III SA/Wa 2707/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadził wobec R. D. (dalej jako "Skarżący") postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 5 stycznia 2010r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. Skarżący w dniu 14 kwietnia 2010r. wniósł w trybie art. 33 pkt 7,9 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) ( dalej jako u.p.e.a.) zarzuty w przedmiocie braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez tytuły wykonawcze w związku z dokonanymi poprawkami. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. jako wierzyciel uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia [...] maja 2010r., uznające zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione.Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sieprnia 2010 r. uznał zarzuty wniesione przez Skarżącego za nieuzasadnione. Skarżący na podstawie art. 34 § 5 u.p.e.a. w dniu 1 września 2010 r. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jego zmianę i uznanie zarzutów za zasadne. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący zakwestionował, prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. i zarzucił naruszenie art. art. 33 pkt 7,9,10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku wniesionej skargi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 201 1r. o sygn akt III SA/Wa 209/11 oddalił skargę Skarżącego. Pismem z dnia 20 stycznia 2011r. Skarżący złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu, gdyż nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w dniu [...] czerwca 2010r., tym samym nie mogą się ostać tytuły wykonawcze obejmujące powyższą zaległość.Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. przekazał zgodnie z właściwością organowi egzekucyjnemu będącemu Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. powyższy wniosek celem rozpatrzenia, a pismem z dnia 16 lutego 2011r. przekazał negatywne stanowisko wierzyciela w zakresie wniesionego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] [...]. Skarżący pismem z dnia 15 czerwca 2011r. wniósł zażalenie na postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w dniu 30 kwietnia 2009r. nie był właściwym organem dla zobowiązanego i w związku z tym nie może być też wierzycielem, ani też nie miał prawa nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W związku z powyższym tytuły wykonawcze w ocenie Skarżącego zostały wystawione z rażącym naruszeniem prawa przez nieuprawniony organ.Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 7 października 2011r. Skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., w którym wniósł "o umorzenie postępowania i uchylenie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego: [...] z 5 stycznia 2010r. - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok, [...] 25 stycznia 2010r. - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok". Skarżący ponownie wyjaśnił, iż Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009r w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - w podatku dochodowym za 2004 rok została wydana na podstawie art.24 § 1 pkt. 1 Ustawy o Kontroli Skarbowej, tym samym zgodnie z art.25 Ustawy o Kontroli Skarbowej decyzja powyższa została przesłana do kontrolującego, czyli do Skarżącego do W. oraz właściwego organu podatkowego reprezentującego Skarb Państwa czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który stał się - wierzycielem należności -wynikających z tej decyzji. Tym samym zdaniem Skarżącego tytuły wykonawcze zostały wystawione przez nieuprawniony organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. Zdaniem Skarżącego wyżej wymienione tytuły wykonawcze były wystawione przez błędnego wierzyciela, a tym samym nie spełniają wymogu art. 27 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. W uzasadnieniu nie zgodził się z tezą, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, ponieważ jest prowadzone na podstawie decyzji nieostatecznej. Zaznaczył, iż wierzyciel w piśmie z dnia 16 lutego 2011r. poinformował, iż na obecnym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powodujących umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, iż obowiązek wykonywany wobec Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r., której postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, iż w dniu wydania decyzji obowiązywał przepis art.25 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 nr 100 poz. 442 ze zm.) w brzmieniu "decyzję doręcza się kontrolowanemu i właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." Wskazał, iż dopiero z dniem 30 lipca 2010r. tj. po doręczeniu Skarżącemu decyzji z dnia [...] kwietnia 2009r. Przepis zmienił brzmienie na "decyzję o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 1 i ust 2 doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaznaczył, iż na dzień wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący zamieszkiwał w E. i stąd Dyrektor Urzędu Kontroli w O. był organem właściwym do wydania decyzji, zaś wierzycielem zobowiązania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.. Pismem z dnia 8 lutego 2011r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie obowiązujących zasad, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela. Ponadto wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z art. 29 u.p.e.a. badania z urzędu dopuszczalności egzekucji. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w dniu [...] kwietnia 2009 r. nie był właściwym organem dla zobowiązanego i w związku z tym nie może być też jego wierzycielem, ani też nie ma prawa nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zdaniem Skarżącego powyższe dowodzi, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione z rażącym naruszeniem prawa przez nieuprawniony organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż Skarżący żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego oparł o art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., co wyraźnie zostało zaakcentowane zarówno we wniosku o umorzenie z dnia 7 października 2011r. jak również w zażaleniu z dnia 8 lutego 2012r. przy czym argumenty mające uzasadnić żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczące wystawienia tytułu wykonawczego przez nieuprawnionego wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wyczerpują w żaden sposób przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. ani nawet się do nich nie odnoszą. Wskazał, iż obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nr [...] oraz [...] wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2009r. W przedmiotowej sprawie, na dzień wszczęcia egzekucji na podstawie powyższych tytułów wykonawczych, obowiązek wynikał z decyzji ostatecznej. Wprawdzie w dniu 23 czerwca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2009r. lecz postanowieniem z dnia [...] wrzesnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r. Wskazał jednocześnie, iż kwestia wymagalności obowiązku objętego powyższymi tytułami wykonawczymi była przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego z 20 stycznia 2011r. Dyrektor Izy Skarbowej w W. wydał w sprawie postanowienie z dnia [...] października 2011r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyinego. Ponadto stwierdził, iż kwestia braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. do bycia wierzycielem w przedmiotowej sprawie nie może być rozpatrzona w powyższym trybie, bowiem żadna z przesłanek wskazanych w art. 59 u.p.e.a. nie przewiduje takiej możliwości. Organ zaznaczył ,iż Skarżący tę kwestię mógł podnosić skutecznie w postępowaniu zarzutowym na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. stawy Zauważył, iż sprawa zarzutów wniesionych pismem w dniu 14 kwietnia 2010r. została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010r.,a Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 209/11 oddalił skargę zobowiązanego. Organ stwierdził, iż przesłanki wymienione w art. 33 i art. 59 u.p.e.a., których wystąpienie skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w zasadzie są tożsame. Przesłanka z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., stanowiąca że podstawą zarzutów jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie znajduje swojego odpowiednika w art. 59 u.p.e.a., co oznacza, iż błędne określenie wierzyciela w tytule wykonawczym może być podnoszone skutecznie jedynie w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez sądy administracyjne w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009r. Sygn. akt. III SA/Wa 1107/09 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 314/10. W związku z powyższym uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie w zaskarżonym postanowieniu odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art.33 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie wierzyciela i tym samym wystawienie tytułów przez niewłaściwy organ. - art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a polegającej na błędnym określeniu podstawy prawnej tytułów. - obowiązujących zasad, co w konsekwencji powoduje konieczność: -uchylenia tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., rażąco naruszył prawo poprzez naruszenie właściwości miejscowej, nie ustalając właściwości dla wierzyciela. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Organ pominął ww. fakt, legalizując bezprawne działania administracji publicznej. Skarżący powołał się na wyrok NSA sygn. akt III SA 774/96 z 22 września 1997 r. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien był zwrócić tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. i sam prawidłowo wystawić takowe. W ocenie Skarżącego powoływanie się Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 roku jest nieuzasadnione. Zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopełnili ustawowego obowiązku wynkającego z art. 29 u.p.e.a. Zaznaczył, iż organ egzekucyjny wprowadził do obrotu prawnego wadliwe tytuły wykonawcze, nie badając czy tytuły wykonawcze są wystawione przez uprawniony organ. Wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2009 roku określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji, została wydana na podstawie art.24.ust.1 pkt. 1. ustawy o kontroli skarbowej i zgodnie z literą prawa nie jest decyzją ostateczną i obowiązek wynikający z tej decyzji nie jest wymagalny. Podniósł, iż 1 stycznia 2008 nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego reprezentująca Skarb Państwa ( z Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) w związku przeprowadzką Skarżącego i zameldowaniem się w W. 17 listopada 2007 roku. W ocenie Skarżącego powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że do dnia wystawienia tytułów wykonawczych obowiązywała inna ustawa o kontroli skarbowej jest nieuprawnione. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu do art. 25 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie 30 lipca 2010 roku. ustawodawca wyjaśnił, że artykuł ten nie zostaje zmieniony, a jedynie doprecyzowany ze względu na błędy w określaniu właściwego organu podatkowego. Podkreślił, iż ustawodawca doprecyzował, że jest to organ właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 18b Ordynacji. podatkowej organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. bezprawnie wystawił tytuły wykonawcze w dacie 5 stycznia 2010 roku tj.do decyzji nieostatecznej ( decyzja pojawiła się w obrocie prawnym dopiero 6 stycznia 2010 roku i dopiero w tym dniu stała się decyzją ostateczną do czasy uchylenia jej przez Sąd w O.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia administracyjnego, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach posiadanych uprawnień po dokonanej analizie materiałów sprawy, Sąd stwierdza, że skarga została uwzględniona bowiem zaskarżone postanowienie naruszyło przepisy art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz.1071 ze zmianami, dalej jako "k.p.a.") W sprawie tej jest niewątpliwe, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, wszczęte wystawionymi tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], obejmującymi podatek dochodowy od osób fizycznych w tym od pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% za 2004 roku. Decyzja określająca to zobowiązanie została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] kwietnia 2009 r. Zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, z daty wydania decyzji, miała być ona doręczona zobowiązanemu to jest Skarżącemu oraz organowi podatkowemu, reprezentującemu Skarb Państwa, który stawał się wierzycielem obowiązków. Została doręczona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. oraz Skarżącemu. Rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w dniu [...] września 2010 r. i z tej przyczyny jako wierzyciel wypowiadał się w postępowaniu egzekucyjnym Skarżącego, w przedmiocie zarzutów w postanowieniu z dnia [...] maja 2010 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przez