym, że Organy odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niespełnienia warunków formalnych w postaci braku rejestracji V. jako podatnik VAT (Naczelnik) bądź podmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością (Dyrektor). Obydwa Organy uznały natomiast, że o tych formalnych nieprawidłowościach Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Z kolei, odnośnie do podatku należnego, Organy nie zakwestionowały samego faktu dysponowania przez Spółkę tekstyliami i ich zbycia, lecz uznały, że nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż Spółka nie wykazała ich dostarczenia do wymienionych, innych państw członkowskich, zatem towary te były przedmiotem dostawy krajowej, co skutkować musiało zastosowaniem stawki opodatkowania 23%. Z tymi wnioskami Organów nie sposób się zgodzić. Ich stanowisko jest bowiem prawidłowe tylko częściowo. W kwestii podatku naliczonego przypomnieć należy okoliczności, w jakich funkcjonować miała spółka V. Otóż spółka ta w deklaracji za maj 2014 r. nie wykazała sprzedaży na rzecz Skarżącej, nie odprowadziła z tytułu transakcji formalnie zafakturowanych na rzecz Spółki żadnego podatku, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem swojej deklarowanej siedziby (W., ul. [...]), ani pod żadnym innym adresem, nikt też nie przebywał pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce zarządu, zaś umowa najmu lokalu spółki została rozwiązana w dniu [...] kwietnia 2014 r. Spółka V. nie przedstawiła w związku z tym żadnych ksiąg podatkowych, gdyż kontakt z osobami zarządzającymi tą spółką był niemożliwy (znajdująca się w aktach sprawy korespondencja Naczelnika z tą spółką była zwracana z adnotacją "nie podjęto w terminie"), wskutek czego została wykreślona z rejestru podatników VAT. W aktach sprawy (k. 413 – 416, t. II) znajduje się decyzja wydana wobec tej spółki, której podstawą był art. 108 ust. 1 ustawy. Decyzja ta została zresztą doręczona na zasadzie fikcji prawnej, gdyż nie została efektywnie doręczona z powodu braku jakiejkolwiek osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. W decyzji tej wskazano, że wykazywany przez V. za wcześniejsze okresy niż maj 2014 r. podatek należny nie wynikał z jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz tylko z wystawianych pustych faktur. W efekcie, w ocenie Sądu, przyjąć należało, że Skarżąca w maju 2014 r. nie dokonała od swojego nominalnego kontrahenta żadnych nabyć towarów, które zostały zafakturowane na jej rzecz. Jak wyżej Sąd przypomniał, Organy przyjęły, że takie nabycia, zafakturowane szeregiem faktur, miały miejsce. Tymczasem, w ocenie Sądu, wystawionym fakturom nie towarzyszyły żadne faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania tekstyliami jak właściciel – w aktach sprawy nie ma dla stanowiska Dyrektora, iż Skarżąca nabyła towar od firmanta, żadnych podstaw faktycznych. Powodem odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powinien być więc ani art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, ani jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a rozumiany w ten sposób, iż dotyczy on podmiotowej niezgodności faktury z rzeczywistością, o czym nabywca wie lub powinien wiedzieć (firmanctwo). Podstawą taką powinien być natomiast drugi z tych przepisów rozumiany w ten sposób, że żadna transakcja pomiędzy Spółką, a V., nie miała faktycznie miejsca, nie miała też miejsca żadna transakcja pomiędzy Spółką, a innym podmiotem. Zakwestionowane faktury były więc puste w najczęstszym sensie tego wyrazu – nie istniały żadne transakcje. W efekcie Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz spółek z Czech i z Litwy. Poza oczywistą okolicznością, że takie dostawy były wykluczone z powodu braku wcześniejszych nabyć, podkreślić należy także niesporne okoliczności istniejące po stronie Spółki i jej zagranicznych "kontrahentów", które słusznie doprowadziły Organy do wniosku, że WDT nie zostały dokonane. Otóż spółka A. s.r.o. miała dokonywać dostaw do Czech własnymi środkami transportu, ale członek zarządu Skarżącej, A. S., zeznał w dniu 18 lutego 2016 r. (k. 473 – 474, t. III), że nie zna danych kierowców. Co więcej – podał, że osobę, która reprezentować miała czeskiego kontrahenta, i która zaaranżowała całe to przedsięwzięcie handlowe (D. M.), zna tylko z imienia i nazwiska, nie potrafił podać żadnych dalszych danych co do spółki A. s.r.o. ani co do osób tę spółkę reprezentujących, choć przecież Skarżąca dokonywać miała szeregu dostaw do tej czeskiej spółki na kwotę kilkuset tysięcy złotych. Nie potrafił ponadto wskazać marki, modelu samochodów przewożących towar do miejsca przeznaczenia, ani też numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Jedyne, co w tym zakresie wyjaśnił, to tylko tyle, że były to samochody "duże", pokryte plandekami. Zastrzegł, że przekaże dane dotyczące tych pojazdów do dnia 26 lutego 2016 r., tj. po sprawdzeniu w dokumentach firmy, ale - jak wynika z akt sprawy – takich danych nie przekazał. Wyjaśnił, że zawsze przed nawiązaniem kontaktów handlowych z innym podmiotem ("Jak zaczynam handlować z firmami...") Skarżąca sprawdza