III SA/Wa 2718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, 15-16, 21-22 i 25 września 2009r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy w L. u Skarżącej ("Spółki") - Przedsiębiorstwie P. sp. z o. o. z siedzibą w L., kontrola w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 sierpnia 2009r. Kontrola dotyczyła sprawdzenia oraz weryfikacji wpływów i wydatków z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("ZFRON") w powyższym okresie, a szczególną kontrolą objęto stan środków pieniężnych zgromadzonych na kontach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z wyszczególnieniem środków przeznaczonych na pomoc indywidualną oraz indywidualne programy rehabilitacji oraz wartość dofinansowań ZFRON o różnicę pomiędzy kwotami miesięcznych dofinansowań z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") a wartościami wynagrodzeń osiągniętych przez pracowników niepełnosprawnych za 2008r. Protokół powyższej kontroli doręczono Spółce 25 września 2009r., która pismem z 5 października 2009r. złożyła wyjaśnienia do tego protokołu. Pismem z 30 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o przeprowadzeniu powyższej kontroli w Spółce. Wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż w 2008r. Spółka dokonała 3 wypłat (7 stycznia 2008r.; 14 lutego 2008r.; 8 maja 2008r.) środków pieniężnych z rachunku ZFRON na łączną wartość 200.000 zł, z przeznaczeniem na cele niezwiązane z ochroną i rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Środki te przelano na podstawowy rachunek bankowy Spółki. Spółka zwróciła na rachunek ZFRON pobrane z tego rachunku środki pieniężne w łącznej kwocie 200.000 zł w dniach 25 czerwca 2008r. (75.000 zł) i 6 sierpnia 2008r. (125.000 zł). Następnie przy piśmie z 12 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał PFRON wyjaśnienia Spółki z 5 października 2009r. PFRON wezwaniem z 15 lutego 2010r. wezwał Spółkę do złożenia deklaracji DEK-II-A za wrzesień 2009r. obejmującej kontrolowany okres, tj. od 1 stycznia 2008r. do 31 sierpnia 2009r., informując o treści art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Spółka pismem z 22 lutego 2010r. skierowanym do Prezesa Zarządu PFRON ("Prezes PFRON") wniosła o odstąpienie od sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Wyjaśniła, że część środków z ZFRON została przekazana na wynagrodzenia dla osób niepełnosprawnych. Spowodowane to było tym, że w trakcie trwania kryzysu gospodarczego Spółka nie otrzymywała płatności za wykonane usługi i nie miała środków na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników. Osoby niepełnosprawne otrzymały wynagrodzenia ze środków ZFRON, a pozostali pracownicy z małych wpływów na konto obrotowe. Miało to na celu niedopuszczenie do utraty pracy przez 60 osób niepełnosprawnych. Środki te tym samym zostały przeznaczone na pomoc osobom niepełnosprawnym, w przeciwnym przypadku osoby te i ich rodziny pozostałyby bez środków do życia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przy piśmie z [...] lipca 2010r., w odpowiedzi na pismo z 13 kwietnia 2010r., przesłał Prezesowi PFRON kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce w 2009r. Następnie w dniach 15-17 i 20-23 września 2010r. Urząd Skarbowy w L. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie sprawdzenia sposobu tworzenia i wydatkowania środków ZFRON w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 listopada 2009r. Kontrola wykazała m.in. nieprawidłowości w zakresie niezgodnego z przepisami ustawy o rehabilitacji księgowania niezamortyzowanej części środka trwałego zakupionego ze środków ZFRON, przeznaczania środków tego funduszu oraz uchybień, co do terminowości przekazywania na rachunek ZFRON środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. Protokół z tej kontroli Spółce doręczono 28 września 2010r. Pismem z 1 grudnia 2010r. Prezes PFRON wezwał Spółkę do złożenia deklaracji DEK-II-A za wrzesień 2010r. obejmującej kontrolowany okres, tj. od 1 stycznia 2004r. do 30 listopada 2009r. Spółka w piśmie z 10 grudnia 2010r. skierowanym do PFRON wskazała, że nie znajduje żadnego uzasadnienia aby zastosować się do wezwania z 1 grudnia 2010r., albowiem dokonywała wpłat w należytych terminach i wysokościach. Podniosła, że w wezwaniu powołano się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego Spółka nie otrzymała i nie mogła się z nim zapoznać. Ponadto Spółka nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. Prezes PFRON wszczął wobec Spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji za wrzesień 2010r. W postanowieniu tym wskazano, że postępowanie obejmuje swym zakresem w szczególności: sprawdzenie przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, analizy konieczności zwrotu środków na fundusz rehabilitacji i wpłat na PFRON. Dotyczy ono również zbadania terminowości wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i zwrotu środków przeznaczonych na spłatę zobowiązań w celu utrzymania miejsc pracy zagrożonych likwidacją. Decyzją z [...] lutego 2012r. Prezes PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania za wrzesień 2010r. – powiązanego z sankcją za naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji – w wysokości 67.164 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Decyzją z [...] lipca 2012r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości powyższą decyzję z [...] lutego 2012r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in., że organ pierwszej instancji w sposób błędny naliczył sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za miesiąc sierpień 2008r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezes PFRON decyzją z [...] października 2012r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za wrzesień 2010r. w łącznej wysokości 115.506 zł. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji na kwotę tę składa się: 1) sankcja w wysokości 60.000 zł za niezgodne wydatkowanie środków ZFRON, w związku z dokonaniem w 2008r. trzech wypłat środków na łączną kwotę 200.000 zł, zwróconych w dniach 25 czerwca 2008r. (75.000 zł) i 6 sierpnia 2008r. (125.000 zł); 2) sankcja w wysokości 3.561 zł za niezgodne zaewidencjonowanie w 2008r. niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków ZFRON i niedokonanie wpłaty na rachunek ZFRON; 3) sankcja w wysokości 34.590 zł za nieterminowe przekazywanie na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych; 4) sankcja w wysokości 16.205 zł za nieterminowe przekazywanie na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości; 5) sankcja w wysokości 1.150 zł za nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy ZFRON środków pochodzących z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, argumentując, że decyzja nie zawiera szczegółowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto zarzuciła, że powołane w decyzji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz ustawy o rehabilitacji nie wyczerpują uzasadnienia. Podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w sposób nieterminowy przekazała na rachunek bankowy ZFRON środki z tytułu zwolnień podatkowych. Zauważyła, że organ pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w decyzji z [...] lutego 2012r., w której nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Zdaniem Spółki za dzień uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się ostatni dzień terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto urzędu skarbowego, wynikający z przepisów dotyczących tego podatku. Decyzją z [...] lipca 2013r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2012r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił Spółce wysokość zobowiązania w z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji przeznaczaniem środków ZFRON i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010r. w łącznej wysokości 115.506 zł. Minister powołał się przy tym na przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. wskazując, że określa on na co środki mogą być wydatkowane i nie przewiduje możliwości wydatkowania na inne cele, w tym na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Minister podkreślił dalej, że zgodnie z art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, który obowiązywał do 30 lipca 2007r., w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z ust. 7d ww. przepisu wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na zasadach określonych w ust. 7c może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat. W/w artykuł został uchylony z dniem 30 lipca 2007r. przez art. 1 pkt 23 lit. e) ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007r., Nr 115, poz. 791), w związku z powyższym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka dokonywała wypłat z konta ZFRON w 2008r., w szczególności na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych w Spółce i opłacenie składek ZUS. Minister podkreślił także, że sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy Spółka dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków czy też nie. Dodał, że każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON - podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wydatkowania środków ZFRON wzięto pod uwagę te środki, które zostały pobrane z konta ZFRON, tj. wypłacone w dniach: 7 stycznia 2008r. (90.000 zł), 14 lutego 2008r. (75.000 zł) i 8 maja 2008r. (35.000 zł) a nie te, które Spółka zwróciła na konto. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że ze zgromadzonych dowodów w postaci m.in. protokołu kontroli, zestawienia kwot należnych i wpłaconych na rachunek PFRON i rachunek ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek PIT i z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz wyciągów bankowych wynika, iż Spółka w sposób nieterminowy przekazała w okresie od stycznia 2008r. do sierpnia 2009r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 115.300,60 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 34.590 zł. W ocenie organu odwoławczego, Spółka - niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - przekazała również środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do sierpnia 2009r. w łącznej wysokości 54.016,20 zł. co skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 16.205 zł. Minister wskazał, że Spółka przekazała również w sposób nieterminowy na rachunek ZFRON różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego za miesiąc czerwiec 2008r. w wysokości 3.831,90 zł co skutkuje obowiązkiem dokonania wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. 