Skarżącego, organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to postanowienie w mocy, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 209/11 oddalił skargę Skarżącego. . Niniejsza sprawa toczy się z wniosku Skarżącego z dnia 28 października 2011 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił umorzenia postępowania, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał to postanowienie w mocy. W skardze podniesiono, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez niewłaściwy miejscowo organ, a więc organ, który nie mógł być wierzycielem. Zdaniem Skarżącego winien to być organ właściwy dla jego miejsca zamieszkania w dniu 30 kwietnia 2009 r. to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w dniu 17 listopada 2007 r., decyzja była wydana [...] kwietnia 2009 r., rygor natychmiastowej wykonalności został jej nadany w dniu [...] września 2010 r., a tytuły zostały wystawione 5 stycznia 2010 r., Dokumenty te zdaniem Skarżącego winny uwzględniać właściwość według jego nowego miejsca zamieszkania, nie zaś poprzedniego, w E.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten nie może być rozpoznany w tym trybie (k 43 akt), stosownym postępowaniem mogło być prowadzone na postawie art. 33 u.p.e.a., a to zostało już zakończone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem Sądu. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., w dacie wniosku Skarżącego stanowił, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Sądu przypadek objęty skargą należy analizować pod kątem niewymagalności obowiązku podatkowego. Brak wymagalności obowiązku powstaje bowiem wówczas gdy tytuł wykonawczy zostaje wystawiony przez organ nieuprawniony, według przepisów o właściwości egzekucyjnej. Obowiązek istnieje nadal, ale nie może być egzekwowany w oparciu o wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu z daty wystawienia tytułów wykonawczych - właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że jest właściwym organem egzekucyjnym, gdyż Skarżący zamieszkuje obecnie w W., w gminie B.. Natomiast Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie wyjaśniło w sposób przekonywujący, że właściwym organem uprawionym do wystawienia tytułów wykonawczych w badanym postępowaniu egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., a przez to czy prawidłowo została wszczęta egzekucja administracyjna (art. 26 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera oznaczenie wierzyciela. Jest oczywistym, że musi być on oznaczony prawidłowo, gdyż w przeciwnym razie nie może dojść do wszczęcia egzekucji za co jest odpowiedzialny organ egzekucyjny, gdyż to on wszczyna egzekucję. Pojęcie wierzyciela zawiera słowniczek określony w art. 1a u.p.e.a. Zgodnie z jego punktem 13 przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Natomiast w przypadku dyrektora urzędu kontroli skarbowej wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego reprezentującego Skarb Państwa (art. 25 ustawy o kontroli skarbowej). Jeśli obowiązki wynikają z orzeczeń sądów lub innych organów albo bezpośrednio z przepisów prawa, wierzycielami są organy lub instytucje bezpośrednio zainteresowane w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku lub powołane do czuwania nad wykonaniem obowiązku. Przepis art. 25 ustawy o kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. [...] kwietnia 2009 r. wskazywał w ustępie 1, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a w ustępie 2, że organ podatkowy wymieniony w ust. 1 uprawniony jest do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec Skarżącego została wydana decyzja. Właściwym organem podatkowym dla Skarżącego w dacie [...] kwietnia 2009 r. był organ podatkowy ustalony według miejsca zamieszkania podatnika – art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r, Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zmianami). Gdyby zaś założyć, że w tej sprawie miał zastosowanie art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej, przy ewentualnym uwzględnieniu art. 9a ustawy o kontroli skarbowej, ważne jest miejsce zamieszkania podatnika z daty wszczęcia kontroli. Sądowi nie jest znana ta data, akta sprawy dotyczą jedynie postępowania egzekucyjnego. Należy jednak zauważyć, że do postępowania toczącego się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stosuje się nie Ordynację podatkową lecz zgodnie z art. 18 u.p.e.a.- Kodeks postępowania administracyjnego. Ten zaś w art. 21 również przewiduje stosowną właściwość organów administracji, a w dacie 30 kwietnia 2009 r. organ właściwy wg miejsca zamieszkania strony(art. 21 § 1 pkt 3 k.p.a.). W ocenie Sądu, w obecnym postępowaniu można i należy zbadać przesłanki właściwości celem uprawnionego właściwego wierzyciela, co jest istotne dla obowiązków egzekucyjnych zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przesłanki te można było badać jedynie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 33 u.p.e.a. Sąd nie podziela tego poglądu, przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. przewiduje umorzenie postępowania egzekucyjnego nie tylko na wniosek lecz i z urzędu jak również w toku postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 156 § 1 k.p.a. przewiduje również możliwość stwierdzenia z urzędu nieważności postanowienia (art. 126 kodeksu), o ile ujawniono przesłankę nieważnościową. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na uwadze interes społeczny i słuszne interesy obywateli. Przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, ze organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sprawie cytowane przepisy gwarantowały wskazanie Skarżącemu osoby wierzyciela z pożądanym uzasadnieniem, a stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. również przesłanki do kontynuowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przemawiał za tym również przepis art. 8 k.p.a. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie zbadać przesłanki do uznania, że wierzycielem zobowiązania Skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. z przytoczeniem podstawy prawnej i zdecydować na tej podstawie czy wystawione tytuły wykonawcze mogły spowodować skuteczną egzekucję, a następnie wydać postanowienie spełniające wymagania art. 107§ 3 k.p.a. Ze wskazanych przyczyn, które zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152p.p.s.a. Sąd stwierdził, że nie może być ono wykonane, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził koszty postępowania sądowego.