III SA/Wa 271/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej – O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 105 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w dniu 31 grudnia 2010 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku za grudzień 2006 r. w wysokości 36.795 zł oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2006 r. w wysokości 105 zł. Do wniosku Spółka załączyła skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w których dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do rozliczenia pierwotnego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że świadczyła usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych – PKD 85.59A – zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ww. ustawy wymieniającym "usługi edukacyjne". Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe skierowane były do pracowników jednostek samorządu terytorialnego, administracji publicznej oraz przedsiębiorstw państwowych i komunalnych. Spółka wskazała, że w 2006 r. niezasadnie nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług szkoleniowych. Spółka podniosła, że usługi szkoleniowe prowadzone w sposób komercyjny zostały w polskiej ustawie o VAT objęte zwolnieniem nieprzewidzianym w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG – dalej: "VI Dyrektywa"). Z powodu błędnej implementacji przepisów VI Dyrektywy Strona uważa, że przysługiwało jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością. W konsekwencji nienależnie dokonała wpłaty w łącznej kwocie 105 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wyniku czynności kontrolnych ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegająca na prowadzeniu szkoleń i seminariów obejmujących tematykę: finansową, rachunkową, menadżerską, sprzedażowa, informatyczną oraz kadrową. Uznał, że ponieważ ww. działalność, na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, została zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupionych w tym celu towarów i usług. W dniu 17 stycznia 2012 r. w odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 43 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż implementacja VI Dyrektywy w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych nastąpiła w sposób prawidłowy, tzn. że w Dyrektywie takie usługi są w pełnym zakresie zwolnione z VAT, mimo iż w świetle Dyrektywy są one opodatkowane; - naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit i) VI Dyrektywy polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem usług szkoleniowych, które zgodnie z VI Dyrektywą są opodatkowane; 2. prawa procesowego poprzez: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - dalej: O.p.), polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1 O.p., wyjaśnił istotę nadpłaty i podstawy uznania, iż kwota zapłacona jako podatek jest nienależna. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że przepisy ustawy o VAT w zakresie w jakim przewidują zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych zostały nieprawidłowo zaimplementowane, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Według organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, nie ma znaczenia, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług — w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80. Organ II instancji podkreślił, że ustawa o VAT nie przewiduje jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia. Jak wynika z treści pozycji 7 załącznika nr 4 do ww. ustawy, zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Jest to zgodne ze stosownymi zapisami VI Dyrektywy, która w przytoczonym wcześniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl natomiast art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem; tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania również nie ma znaczenia przy stosowaniu zwolnienia. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze m. in. do art. 13 VI Dyrektywy w celu zapewniania, by system podatku od wartości dodanej był bardziej zgodny z celem rynku wewnętrznego. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie, obok usług szkolnictwa, obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Zatem wedle nomenklatury PKWiU jako usługi w zakresie innych form kształcenia będą one korzystać ze zwolnienia od podatku. Ponadto według organu odwoławczego zarobkowy charakter usług edukacyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia. W żadnym akcie prawa nie zostało bowiem zastrzeżone, iż interes publiczny mogą jedynie realizować podmioty nie prowadzące działalności komercyjnej. Istotny jest bowiem cel - podnoszenie wiedzy i kompetencji społeczeństwa. Uzyskanie danych uprawnień czy też umiejętności mieści się w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Zarobkowe świadczenie usług edukacyjnych nie powoduje, iż interes publiczny nie jest realizowany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że usługi