1.150 zł. Wskazał przy tym, że zgodnie art. 26a ust. 5 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 2 pracodawca otrzymuje miesięczne dofinansowanie w wysokości miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu, w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Podkreślił, że Spółka - zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - miała obowiązek przekazania powyższej różnicy na konto ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano, tj. do 25 lipca 2008r. Natomiast przekazała tę kwotę dopiero 4 sierpnia 2008r. Odnosząc się do argumentu Spółki, że jej zdaniem środki pochodzące z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego nie tworzą zgodnie z ustawą ZFRON, a co za tym idzie nie podlegają sankcji za ich nieterminowe przekazanie na rachunek ZFRON, Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. środki funduszu tworzy się, w szczególności m.in. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2, a więc różnic pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. W związku z powyższym Spółka była zobowiązana do terminowego przekazania ww. kwoty na rachunek ZFRON, gdyż środki te tworzą ZFRON i tym samym ww. argumenty Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że za dzień uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się ostatni dzień terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto urzędu skarbowego, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, że organ pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w decyzji z [...] lutego 2012r., w której nie stwierdził nieprawidłowości w przedmiotowym zakresie, Minister wyjaśnił, iż decyzja z [...] lutego 2012r. została wycofana z obrotu prawnego w związku z decyzją z [...] lipca 2012r., uchylającą tę decyzję w całości i przekazującą sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji mógł w toku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy na podstawie wcześniej zgromadzonych materiałów dowodowych oraz w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdzić, że Spółka oprócz wcześniej wskazanych w uchylonej decyzji nieprawidłowości, w sposób nieterminowy przekazywała środki na rachunek bankowy ZFRON z tytułu zwolnień podatkowych i z tytułu różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Ministra, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów, tj. art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4a i art. 49 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 165b oraz art. 233 § 1 ust. 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie przez organ drugiej instancji. Uzasadniając ten zarzut podniosła, że protokół kontroli z 2010r. odebrała 28 września 2010r., a wszczęcie postępowania na podstawie postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z 1 sierpnia 2011r. odebrała 4 sierpnia 2011r. Zatem wszczęcie postępowania nastąpiło po dziesięciu miesiącach, co narusza art. 165b O.p., a decyzja Ministra art. 233 § 1 ust. 2 O.p. W przypadku nieuwzględnienia powyższego, Skarżąca zarzuciła również naruszenie: art. 120 i art. 121 O.p. – poprzez działanie organów bez podstawy prawnej, lecz jedynie na podstawie niewiążących interpretacji; art. 125 O.p. – poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania; art. 178 O.p. – poprzez dwukrotną odmowę pełnomocnikowi wydania kserokopii akt sprawy; art. 191 O.p. – poprzez powoływanie się na dowody, które nie wynikały z protokołów kontroli skarbowej, na podstawie których dokonano wszczęcia postępowania; art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji – poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji faktu, iż decyzja PFRON nie została podpisana przez Prezesa Zarządu. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b oraz art. 233 § 1 ust. 2 O.p. wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 165b § 3 O.p., podkreślając, iż organem właściwym do przeprowadzenia kontroli jest właściwy terenowo urząd skarbowy, natomiast właściwy w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON jest Prezes Zarządu PFRON. Wyrokiem z 22 stycznia 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 2249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej. Według Sądu I instancji istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz przekazania środków pochodzących z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego oraz niezgodnego zaewidencjonowania niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków PFRON. Sąd I instancji uznał w związku z tym, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet u.p.d.o.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podzielił również twierdzenia organu o niezgodnym z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazaniu przez Skarżącą środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008r. do sierpnia 2009r. w łącznej wysokości 54.016,20 zł. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca dowolnie uchybiała terminowi do przekazywania środków z przedmiotowego zwolnienia analogicznie, jak to czyniła w przypadku zaliczek na podatek dochodowy. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, a więc dzień w którym te środki uzyskano, to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas, żeby taka interpretacja tych przepisów mogła być stosowana w konkretnej sprawie konieczne jest wykonanie szeregu dodatkowych czynności podczas kontroli w zakładzie pracy chronionej, czego u Skarżącej nie dokonano oraz nieuznanie twierdzeń Skarżącej, iż nie uchybiła ona siedmiodniowemu terminowi; 2) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez ich nie zastosowanie, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia stosownej kontroli, co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Uzasadniając drugi z zarzutów Skarżąca podniosła, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie bezspornego materiału dowodowego, protokół kontroli z 2010r. Spółka odebrała w dniu 28 września 2010r. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON z 1 sierpnia 2011r., otrzymała w dniu 4 sierpnia 2011r. Oznacza to więc jednoznacznie, iż wszczęcie postępowania nastąpiło po 10 miesiącach, co ewidentnie narusza art. 165a § 1 O.p. Przekroczenie tego terminu skutkuje więc przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Intencją takiego ustawowego uregulowania tej materii było wyeliminowanie opieszałości i niejako wymuszenie na organach podatkowych sprawnej reakcji na uchybienia, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu weryfikacji ustaleń dokonanych wcześniej w toku kontroli podatkowej. Tak więc z art. 165b § 1 O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2012r., I SA/Ke 23/12, LEX nr 1136984). Skarżąca wskazała też na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 listopada 2012r., III SA/Łd 735/12, w którym wskazano, iż termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli, do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli doręczenia stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącej konsekwencją tego winno więc być uchylenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wyrokiem z 16 czerwca 2016r. o sygn. akt II FSK 1616/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA podkreślił na początku, że w skardze kasacyjnej wadliwie sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpoznanie. Dotyczyło to podniesionego w petitum naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Uzasadniając ten zarzut Spółka w istocie zakwestionowała jego zastosowanie w sprawie, a nie określoną wykładnię, co było zasadniczym przedmiotem sporu w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem I instancji. Jak zaś wynikało z uzasadnienia skargi w rzeczywistości pod zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego w skardze kasacyjnej podjęto próbę kwestionowania braku dostatecznych ustaleń faktycznych, co do poszczególnych dni, w których Spółka uzyskała środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie NSA zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast strona kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne były nieprawidłowe, to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać wadliwe ustalenia faktyczne właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Nie można także przyjąć, aby strona sformułowała w istocie skuteczny zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy polega ono na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Z uwagi na powyższe NSA nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przepisie tym wprowadzono instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, której celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Istotne znaczenie ma bowiem pewność i stabilizacja stosunków gospodarczych podmiotu, co do którego w toku kontroli sformułowano określone zastrzeżenia, a który to podmiot nie musi się z nimi w całości lub w części zgadzać. Jak wynika z zapisu art. 290 § 2 pkt 7) O.p. podatnikowi, któremu doręczono protokół kontroli przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Te zaś mogą zostać zaakceptowane przez organ prowadzący postępowanie także w milczący sposób, który może wyrażać się poprzez niewszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli pismem z dnia 5 października 2009r. złożyła stosowne wyjaśnienia. W odpowiedzi zaś na wezwanie PFRON z dnia 1 grudnia 15 lutego 2010r. do złożenia deklaracji DEK-II-A za 09/2009 wskazała na wykorzystanie środków w celu niesienia pomocy osobom niepełnosprawnym i wniosła o odstąpienie od sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Następnie NSA zauważył, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010r. dotyczyło należności wynikających z wpłaty, do której zobowiązana była Spółka na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Również tok postępowania w przedmiocie jej określenia na podstawie odpowiedniego stosowania art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. został zainicjowany przez Prezesa Zarządu PFRON na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p., a datę jego wszczęcia wyznaczył art. 165 § 4 O.p. W art. 165b § 1 O.p. wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania (por. analogicznie pkt 1 i 3 w P. Pietrasz Komentarz do art.165b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Zdaniem NSA, analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania. Tym samym w sprawie nie znalazło zastosowania wyłączenie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., w którym to przewidziano sytuację, gdy organ podatkowy utrzymuje informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Po pierwsze jest to wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczący informacji, która nie przybiera formy sformalizowanego dokumentu kończącego kontrolę jakim jest protokół kontroli, o którym stanowi art. 290 § 1 i § 2 O.p. Po drugie systematyka art. 165b O.p. wskazuje, że informacja określona w jego § 3 pkt 2 ma zostać przekazana do organu uprawnionego w ściśle określonym okresie, tj. po upływie terminu zawitego 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zakończenie kontroli następuje zgodnie z art. 291 § 4 O.p. w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wynika