III SA/Wa 2708/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. spraw ze skarg Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010r. oddala skargi Decyzjami z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Z. T. (dalej: "Skarżący") w drodze oszacowania wartość netto sprzedaży towarów handlowych dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro za styczeń 2009 r., miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz miesiące od stycznia do września 2010 r., a także ustalił należny podatek od towarów i usług od ww. sprzedaży przy zastosowaniu stawki 22% za wskazane okresy. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego [...] sprzedaży części samochodowych, co potwierdzają dane zgromadzone na witrynie [...].pl w powiązaniu z danymi karty użytkownika [...]. Organ ustalił, że Skarżący przesyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. oraz firmy kurierskiej D. Sp. z o.o. paczki, których odbiorcami były zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Większość adresatów przesyłek potwierdziła, iż zakupiła od Skarżącego części samochodowe. Ponadto na rachunku bankowym Skarżącego znajdują się wpływy dotyczące handlu częściami samochodowymi. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy (listy przewozowe, zeznania świadków, oświadczenia złożone przez nabywców towarów) jednoznacznie wskazują, iż Skarżący uzyskiwał przychody z handlu częściami samochodowymi w sposób ciągły i systematyczny, począwszy od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Pismami z 21 lutego 2012 r. Skarżący złożył odwołania od tych decyzji, którym zarzucił: 1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", przez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, a także przez przyjęcie, iż zbycie w latach 2009-2010 części nabytych w latach 2002-2005 podlega opodatkowaniu w świetle prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 października 2006 r.; 2. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p."; 3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji w postaci: - bezpodstawnego przyjęcia, iż zbycie w latach 2009-2010 części nabytych w latach 2009-2010 podlega opodatkowaniu, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż brak jest dostatecznych danych do ustalenia w jakim zakresie czynności te mogły być opodatkowane; - bezpodstawnego przyjęcia, iż żaden organ nie stwierdził, aby Skarżący dokonał w latach 2009-2010 sprzedaży towarów uzyskanych z przestępstwa; - bezpodstawnego przyjęcia, iż wartość sprzedaży opodatkowanej stanowi cała kwota za wysłane części, podczas gdy zasady logicznego rozumowania oraz zebrany materiał dowodowy prowadzą do wniosku, iż Skarżący otrzymał należne środki jedynie od firmy kurierskiej D. W kontekście art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Skarżący stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie wykazuje, aby przesyłki wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej kiedykolwiek dotarły do adresatów a nie zostały zwrócone nadawcy. W ocenie Skarżącego sporne transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ dotyczyły zbycia części samochodowych nabytych w latach 2002-2005. Skarżący wyjaśnił, że przed Sądem Okręgowym w S. toczy się przeciwko niemu postępowanie karne w sprawie nabywania w latach 2002-2005 części samochodowych pochodzących z kradzieży, które nie zostało prawomocnie zakończone. Jednocześnie wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. postanowieniem z [...] października 2006 r. umorzyła śledztwo w części dotyczącej zarzutu o to, że w okresie od 12 lutego 2004 r. do 5 września 2005 r. uchylając się od opodatkowania, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych, sprzedając je co najmniej 80 razy czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego w kwocie nie mniej niż 2.940 zł i podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 11.860 zł - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W uzasadnieniu tego postanowienia Prokuratura Okręgowa stwierdziła, że brak jest dostatecznych danych do ustalenia w jakim zakresie czynności te mogły być opodatkowane. Wobec tego zdaniem Skarżącego sprzedaż części samochodowych nabytych w latach 2002-2005 nie mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że w okresie od 24 listopada 2005 r. do 16 grudnia 2008 r. był tymczasowo aresztowany i nie miał faktycznych możliwości nabywania części samochodowych, które następnie byłyby zbyte i mogły zostać opodatkowane. Skarżący zwrócił uwagę, że organ prowadząc kontrolę podatkową nie stwierdził, aby po 2005 r. nabywał on jakiekolwiek inne części samochodowe, które zostały zbyte w okresie objętym kontrolą podatkową. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym w sprawie nabywania w latach 2002-2005 części samochodowych pochodzących z kradzieży, sprzedaż ww. przedmiotów dokonana w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. nie mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten wyklucza także opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotów pochodzących z kradzieży, jako czyn sankcjonowany przez kodeks karny należy uznać za czynność zabronioną, niepodlegającą ustawie o VAT. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań. Decyzjami z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że Skarżący dokonując począwszy od stycznia 2009 r. sprzedaży wysyłkowej części samochodowych, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT po czym wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa towarów obejmuje nie tylko klasyczne przypadki sprzedaży, ale również czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie doszło do przeniesienia na nabywcę własności rzeczy, a także takie, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą i nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Organ odwoławczy wskazał, że w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Ponadto istotny jest zamiar stałego prowadzenia działalności oraz fakt, że dany podmiot działa w sposób powtarzalny i częstotliwy. Z zebranego zaś w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. dokonywał za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedaży części samochodowych, co potwierdzają informacje znajdujące się na witrynie archiwumallegro.pl w powiązaniu z danymi zawartymi na karcie użytkowania [...]. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący wysyłał sprzedawane towary za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. (234 paczki na łączną wartość pobrania 61.934,00 zł) oraz firmy kurierskiej D. Sp. z o.o. (25 paczek), co zostało udokumentowane listami przewozowymi wystawionymi przez te podmioty. Odbiorcami ww. przesyłek, jak wynika z listów przewozowych były zarówno osoby fizyczne jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka większość adresatów przesyłek potwierdziła, że przedmiotem nabycia były części samochodowe. Ponadto analiza rachunku bankowego Skarżącego w powiązaniu z listami przewozowymi wykazała, że na rachunku tym znajdują się wpływy dotyczące handlu częściami samochodowymi. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż części samochodowych z zyskiem, częstotliwość i przedmiot dokonanych transakcji to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany przez Skarżącego dochód był dochodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, że dokonując dostawy towarów - części samochodowych Skarżący spełniał warunki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem wykonywanych czynności. Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części. Z tego powodu sprzedaż części samochodowych dokonywana przez Skarżącego w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący nie ujawnił źródła pochodzenia części samochodowych sprzedawanych w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Jak wynika z protokołów przesłuchania Skarżącego w charakterze strony sporządzonych 20 września 2010 r., 24 lutego 2011 r. i 4 października 2011 r. Skarżący odmówił odpowiedzi na pytania: od kogo kupuje towar sprzedawany za pośrednictwem portalu internetowego [...], co było przedmiotem przesyłek realizowanych w ww. okresie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. i D. sp. z o.o., czego dotyczyły wpłaty dokonywane przez ww. firmy na rachunek bankowy. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Prokuratury Okręgowej w S. (sygn. akt 27/05/sw) organ odwoławczy zauważył, że umarza ono śledztwo w części dotyczącej czynów popełnionych w okresie od 12 lutego 2004 r. do września 2005 r. z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy dokonywania przez Skarżącego sprzedaży towarów od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie prowadzonego śledztwa przeciwko Skarżącemu nie zabezpieczono od niego żadnych części samochodowych. Części samochodowe zabezpieczono od K. T. - ojca Z.. Części te do chwili obecnej nie zostały zwrócone i są do dyspozycji Sądu Okręgowego Wydział Karny w S.. Również sam Skarżący w protokole przesłuchania w charakterze strony z 4 października 2011 r. przyznał: "(...) w związku z prowadzonym wobec mojej osoby śledztwem [...] w miejscowości J. w dniu 7 oraz 9 września 2005 roku nie zabezpieczono żadnych części należących do mojej osoby a jedynie części należące do ojca wykorzystywane w ramach prowadzonej w tamtym okresie przez niego działalności gospodarczej (...)" Zdaniem więc organu twierdzenia, iż sprzedaż części samochodowych dokonywana w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. dotyczyła części samochodowych nabytych w latach 2002-2005 nie można uznać za wiarygodne. Skarżący nie udowodnił, że posiadał części nabyte w latach 2002-2005, natomiast do części zabezpieczonych w trakcie śledztwa od K. T. Skarżący nie miał i nie ma dostępu, gdyż pozostają one w dyspozycji Sądu Okręgowego w S.. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Postępowanie karne prowadzone przeciwko Skarżącemu w sprawie nabywania w latach 2002-2005 części samochodowych pochodzących z kradzieży nie zostało prawomocnie zakończone. Zatem kwestia pochodzenia tych części samochodowych nie została ostatecznie rozstrzygnięta przez sąd. Z tego względu organ pierwszej instancji zasadnie ustalił Skarżącemu należny podatek od towarów i usług za ww. okresy z tytułu sprzedaży części samochodowych dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ponieważ Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT słusznie postąpił organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług w drodze oszacowania oraz ustalając należny z tego tytułu podatek, zgodnie z przepisem art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Nie budzi również zastrzeżeń zastosowana przez organ metoda oszacowania obrotu oparta na wartości sprzedaży wynikającej z zapisów umieszczonych na listach przewozowych, stanowiących o kwocie pobrania za dostarczony towar, w powiązaniu z treścią zeznań składanych przez świadków postępowania oraz wielkością wpływów na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży części samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut niewykazania, aby paczki wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej dotarły do adresata. W aktach sprawy znajdują się kserokopie dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych przez Skarżącego w Urzędzie Pocztowym J., w Urzędzie Pocztowym S. oraz w Urzędzie Pocztowym S. [...]. Wśród nadanych przesyłek większość stanowią tzw. przesyłki za pobraniem. W okresie objętym kontrolą podatkową Skarżący przesłał za pośrednictwem Poczty Polskiej 234 paczki na łączną wartość pobrania 61.934,00 zł. W trakcie przeprowadzonego przesłuchania w charakterze świadka, adresaci tych przesyłek potwierdzili, że zakupili od niego części samochodowe, za które płacono przelewem lub gotówką. Ponadto na podstawie wpływów należności na rachunek bankowy Skarżącego ustalono przychód uzyskany od odbiorców przesyłek dostarczonych przez Pocztę Polską S.A. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie argumenty, dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w sposób wyczerpujący zbadano wszystkie okoliczności faktyczne związane z jej przedmiotem i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa. Zebrany materiał dowodowy jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Dokonując ustaleń nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Co prawda przepisy art. 122 i 187 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jednakże obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Pismami z 16 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na niniejsze decyzje, którym zarzucił: 1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez przyjęcie, iż zbycie w latach 2009 - 2010 nabytych przez niego części w latach 2002 - 2005 podlega opodatkowaniu w świetle prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 października 2006 r. o czym organ wie z urzędu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa sprzedaż nie podlega na podstawie tych przepisów opodatkowaniu; 2. naruszenie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT - przez przyjęcie, iż sprzedaż w 2009 i 2010 r. o wartości wskazanej przez organy w wysokości odpowiednio 23.975 zł oraz 46.980 zł była opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwot odpowiednio 50.000 i 100.000 zł; 3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji w postaci: - bezpodstawnego przyjęcia, iż zbycie w latach 2009 - 2010 części nabytych w latach 2002 - 2005 podlega opodatkowaniu, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż brak jest dostatecznych danych do ustalenia w jakim zakresie czynności te mogły być opodatkowane a postępowanie w zakresie pochodzenia przedmiotowych części samochodowych nabytych w okresie 2002 - 2005 zostało prawomocnie zakończone, a Skarżący nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; - bezpodstawne przyjęcie, iż żaden organ nie stwierdził aby Skarżący dokonał w latach 2009 - 2010 sprzedaży towarów uzyskanych z przestępstwa podczas gdy rzetelna, zgodna ze wskazaniami wiedzy i logicznego rozumowania oraz obiektywna analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż prawomocnym postanowieniem Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 października 2006 r. - o czym Urząd Skarbowy z urzędu został w 2006 r. powiadomiony przez Prokuraturę - brak jest dostatecznych danych do ustalenia w jakim zakresie czynności te mogły być opodatkowane a organ kontrolujący nie stwierdził, aby w okresie po 2005 r. Skarżący nabył jakiekolwiek inne części samochodowe, które zostały zbyte w latach objętych kontrolą tym bardziej, iż Skarżący od 24 listopada 2005 r. do 16 grudnia 2008 r. był tymczasowo aresztowany i nie miał faktycznych możliwości nabywania części samochodowych, które następnie byłyby zbyte i mogły być opodatkowane; - bezpodstawne przyjęcie, iż wartość sprzedaży opodatkowanej stanowi cała kwota za wysłane części podczas gdy zasady logicznego rozumowania oraz zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż jedynie bezsprzecznie należne środki Skarżący otrzymał z firmy kurierskiej D. W kontekście zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zebrany materiał dowodowy nie wykazuje aby przesyłki wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej kiedykolwiek dotarły do adresatów, a nie zostały zwrócone nadawcy. Zasada prawdy obiektywnej wymaga natomiast od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - bezpodstawne uznanie, iż koszty opłat pocztowych na przesyłkach, z których nie wynika kto pokrył koszt przesyłki w 77,73 % pokryli adresaci, podczas gdy elementarne zasady logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego jak też z faktów powszechnie znanych, które nie wymagają udowadniania wynika, iż w ramach usług pocztowych tylko firma P. umożliwia przeniesienie opłat na odbiorcę a w przypadku nadawania paczek zwykłych jak też pobraniowych w urzędzie pocztowym - czego dotyczą listy przewozowe zakwestionowane - opłatę za przesyłkę ponosi nadawca i koszty w tym zakresie wyniosły odpowiednio 643 zł i 1666,75 4. naruszenie art. 122 O.p. - przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg podnosił, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych. Dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi. Skoro zaś nielegalna sprzedaż przedmiotów pochodzących z kradzieży jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny (art. 291 w zw. z art. 294 Kodeksu karnego), jest to czynność, o której mowa we wskazanym przepisie, a w konsekwencji niepodlegająca ustawie o VAT oraz opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż towaru pochodzącego z kradzieży czyni z podmiotu, który jej dokonuje, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów sprzedaż towarów pochodzących z kradzieży nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto w przypadku, gdy organy uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT sprzedaż w 2009 r. i 2010 r. o wartości wskazanej przez organy w wysokości odpowiednio 23.975 zł oraz 46.980 zł nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." połączyć obie sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2708/12 oraz III SA/Wa 2709/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2708/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje wbrew wywodom skarg odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skarg materiał dowodowy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego [...] sprzedaży części samochodowych. Potwierdzają to bowiem informacje znajdujące się na witrynie archiwumallegro.pl w powiązaniu z danymi zawartymi na karcie użytkowania [...] oraz listy przewozowe wystawione przez Pocztę Polską S.A. i D. E. Sp. z o.o., za pośrednictwem których Skarżący wysyłał sprzedawane towary (za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. 234 paczki na łączną wartość pobrania 61.934,00 zł, za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Sp. z o.o. - 25 paczek). Z listów przewozowych wynika, że odbiorcami ww. przesyłek były zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka większość adresatów przesyłek potwierdziła, że przedmiotem nabycia były części samochodowe. Ponadto analiza rachunku bankowego Skarżącego w powiązaniu z listami przewozowymi wykazała, że na rachunku tym znajdują się wpływy dotyczące handlu częściami samochodowymi. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż części samochodowych z zyskiem, częstotliwość i przedmiot dokonanych transakcji to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany przez Skarżącego dochód był dochodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części samochodowych z zyskiem za pośrednictwem portalu internetowego [...] i nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu sposób doboru osób, które miały zostać przesłuchane. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się decydując o przesłuchaniu 62 świadków. Podał, iż przesłuchani zostali wszyscy odbiorcy przesyłek dostarczonych przez D., wszyscy odbiorcy przesyłek dostarczonych przez Pocztę Polską, które to przesyłki nie zawierają kwoty pobrania należności za zawartość przesyłki, z pozostałej grupy wyłoniono co czwartego odbiorcę i ostatniego odbiorcę z listy utworzonej chronologicznie według dat stempli pocztowych. Kryterium doboru świadków jest w ocenie Sądu racjonalne i logiczne. Organ nie miał obowiązku przesłuchania wszystkich świadków, szczególnie gdy posiadał dowód, że przesyłka została do danej osoby wysłana i istnieje dowód zapłaty za nią (przesyłka za pobraniem). Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Wprawdzie słusznie Skarżący podnosi, że kupujący może od transakcji odstąpić, jednakże ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku, zaś Skarżący takich dowodów nie wskazał. Natomiast organy podatkowe zebrały na tę okoliczność dowody w postaci dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych przez Skarżącego w Urzędzie Pocztowym J., w Urzędzie Pocztowym S. oraz w Urzędzie Pocztowym S. [...], pośród których większość stanowią tzw. przesyłki za pobraniem, zeznania adresatów tych przesyłek potwierdzające zakup od Skarżącego części samochodowych i zapłatę za nie przelewem lub gotówką oraz zestawienia wpływów należności na rachunek bankowy Skarżącego. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09, LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których Skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności Skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszych postępowaniach Skarżący w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, a swoją rolę ograniczył do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ, używając przy tym argumentów nie znajdujących poparcia w jakichkolwiek materiałach dowodach. Nie uczestniczył w przesłuchaniu świadków – adresatów przesyłek, kiedy to mógł poprzez zadawane pytania wykazać, iż np. świadkowie składają zeznania nie odpowiadające prawdzie, odmówił współpracy w zakresie poczynienia ustaleń dotyczących obrotów na rachunkach bankowych. Przesłuchiwany w charakterze strony w dniach 20 września 2010 r., 24 lutego 2011 r. i 4 października 2011 r. Skarżący odmówił odpowiedzi na pytania: od kogo kupuje towar sprzedawany za pośrednictwem portalu internetowego [...], co było przedmiotem przesyłek realizowanych w ww. okresie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. i D. sp. z o.o., czego dotyczyły wpłaty dokonywane przez ww. firmy na rachunek bankowy. Nie ujawnił zatem źródła pochodzenia sprzedawanych części samochodowych, ale w pismach do organów i skardze utrzymywał, że części te zostały przez niego nabyte w latach 2002-2005. Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych Skarżący nie udowodnił, iż w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. sprzedawał części samochodowe nabyte w latach 2002 – 2005 r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie prowadzonego śledztwa przeciwko Skarżącemu nie zabezpieczono od niego żadnych części samochodowych. Części samochodowe zabezpieczono od K. T. - ojca Skarżącego i części te do chwili obecnej nie zostały zwrócone, pozostają w dyspozycji Sądu Okręgowego Wydział Karny w S.. Zatem do części zabezpieczonych w trakcie śledztwa od K. T. Skarżący nie miał i nie ma dostępu. Również Skarżący przyznał w protokole przesłuchania w charakterze strony z 4 października 2011 r., iż: "(...) w związku z prowadzonym wobec mojej osoby śledztwem [...] w miejscowości J. w dniu 7 oraz 9 września 2005 roku nie zabezpieczono żadnych części należących do mojej osoby a jedynie części należące do ojca wykorzystywane w ramach prowadzonej w tamtym okresie przez niego działalności gospodarczej (...)". Wbrew twierdzeniom skargi, z materiału dowodowego nie tylko nie wynika jednoznacznie, ale w ogóle, że Skarżący po jego tymczasowym aresztowaniu, w latach 2009-2010 sprzedawał wyłącznie części nabyte w latach 2002-2005. W toku postępowania nie ustalono kiedy i od kogo Skarżący nabył części samochodowe sprzedawane w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Jak już wcześniej podniesiono, Skarżący odmówił współpracy w tym zakresie, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nie były to części nabyte przez Skarżącego w latach 2002-2005. Ponieważ na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie istniało żadne prawomocne orzeczenie dające podstawę, by stwierdzić, że w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. Skarżący sprzedawał części samochodowe pochodzące z kradzieży, dla potrzeb niniejszych postępowań zasadnicze znaczenie ma okoliczność, bezsprzecznie wykazana przez organy podatkowe, iż Skarżący w ww. okresie sprzedawał części samochodowe za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a jego występowanie w rozpoznanych sprawach nie budzi wątpliwości. Należy podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe od kogo i w jakich ilościach nabyte zostały części samochodowe, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanych sprawach iż miała miejsce niezgłoszona do opodatkowania sprzedaż części samochodowych. Nie jest dowodem zaświadczającym o popełnieniu przestępstwa przez Skarżącego przywołane w skardze postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] października 2006 r. umarzające śledztwo w części dotyczącej czynów popełnionych w okresie od 12 lutego 2004 r. do września 2005 r. z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Po pierwsze postanowienie to nie rozstrzyga merytorycznie w sprawie, po drugie dotyczy innych lat niż lata objęte zaskarżonymi decyzjami. Przywołany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 nie znajduje zastosowania w niniejszych sprawach. Przede wszystkim w wyroku tym Trybunał rozważał, czy kradzież może być traktowana jako dostawa towarów i w konkluzji udzielił odpowiedzi przeczącej. W niniejszych sprawach przedmiotem opodatkowania nie jest czynność kradzieży, lecz sprzedaż towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Poza tym zauważyć trzeba, że Skarżący dużo miejsca w swoich pismach poświęca wywodom, iż sprzedaż towarów pochodzących z kradzieży nie może być opodatkowana podatkiem od towarów od towarów i usług, ale ani razu nie oświadczył, iż sprzedawane przez niego części samochodowe zostały przez niego ukradzione lub za jego wiedzą przez inne osoby. Sam fakt, iż przeciwko Skarżącemu jest prowadzone postępowanie karne w sprawie nabywania w latach 2002-2005 części samochodowych pochodzących z kradzieży, nie jest potwierdzeniem sprzedaży przez Skarżącego w latach 2009-2010 części samochodowych pochodzących z kradzieży. Jak już powiedziano nie ma prawomocnego orzeczenia, że Skarżący dopuścił się zarzucanego mu czynu i nie ma żadnego dowodu, iż Skarżący w latach 2009-2010 sprzedawał części samochodowe, których dotyczy postępowanie karne. Trzeba też zwrócić uwagę, że w ww. wyroku TSUE stwierdził, iż "To prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym – a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20). [...] Jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania. Natomiast – jak słusznie zauważyła Komisja – tego rodzaju rozumowania nie można zastosować do kradzieży jako takiej, która sama w sobie nie stanowi zdarzenia podatkowego. Tym bardziej nie uzasadnia ona obciążenia podmiotu poszkodowanego z powodu kradzieży konsekwencjami późniejszego wprowadzenia do obrotu skradzionych towarów – nawet jeśli jest ono prawdopodobne – jako że nie jest on tym, kto faktycznie dokonuje przywozu lub dostawy tych towarów. Ponadto jeśli w imię zasady neutralności podatkowej potraktować kradzież jako czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy przywóz lub import rzeczywiście nastąpiły – a co za tym idzie w braku dającego się zidentyfikować świadczenia wzajemnego – podstawa opodatkowania miałaby charakter czysto fikcyjny." W rozpoznanych sprawach nastąpiło świadczenie wzajemne, Skarżący sprzedał części samochodowe, a kupujący zapłacili za nie. Zatem argumenty skargi dotyczące skutków podatkowych sprzedaży części samochodowych pochodzących z kradzieży są nietrafne. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...]. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie zestawienia, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. W sprawach niniejszych nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak już wykazano, z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów, tj. części samochodowych za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we wskazanym okresie wpłaty na konto bankowe Skarżącego, listy przewozowe, zeznania świadków, oświadczenia złożone przez nabywców towarów, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że Skarżący dokonując sprzedaży towarów, za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. - 234 paczki na łączną wartość pobrania 61.934,00 zł, za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Sp. z o.o. - 25 paczek, uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunek bankowy w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od stycznia 2009 r. do września 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku - art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży towarów oparte na analizie danych z portalu [...], rachunku bankowym itd. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do września 2010 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary wynikające z zapisów zamieszczonych na listach przewozowych stanowiących o kwotach pobrania za dostarczony towar, w powiązaniu z treścią zeznań świadków oraz wielkością wpływów na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży części samochodowych. Organ zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 O.p. i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania. Podstawa opodatkowania określana w drodze szacowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 O.p., jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. Jest to ryzyko podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Odnośnie do zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy na regulacje zawarte w 109 ust. 1 i 2. Pierwszy z przepisów stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (ust. 1). Zgodnie z postanowieniami ust. 2 ww. artykułu w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe. W przypadku podatników korzystających z tego zwolnienia, ma ono charakter warunkowy. Przysługuje ono bowiem podatnikom (niedecydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Stąd też ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. W niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży, zatem organy podatkowe nie mogły ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży opodatkowanej. Jak już wcześniej powiedziano, w drodze szacowania może być wykazana tylko przybliżona do rzeczywistej podstawa opodatkowania. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznanych sprawach nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje wyłącznie kwestie związane z podatkiem dochodowym, natomiast wydane w niniejszej sprawie decyzje dotyczą podatku od towarów i usług, który normuje odrębna ustawa, tj. ustawa o podatku od towarów i usług. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie może rozstrzygać w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (wydawane są dwie odrębne decyzje). Koszty uwzględniane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na gruncie ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.