edukacyjne świadczone przez Skarżącą, sklasyfikowane pod ww. symbolem PKWiU korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 złącznika nr 4 do tejże ustawy. Zwolnienie to jest konsekwencją implementacji do krajowego porządku prawnego VI Dyrektywy, zgodnie z którą Państwa Członkowskie stosują zwolnienie od podatku w stosunku do kształcenia dzieci, młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. W ocenie organu odwoławczego skoro Strona świadczyła usługi zwolnione z opodatkowania VAT i w konsekwencji nie wystąpił w związku z tymi czynnościami podatek należny, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. Brak jest zatem związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, iż implementacja VI Dyrektywy w zakresie zwolnienia z usług szkoleniowych nastąpiła w sposób prawidłowy; - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem usług szkoleniowych, które zgodnie z VI Dyrektywą są opodatkowane, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z 4, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że analiza przepisu art. 13 VI Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie z podatku VAT zostało przewidziane z zastrzeżeniem spełnienia warunku o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. Pierwszy warunek odnosi się do charakteru prowadzonej działalności, tj. zwolnieniu podlega działalność realizująca szczególne cele państwa, w szczególności cele społeczne. Drugi warunek odnosi się natomiast do podmiotów, które świadczą usługi tj. zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego oraz inne podmioty uznane przez Państwa Członkowskie za właściwe do pełnienia działalności publicznej. Tezę taką, zdaniem Skarżącej należy wywieść z zarówno z treści art. 13 (A), który wyraźnie stanowi o zwolnieniach niektórych czynności w interesie publicznym, jak i z samego ust. 1 lit i) tegoż artykułu, który również wskazuje, że podmiotami których dotyczy zwolnienie są organy podlegające prawu publicznemu oraz organizacje uznane przez Państwo Członkowskie jako powołane w celu realizacji interesu publicznego. W konsekwencji należy przyjąć, że zwolnieniu, co do zasady, nie mogą podlegać podmioty, których celem jest osiąganie zysku. Skarżąca wskazała, że pojęcie "podmiotu prawa publicznego" zostało zdefiniowane w art. 1 lit. b Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy - Dz. Urz. WE nr L 199 z 9.08.1993 r. Zgodnie z tym przepisem, za podmioty prawa publicznego można uznać m.in. szkoły państwowe, uniwersytety, prywatne szkoły wyższe podlegające ustawie o szkolnictwie wyższym. A zatem Skarżąca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założona i zarządzana przez podmioty prywatne, nie może być uznana za podmiot prawa publicznego. Spółka nie należy również do kategorii podmiotów wskazanych przez państwo, jako organizacje powołane do realizacji podobnych celów. Za organizacje powołane do realizacji podobnych celów należy bowiem uznać w szczególności organizacje pożytku publicznego, o których mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Do takich organizacji można bowiem zaliczyć jedynie organizacje pozarządowe oraz spółki kapitałowe powołane w celu nie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli prowadzą przez co najmniej dwa lata działalność w obszarach tzw. pożytku publicznego. Ponadto organizacje pożytku publicznego podlegają wpisowi do rejestru Departamentu Pożytku Publicznego Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej. Za organizacje powołane do realizacji celów podobnych do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego należy zatem uznać wyłącznie podmioty, których działalność nie jest związana z prowadzeniem zarobkowej działalności gospodarczej - takiej jak działalność prowadzona przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że jest spółką prawa handlowego, która zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych służy realizacji celu gospodarczego, a zatem podejmuje działania komercyjne zmierzające do osiągnięcia zysku. Skarżąca prowadzi komercyjną działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysku i nie realizuje żadnych celów publicznych, w szczególności nie jest spółką działającą non-profit ani spółką not for profit. Zdaniem Skarżącej nie może ona zatem być uznana za podmiot prawa publicznego lub podmiot uznany za powołany do realizacji podobnych celów. Ponadto niezależnie od charakteru działalności spółki, który wyklucza uznanie jej za podmiot prawa publicznego lub organizację realizującą podobne, w przepisach ustawy o VAT brak jest przepisu, który wskazywałby spółki prawa handlowego działające w sposób komercyjny, jako podmioty uznane za organizacje powołane do realizacji podobnych celów na potrzeby zwolnienia z podatku VAT. W szczególności spółki handlowe nie zostały uznane za podmioty prawa publicznego przez polskiego ustawodawcę, który zgodnie z treścią VI Dyrektywy miał prawo wskazać podmiotu uznawane za