stąd, że informacja, o której stanowi art. 165b § 3 pkt 2 O.p. nie może stanowić jednocześnie protokołu kontroli, którego doręczenie obliguje organ do wszczęcia postępowania w sprawie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten sam dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli nie może jednocześnie wyznaczać początku biegu terminu do wszczęcia postępowania i stanowić jako "informacja" podstawy do nie stosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Reasumując NSA stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, tj. właściwy terenowo urząd skarbowy. Zastosowanie bowiem w tym przypadku znajdzie norma wynikająca z art. 165b § 1 O.p. Zdaniem NSA w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że po upływie sześciu miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., czyli od dnia 25 września 2009r., Prezes Zarządu PFRON, jako organ uprawniony do określenia wysokości zobowiązania za wrzesień 2009r. z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, utracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1616/14. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4a oraz art. 49 ustawy o rehabilitacji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zwany "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (p.d.o.f.), zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). W myśl art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji posługuje się sformułowaniem "w którym środki te uzyskano". W świetle definicji Słownika Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.o.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.o.f. oznacza, że pracodawca, który w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki, stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.o.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy – zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle ww. unormowań, płatnik – zakład pracy chronionej – jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że zakład pracy chronionej staje się dysponentem tych środków najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należy uznać, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.o.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na p.d.o.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu taka analogia jest wykluczona. W tym miejscu można także pokusić się o stwierdzenie, iż na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż siedmiodniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są zatem niezasadne. Z kolei art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.o.f. od pensji pracowników zakładu pracy chronionej na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.o.f. A zatem jak wyraźnie, w ocenie Sądu, wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz PFRON dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tak więc w świetle przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania – sankcji, obliczonego w stosunku do środków funduszu rehabilitacji (30%): 1) przeznaczonych niezgodnie z ustawą, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Podkreślenia wymaga, że ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w ustawie o rehabilitacji cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., K 13/05). Powyższe odnieść należy również do nieterminowego przekazywania na ZFRON środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne obowiązane są składać, w terminie do 31 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości do 31 stycznia, a w pozostałych miesiącach do 15 każdego miesiąca. Nieterminowe przekazanie na rachunek ZFRON różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego również skutkuje obowiązkiem dokonania wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. Podnieść należy, że zgodnie art. 26a ust. 5 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa: 1) w ust. 2, pracodawca otrzymuje miesięczne dofinansowanie w wysokości miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu; 2) w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Dokonując wpłaty tych środków na ZFRON po terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – pracodawca także naraża się na sankcję przewidzianą w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Sankcjonowane jest również niezgodne ewidencjonowanie sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków ZFRON na koncie pozostałych przychodów operacyjnych zamiast na koncie ZFRON, zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, co wiąże się z nieuiszczeniem stosownych środków na rachunku ZFRON. Za niesłuszne uznać należało również zarzuty dotyczące wydania decyzji bez stosownego upoważnienia. W aktach sprawy, obok decyzji organu pierwszej instancji (karty akt administracyjnych pomiędzy kartami o numerach 362 a 363) znajdują się wszystkie niezbędne upoważniania osób podpisujących decyzję w sprawie do działania w imieniu organu administracji. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 165b § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przepisie tym wprowadzono instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, której celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Istotne znaczenie ma bowiem pewność i stabilizacja stosunków gospodarczych podmiotu, co do którego w toku kontroli sformułowano określone zastrzeżenia, a który to podmiot nie musi się z nimi w całości lub w części zgadzać. Jak wynika z zapisu art. 290 § 2 pkt 7 O.p. podatnikowi, któremu doręczono protokół kontroli przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Te zaś mogą zostać zaakceptowane przez organ prowadzący postępowanie także w milczący sposób, który może wyrażać się poprzez niewszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Spółka po otrzymaniu w dniu 25 września 2009r. protokołu kontroli pismem z 5 października 2009r. złożyła stosowne wyjaśnienia. W odpowiedzi z 22 lutego 2010r. na wezwanie PFRON z dnia 15 lutego 2010r. do złożenia deklaracji DEK-II-A za wrzesień 2009r. wskazała na wykorzystanie środków w celu niesienia pomocy osobom niepełnosprawnym i wniosła o odstąpienie od sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Natomiast protokół z kontroli przeprowadzonej w 2010r. Spółka otrzymała 28 września 2010r., a w odpowiedzi z 10 grudnia 2010r. na wezwanie PFRON z dnia 1 grudnia 2010r. do złożenia deklaracji DEK-II-A za wrzesień 2010r. wskazała, że nie znajduje uzasadnienia do wykonania tego wezwania, albowiem dokonywała wpłat w należytych terminach i wysokościach. Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nastąpiło dopiero postanowieniem z 1 sierpnia 2011r., które zostało doręczone Skarżącej w dniu 4 sierpnia 2011r. (art. 165 § 4 O.p.). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010r. dotyczyło należności wynikających z wpłaty, do której zobowiązana była Spółka na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Również tok postępowania w przedmiocie jej określenia na podstawie odpowiedniego stosowania art. 21 § 3 O.p. został zainicjowany przez Prezesa Zarządu PFRON na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p., a datę jego wszczęcia wyznaczył art. 165 § 4 O.p. W art. 165b § 1 O.p. wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania (por. analogicznie pkt 1 i 3 w P. Pietrasz Komentarz do art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga także, że analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania. Tym samym w sprawie nie znalazło zastosowania wyłączenie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., w którym to przewidziano sytuację, gdy organ podatkowy utrzymuje informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Po pierwsze jest to wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczący informacji, która nie przybiera formy sformalizowanego dokumentu kończącego kontrolę jakim jest protokół kontroli, o którym stanowi art. 290 § 1 i § 2 O.p. Po drugie systematyka art. 165b O.p. wskazuje, że informacja określona w jego § 3 pkt 2 ma zostać przekazana do organu uprawnionego w ściśle określonym okresie, tj. po upływie terminu zawitego 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zakończenie kontroli następuje zgodnie z art. 291 § 4 O.p. w dniu doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu. Wynika stąd, że informacja, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. nie może stanowić jednocześnie protokołu kontroli, którego doręczenie obliguje organ do wszczęcia postępowania w sprawie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten sam dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli nie może jednocześnie wyznaczać początku biegu terminu do wszczęcia postępowania i stanowić jako "informacja" podstawy do nie stosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, tj. właściwy terenowo urząd skarbowy. Zastosowanie bowiem w tym przypadku znajdzie norma wynikająca z art. 165b § 1 O.p. Tym samym błędne jest stanowisko Ministra wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 165b § 3 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że postępowanie wszczęte postanowieniem z 1 sierpnia 2011r. (doręczonym Skarżącej w dniu 4 sierpnia 2011r. -art. 165 § 4 O.p.), zakończone wydaniem decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za wrzesień 2010r. w łącznej wysokości 115.506 zł, zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy od dnia doręczenia Skarżącej protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Protokół kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2009r. został bowiem doręczony 25 września 2009r., natomiast protokół kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2010r. został doręczony 28 września 2010r. Tak więc pierwsza kontrola została zakończona 25 września 2009r., a druga kontrola została zakończona 28 września 2010r. Z kolei wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za wrzesień 2010r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2011r., a zatem niewątpliwie po upływie 6 miesięcy od zakończenia tak kontroli zakończonej we wrześniu 2009r., jak i kontroli zakończonej we wrześniu 2010r. Zatem Prezes Zarządu PFRON jako organ uprawniony do określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, utracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Skoro zatem postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji za wrzesień 2010r. zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli (doręczenia protokołów kontroli kontrolowanemu), to postępowanie to winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. W świetle bowiem art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Uprawnienie do umorzenia postępowania ma również organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Zatem skoro brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.000 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy.