III SA/Wa 2249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniach 15-16, 21-22 i 25 września 2009 r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy w L. w P. Sp. z o. o. w L. – dalej: "Skarżącą" lub "Strona" kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127. poz. 721 ze zm. – dalej: "ustawa o rehabilitacji") za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. Kontrola dotyczyła sprawdzenia oraz weryfikacji wpływów i wydatków z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ww. okresie, a szczególną kontrolą objęto stan środków pieniężnych zgromadzonych na kontach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z wyszczególnieniem środków przeznaczonych na pomoc indywidualną oraz indywidualne programy rehabilitacji oraz wartość dofinansowań ZFRON o różnicę pomiędzy kwotami miesięcznych dofinansowań z PFRON, a wartościami wynagrodzeń osiągniętych przez pracowników niepełnosprawnych za rok 2008 r. Następnie w dniach 15-17, 20-23 września 2010 r. Urząd Skarbowy w L. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia sposobu tworzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2009 r. Kontrola wykazała m.in. nieprawidłowości w zakresie niezgodnego z przepisami ustawy o rehabilitacji księgowania niezamortyzowanej części środka trwałego zakupionego ze środków zfron, przeznaczania środków tego funduszu oraz uchybień, co do terminowości przekazywania na rachunek zfron środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji za wrzesień 2010 r. obejmującej kontrolowany okres tj. 2004/01/01 - 2009/11/30. Do dnia wszczęcia postępowania Skarżący nie złożył wymaganej deklaracji DEK-II-a utrzymując, iż nie nastąpiło niezgodne z ustawą przeznaczenie środków zfron. W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej wysokość zobowiązania za wrzesień 2010 r. powiązanego z sankcją za naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji w wysokości 67.164 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób błędny naliczył sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za miesiąc sierpień 2008 r. Wskazał, że zgodnie z wyciągiem z konta zfron oraz zestawieniem kwot należnych i wpłaconych na rachunek PFRON i rachunek zfron z tytułu zwolnień m.in. od podatku od nieruchomości wynika, że Strona dokonała wpłaty na rachunek zfron środków z tytułu zwolnień podatkowych (podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od nieruchomości) w dniu 18 września 2008 r. tj. w sposób nieterminowy w łącznej kwocie 10.521 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, iż podstawą sankcji z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości powinna wynosić 12.010 zł. Wskazał, że z ww. zestawienia Urzędu Skarbowego w L. wynika, że kwota należna do wpłaty na zfron z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc sierpień 2008 r. powinna wynieść 2.733,30 zł, zatem organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji, że zgodnie z dokumentami przekazanymi przez Stronę wynika, że kwota podatku od nieruchomości za ww. miesiąc wynosi 10.521 zł, gdyż jest to kwota, na którą składa się kwota z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od nieruchomości. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił również, że organ pierwszej instancji w sposób błędny określił dzień wpłaty ww. środków na konto zfron przez Stronę. W związku z powyższym Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien na podstawie zgromadzonej dokumentacji, w tym przede wszystkim zestawienia kwot należnych i wpłaconych na rachunek PFRON i rachunek zfron z tytułu zwolnień m.in. od podatku od nieruchomości ustalić, czy Strona niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonała na rachunek zfron wpłaty środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości za miesiąc sierpień 2008 r., a jeśli tak to w sposób prawidłowy naliczyć sankcję z tytułu nieterminowego przekazania tych środków. 4. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 115.506 zł. 5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, gdyż w jej ocenie nie zawierała ona szczegółowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucił, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: " ustawa Ord. pod.") oraz ustawy o rehabilitacji nie wyczerpują uzasadnienia. Zarzuciła również, że decyzja została oparta w większości na interpretacjach, co nie może stanowić podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej bezprzedmiotowym jest powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym zewidencjonowaniem niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków ZFRON, gdyż zarzut ten został uznany i cała sankcja w kwocie 3.561 zł została zapłacona przelewem na konto PFRON w dniu 21 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała również, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w sposób nieterminowy przekazała na rachunek bankowy ZFRON środki z tytułu zwolnień podatkowych. Zauważyła, że organ pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r., w której nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżąca podniosła, że jej zdaniem za dzień uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się ostatni dzień terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto urzędu skarbowego, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie wskazał, iż spółka wypłaca wynagrodzenia dla pracowników produkcyjnych do 10- go każdego miesiąca, a nie jak podała w toku postępowania do dnia 10-go następnego miesiąca. Skarżąca dodała, że środki pochodzące z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego nie tworzą zgodnie z ustawą zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie nie podlegają sankcji za ich nieterminowe przekazanie na rachunek ZFRON. 6. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej w z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji przeznaczaniem środków zfron i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 115.506 zł. Organ odwoławczy powołał się na przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. wskazując, że określa on na co środki mogą być wydatkowane i nie przewiduje możliwości wydatkowania na inne cele, w tym na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Podkreślił, że zgodnie z art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, który obowiązywał do 30 lipca 2007 r., w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z ust. 7d ww. przepisu wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na zasadach określonych w ust. 7c może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat. W/w artykuł został uchylony z dniem 30 lipca 2007 r. przez art. 1 pkt 23 lit. e ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791) w związku z powyższym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Strona dokonywała wypłat z konta zfron w 2008 r., w szczególności na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych w Spółce i opłacenie składek ZUS. Podkreślił, iż sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy Strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków czy też nie. Dodał, że każdorazowe wydatkowanie środków zfron w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli zostaną niezwłocznie zwrócone na konto zfron - podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wydatkowania środków zfron wziął pod uwagę te środki, które zostały pobrane z konta zfron tj. wypłacone w dniach 7 stycznia 2008 r. (w kwocie 90.000 zł), 14 lutego 2008 r. (75.000 zł) i 8 maja 2008 r. (35.000 zł) a nie te, które Strona zwróciła na konto. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów w postaci m.in. protokołu kontroli, zestawienia kwot należnych i wpłaconych na rachunek PFRON i rachunek zfron pochodzących z zaliczek na podatek PIT i z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz wyciągów bankowych wynika, iż Strona w sposób nieterminowy przekazała w okresie od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 115.300,60 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 34.590 zł. Organ odwoławczy wskazał, że niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Strona przekazała również środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej wysokości 54.016.20 zł. co skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 16.205 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że Strona przekazała również w sposób nieterminowy na rachunek zfron różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego za miesiąc czerwiec 2008 r. w wysokości 3.831,90 zł, co skutkuje obowiązkiem dokonania wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. tj. 1.150 zł. Wskazał, że zgodnie art. 26a ust. 5 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 2 pracodawca otrzymuje miesięczne dofinansowanie w wysokości miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu, w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Dodał również, że Strona zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miała obowiązek przekazania w/w różnicy na konto zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano tj. do 25 lipca 2008 r. Natomiast przekazała w/w kwotę dopiero w dniu 4 sierpnia 2008 r. Odnosząc się do argumentu Strony, że jej zdaniem środki pochodzące z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego nie tworzą zgodnie z ustawą zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie nie podlegają sankcji za ich nieterminowe przekazanie na rachunek ZFRON, wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. środki funduszu tworzy się, w szczególności m.in. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 a więc różnic pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. W związku z powyższym Strona była zobowiązana do terminowego przekazania ww. kwoty na rachunek zfron, gdyż środki te tworzą zfron i tym samym ww. argumenty strony nie zasługuje na uwzględnienie. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do argumentu Strony, że jej zdaniem za dzień uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się ostatni dzień terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto urzędu skarbowego, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił, że zgodnie z. art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r., w której nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, wyjaśnił, że decyzja została wycofana z obrotu prawnego w związku z decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2012 r., który uchylił w/w decyzje w całości i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji mógł w toku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy na podstawie wcześniej zgromadzonych materiałów dowodowych oraz w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdzić, że strona oprócz wcześniej wskazanych ww. uchylonej decyzji nieprawidłowości, w sposób nieterminowy przekazywała środki na rachunek bankowy zfron z tytułu zwolnień podatkowych i z tytułu różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. 7. Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i zastosowanie przepisów tj. art. 33 ust 3, art. 33 ust 4a, art. 49 ustawy o rehabilitacji, art. 165 b oraz art. 233 § 1 ust 2 ustawy Ord. pod. poprzez ich nie zastosowanie przez organ drugiej instancji. W przypadku nie uwzględnienia powyższego, decyzji zarzucił również naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod., poprzez działanie organów pierwszej i drugiej instancji bez podstawy prawnej lecz jedynie na podstawie niewiążących interpretacji, art. 125 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i niewydawanie decyzji o okresie od listopada 2012 od lipca 2013r., art. 178 ustawy Ord. pod., poprzez dwukrotną odmowę pełnomocnikowi wydania kserokopii akt sprawy, art. 191 ustawy Ord. pod. , poprzez powoływanie się na dowody, które nie wynikały z protokołów kontroli skarbowej na podstawie których dokonano wszczęcia postępowania, art. 210 § 1 pkt 8, w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji faktu iż decyzja Zarządu PFRON nie została podpisana przez Prezesa Zarządu. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 9. Pismem procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżąca podtrzymała w całości swoje stwierdzenia i wnioski zawarte w skardze odnosząc się szczegółowo do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu organy administracji w badanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. 11. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz przekazania środków pochodzących z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego oraz niezgodnego zaewidencjonowania niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego zakupionego ze środków PFRON. 