podmioty podlegające prawu publicznemu Skarżąca podniosła, że skoro przepisy VI Dyrektywy zawierają wszystkie możliwe zwolnienia z podatku VAT, jakie mogą zastosować Państwa Członkowskie i skoro komentowane zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy, to muszą one być interpretowane ściśle. Ponadto zwolnienia mogą zostać wprowadzone wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu VI Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że nadużyciem ze strony organu było odniesienie się do treści art. 13 VI Dyrektywy z pominięciem fragmentu najistotniejszego w sprawie - tj. pozwalającego na zwolnienie z podatku VAT usług szkolnictwa i edukacji świadczonych przez podmioty państwowe. Odnosząc się do drugiego z cytowanych przez organ przepisów, tj. art. 14 rozporządzenia Rady 1777/2005, zgodnie z którym "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu", Skarżąca stwierdziła, że art. 14 rozporządzenia Rady 1777/2005, stanowi jedynie uzupełnienie treści art. 13 VI Dyrektywy, poprzez wskazanie czym są usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Przepis art. 13 VI Dyrektywy bez doprecyzowania mógłby bowiem być niejasny w zakresie przedmiotowym - tj. w zakresie wskazania, jakie konkretnie usługi mogą korzystać ze zwolnienia. Art. 14 rozporządzenia Rady odnosi się zatem do elementu przedmiotowego art. 13 VI Dyrektywy - tj. do rodzaju świadczonych usług. Nie odnosi się natomiast do elementu podmiotowego - tj. przez kogo usługi te powinny być świadczone, aby korzystały ze zwolnienia - a zatem nie zmienia w tym zakresie postanowień Dyrektywy. Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko w zakresie opodatkowania usług kształcenia i edukacji świadczonych przez podmioty prywatne w celach komercyjnych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Skarżąca stwierdziła, że w art. 13 VI Dyrektywy został wskazany zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Katalog ten nie przewiduje zwolnienia z podatku VAT wszystkich usług edukacyjnych, a tylko takie które są świadczone przez podmioty działające w interesie publicznym. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi edukacyjne. Jednocześnie ustawa o VAT nie przewiduje żadnych obostrzeń co do możliwości zastosowania zwolnienia, ani też nie przewiduje żadnych wyłączeń do komentowanego zwolnienia. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnione z podatku VAT są wszystkie usługi edukacyjne, bez względu na to czy podmiot świadczący te usługi działa w interesie publicznym czy też nie, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że skoro VI Dyrektywa uznaje świadczone przez nią usługi szkoleniowe za opodatkowane podatkiem VAT, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, Skarżącej w odniesieniu do świadczonych przez nią usług szkoleniowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie bowiem przez polskiego ustawodawcę, niezgodnego z prawem wspólnotowym, zwolnienia w podatku VAT nie może pozbawiać podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca Spółka usługi szkoleniowe zakwalifikowała jako usługi, których świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, bezsporne jest także i to, że Strona chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do realizacji tych usług szkoleniowych (p. faktury VAT- korekta). Tym samym, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy wykonywane przez spółkę usługi szkoleniowe w stanie prawnym obowiązującym w okresie, za który było prowadzone postępowanie podatkowe, czyli w 2006 r., korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy w związku z ich świadczeniem stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tychże usług szkoleniowych. W kwestii tej (w odniesieniu do postanowień Dyrektywy 112 w wyroku z 28 listopada 2013 r. - zapadłym w sprawie sygn. C-319/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. - wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE uznał, że: "1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. 2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej." Ocenę zgodności, przepisów prawa krajowego zwalniających usługi w zakresie edukacji (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) z art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy, (obecny odpowiednik - art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a) – d) Dyrektywy 112) w zakresie w jakim przepis ten przewiduje zwolnienie dla podmiotów świadczących tego rodzaju usługi komercyjnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1244/08 (publik. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne a nie komercyjne. Realizowanie przez dany podmiot działalności w zakresie kształcenia i przekwalifikowania, z racji tego, że taka działalność jest wykonywana komercyjnie, wyklucza możliwość realizowania celów publicznych, a w związku z tym nie zasługuje na zwolnienie z podatku VAT; (por. także wyroki NSA z 28.II.2013 r. sygn. I FSK 615/12, z 14.VII.2013 r. sygn. I FSK 1014/12, z 12.IX.2013 r. sygn. I FSK 1145/12, z 22.X.2013 r. sygn. I FSK 1622/12). Jednakże kwestia uznania niezgodności przepisów krajowych dot. zwolnienia usług edukacyjnych, nie przekłada się na ostateczny wniosek skargi Skarżącej spółki odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zaznaczyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiązane jest ściśle z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu (ogólnie). Według przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z określonymi, nie mającymi w sprawie zastosowania, zastrzeżeniami). Także na gruncie przepisów wspólnotowych - Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywy) wymaga się przeznaczenia towarów i usług, przy których naliczono podatek podlegający odliczeniu, na cele działalności opodatkowanej podatnika. Jak to bowiem wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty, od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazane odliczenie podatku VAT realizuje zasadę neutralności podatku dla podatnika. Możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu ma uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT, jaki zapłacił (ma zapłacić) w toku swojej działalności. Jednakże przeniesienie ciężaru VAT na kolejny podmiot zachodzi wówczas, gdy działalność podatnika jest opodatkowana. W sytuacji zwolnienia podatkowego (braku opodatkowania) nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Pod tym względem sytuacja przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, jest taka, jak ostatecznego nabywcy towarów bądź usług (konsumenta). Zarówno zasada neutralności podatku VAT jak i powiązana z nią zasada związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z transakcjami opodatkowanymi, stanowią podstawę funkcjonowania wspólnego podatku od wartości dodanej i znalazły wyraz także w krajowych przepisach podatku od towarów i usług, na co powyżej już wskazano. Co do skutków niezgodności krajowego zwolnienia dla podatnika, który nabył towary i usługi będące służące czynnościom zwolnionym od opodatkowania, a który - bazując na przepisie krajowym - zastosował do czynności zwolnienie od podatku wymienione w przywołanym powyżej przepisie, dla możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi na podstawie prawa krajowego wypowiedział się TSUE w cyt. wyżej wyroku w sprawie C-319/12 stwierdzając: "Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej". Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, ze względu na wymagany związek nabycia towarów i usług, przy których podatnikowi został naliczony podatek VAT - z czynnościami opodatkowanymi, nie jest wystarczające powołanie się na zasadę opodatkowania transakcji według postanowień Dyrektywy, jeżeli podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w prawie krajowym. W takim bowiem przypadku, odwołanie się do prawa wspólnotowego nie dotyczy sytuacji adekwatnej, do tej w jakiej znalazła się skarżąca Spółka. Zwrócić należy uwagę, że bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektywy na wypadek określonych zaniechań państwa członkowskiego w ich wdrożeniu, albo w przypadku wadliwej ich implementacji, ma na celu uwzględnienie w indywidualnych sprawach tych postanowień, gdyż zapewnia to ich skuteczność bez względu na postępowania państwa członkowskiego (gdy nie implementuje prawidłowo przepisów dyrektywy). Jeżeli więc dyrektywa wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem czynności podatnika, to zastosowanie odliczenia w przypadku równoczesnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rodziłoby zasadniczą wątpliwość odnośnie rzeczywistej realizacji postanowień dyrektywy. Trzeba podnieść, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie jest prawem "wyabstrahowanym" z pozostałej jego działalności, lecz immanentnie związane jest z opodatkowaniem transakcji, tak jak to ujmuje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, charakterystyka prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako uprawnienia przewidzianego we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, uwzględniać musi przeznaczenie nabytych towarów i usług na potrzeby czynności rzeczywiście opodatkowanych. Ścisły (nierozerwalny) związek obydwóch aspektów rozliczenia podatku od towarów i usług (odliczanie - opodatkowanie) nie powinien umożliwiać wybiórczego (jednostronnego) powoływania się na skuteczność art. 168 Dyrektywy, to jest wyłącznie w części obejmującej możliwość odliczenia podatki naliczonego. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że wobec zakwalifikowania towarów i usług - do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na gruncie prawa polskiego, odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, odmienne stanowisko skargi, wynikające z jej zarzutów, było nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z tego też względu skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.