ich wiarygodność, ale w aktach znajduje się tylko zaświadczenie o rejestracji A. s.r.o. jako podatnika VAT UE wydane wskutek wystąpienia o takie zaświadczenie sformułowanego dopiero w dniu 14 lipca 2014 r. (a więc już po rzekomych dostawach do Czech). Ze stanowiska czeskiej administracji podatkowej, pozyskanego na podstawie rozporządzenia 904/2010/UE, wynika, że komunikacja z przedstawicielem czeskiej spółki była bardzo utrudniona, towar, według oświadczenia uzyskanego w końcu od przedstawiciela tej spółki, miał trafić do O. pod konkretny adres, ale przedstawiciel nie dysponował na tę okoliczność żadnymi dokumentami, gdyż magazyn miał być udostępniany na bardzo krótki czas (ok. 1 dnia), bez umowy najmu. Według oświadczenia przedstawiciela A. s.r.o. spółka ta sama transportowała towar z Polski do Czech, ale także i na tę okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, w tym dokumentów. Przedstawiciel spółki czeskiej nie pamiętał danych osobowych osób, z którymi miała nawiązać współpracę w K., wyjaśnił, że płatność następował częściowo gotówką, ale nie wskazał komu, kto i gdzie przekazywał tę gotówkę, nie można też było ustalić tych danych na podstawie dokumentów przedłożonych przez tę spółkę. Analogiczne wnioski wykluczające WDT należy sformułować w przypadku "współpracy" ze spółką z Litwy, tj. U. Przedstawiciel tej spółki wyjaśnił, że dostawa do Polski nastąpiła za pośrednictwem estońskiej firmy M., choć przecież członek zarządu Skarżącej podał, że ta litewska spółka sama przetransportowała tekstylia na Litwę. Według tego oświadczenia kierowcą był A. B., ale nie podano żadnych dalszych danych umożliwiających weryfikację tego oświadczenia. Spółka litewska nie przedłożyła podatkowej administracji swojego kraju żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter jej działalności (przedłożono tylko deklarację za maj 2014 r.). Spółka ta miała swoją siedzibę pod adresem w tzw. wirtualnym biurze w W., gdzie zarejestrowanych było szereg innych firm, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi magazynami, zaś nabyty od Skarżącej towar miał być jeszcze tego samego dnia odsprzedany do podmiotu z Polski. Administracja litewska uznała z tych względów, że spółka U. jest podmiotem fikcyjnym, toteż unieważniła numer VAT UE. Członek zarządu Skarżącej podał te same, ogólnikowe dane co do samochodów mających przewieźć towary na Litwę (samochody "duże", z plandekami). Dowody zapłaty, jakie przedłożyła Skarżąca dla wykazania WDT do tych dwóch spółek, także stanowią zaledwie namiastkę przekonujących i pełnowartościowych dowodów księgowych. Dokumenty te nie pozwalały na przyporządkowanie wykazanych nominalnie płatności do konkretnych faktur, pomimo adnotacji na fakturach, iż płatność nastąpić miała przelewem, przedłożono dowody wpłat gotówkowych, co do których nie ustalono zresztą, komu, kto i kiedy tych płatności dokonywał. Z tych wszystkich powodów Organy trafnie odwołały się do art. 42 ustawy, który formułuje wymagania dowodowe dla przyjęcia, że podatnik dokonał WDT. Uznać należy, że takich dostaw nie było, ale nie tyle z powodów formalnych (niespełnienia przez Skarżącą wymagań dowodowych), lecz z zasadniczych powodów merytorycznych, tj. z tego względu, iż niemożliwość nabycia przez Spółkę tekstyliów od V., niemożliwość faktycznej sprzedaży tych tekstyliów do spółek w Czechach i na Litwie, wynikająca z przytoczonych wyżej okoliczności funkcjonowania tych spółek, wskazują stanowczo, że żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych do tych spółek Skarżąca nie dokonała. Wymienione w skardze dokumenty (faktury, dowody wpłaty KP, dokumenty bankowe, CMR-y) nie świadczą o dokonaniu rzeczywistych nabyć od spółki V., ani rzeczywistych dostaw do Czech i na Litwę. Przeciw tym dokumentom przemawiają jednoznacznie i stanowczą inne środki dowodowe, jakie Organy zgromadziły w toku postępowania. Aktualne jednak pozostaje wyżej wskazane stanowisko Sądu, że w aktach nie istnieją żadne dane, na podstawie których uprawniony byłby pogląd co do sprzedaży tekstyliów w Polsce. Organy przyjęły ten pogląd zupełnie arbitralnie, nie dysponując na jego poprawność żadnym dowodami, kierując się prawdopodobnie profiskalną intencją ustalenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z obowiązywania stawki 23% podatku w razie dostaw krajowych. Osiągnięcie tego fiskalnego celu w ramach art. 108 ust. 1 ustawy było bowiem niemożliwe, jako że w przypadku faktur dotyczących WDT stawka ta wynosi 0%, zatem i kwota podatku wynosiłaby 0 zł. Tymczasem trafnie zauważono w skardze, że "Skoro Organ podatkowy uważa, że zakupów nie było, to nie może opodatkować wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której także (...) nie powinno być.". Owszem – Organy uznały, że zakupy były (choć od firmanta, o czym Spółka powinna wiedzieć), ale i to logicznie niezbędne założenie było podyktowane jedynie wskazanymi względami fiskalnymi. Dla tego założenia brakuje w aktach sprawy podstaw faktycznych. W dalszym postępowaniu konieczne będzie wyeliminowanie z decyzji przypisanego Spółce zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).