12. Odnosząc się do kwestii związanej z wpłatą na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podnieść należy, iż czynność tą reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f. W świetle definicji Słownika Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy Ord. pod. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w orzeczeniach I SA/Po 383/10 oraz III SA/Wa 3415/12. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 - 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 Nr 115 poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu taka analogia jest wykluczona. W tym miejscu można także pokusić się o stwierdzenie, iż na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7 dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych. 13. Podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł inne niż wskazane w skardze wątpliwości prawne. Wątpliwości te dotyczą wykładni przepisów art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W myśl ww. przepisów środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W związku z powyższym skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółce w dniu 28 września 2010 r. to organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie za miesiąc wrzesień 2010 r. bowiem w tym miesiącu powstał obowiązek zapłaty sankcji. Natomiast fakt, iż kontrola dotyczyła innych okresów, niż za który wszczęto postępowanie, nie ma znaczenie w świetle treści art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. Bowiem okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu względnie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu i dopiero od tego momentu (ujawnienia ) następuje obowiązek wpłaty sankcji. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 ustawy Ord. pod. Z akt spraw wynikało, iż organy administracyjne określiły wysokość zobowiązania za wrzesień 2010 r. Powołując się na przepisy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określiły wysokość sankcji za wrzesień 2010 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem zaliczek za okresy od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sankcja określona w ww. przepisie ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w tej ustawie cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji lub w art. 33 ust. 7c w całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należało w sentencji decyzji Prezes PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna, jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON. Sąd uznał jednakże, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść należy, iż decyzja w swej istocie określała wysokość sankcji, za nieterminowe odprowadzanie zaliczek w okresach od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. Zakładając zatem, iż ustawodawca wskazywał na powinność wydawania decyzji za poszczególne okresy to ze względu na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu obowiązków sankcyjnych, a także faktu, iż organy administracji prawidłowo obliczyły sumę sankcji uchylanie decyzji wyłączenie z formalnego powodu byłoby niecelowe. Można było przyjąć, iż sentencja decyzji powinna brzmieć: określam Stronie wysokość zobowiązań za okresy od stycznia 2008 do sierpnia 2009 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 115.506 zł. Jednakże i tak termin płatności sankcji przypadałby na wrzesień 2010 r. Mimo powyższej nieprawidłowości Sąd nie uznał jej za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy. W tym przedmiocie orzekł odmiennie nie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Podnieść także należy, iż Sąd miał także na względzie to, iż w wypadku wyjścia na jaw okoliczności powodującej odmienną ocenę stanu faktycznego za poszczególne okresy rozliczeniowe należałoby uchylić decyzję w całości. 14. Sąd podzielił również twierdzenia organu o niezgodnym z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przekazaniu przez Skarżącą środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej wysokości 54.016,20 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, kwoty 16.205 zł. Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne: obowiązane są składać, w terminie do 31 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości do 31 stycznia, a w pozostałych miesiącach do 15 każdego miesiąca. Analiza akt sprawy jednoznacznie wskazywała, iż Skarżąca dowolnie uchybiała terminowi do przekazywania środków z przedmiotowego zwolnienia analogicznie jak to czyniła w przypadku zaliczek na podatek dochodowy. 15. Odnośnie nieterminowego przekazania na rachunek ZFRON różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego za miesiąc czerwiec 2008 r. w wysokości 3.831,90 zł, Sąd również uznał ustalenia organów administracji za prawidłowe. W ocenie Sądu uchybienie Skarżącej w tym zakresie również skutkowało obowiązkiem dokonania wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. tj. 1.150 zł. Podnieść należy, że zgodnie art. 26a ust. 5 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa: 1) w ust. 2. pracodawca otrzymuje miesięczne dofinansowanie w wysokości miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu; 2) w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Termin ten upłynął w dniu 25 lipca 2008 r., natomiast Skarżąca przekazała nadwyżkę dopiero w dniu 4 sierpnia 2008 r. Dokonują tej czynności po terminie, naraziła się na sankcję przewidują w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, co prawidłowo stwierdziły organy administracji. Również zasadne było sankcjonowanie niezgodnego zaewidencjonowania części sprzedanego w dniu 31 grudnia 2008 r. środka trwałego (blanszownika) zakupionego ze środków ZFRON, na koncie pozostałych przychodów operacyjnych zamiast na koncie ZFRON, zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji. 16. Sąd także nie uznał za słuszne zarzuty dotyczące wydawania decyzji bez stosownego upoważnienie. W aktach sprawy, obok decyzji organu pierwszej instancji (karta akt administracyjnych nr 363) znajdują się wszystkie niezbędne upoważniania osób podpisujących decyzję w sprawie do działania w imieniu organu administracji. W związku z powyższym Sąd uznał przedstawione zarzuty w tym zakresie za niezasługujące na uwzględnienie. 17. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 125, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod. 18. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.