III SA/Wa 2724/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 13.538 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S.A. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 30 czerwca 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IS", "DIS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") w przedmiocie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 listopada 2014 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju w zakresie sprzedaży produktów żywnościowych oferowanych w punktach gastronomicznych (restauracjach), głównie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W ofercie Spółki znajdowały się dania gotowe i przygotowywane na miejscu, jak: sałatki, zupy, przystawki, dania obiadowe, desery, napoje zimne, napoje gorące. Niektóre z oferowanych przez Spółkę usług dotyczyły sprzedaży wymienionej w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). W protokole z kontroli podatkowej, doręczonym dnia 15 maja 2015 r., stwierdzono, że wynikające ze złożonych przy piśmie z dnia 2 marca 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy są niezasadne. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 r. Następnie decyzją z [....] lutego 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. kwotę zwrotu różnicy podatku we właściwej wysokości. NUS, w odniesieniu do skorygowania przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług restauracyjnych opodatkowanych 8% stawką VAT i 23% stawką VAT, podkreślił, że w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: - świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT; - świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem); - świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów); - w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). Skarżąca po otrzymaniu interpretacji indywidualnej przygotowała korekty rozliczeń VAT za okres od lipca do listopada 2014 r. z uwzględnieniem następujących założeń: - Spółka zidentyfikowała towary (napoje) sprzedawane w w/w okresie, które stanowiły towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, - Spółka zidentyfikowała transakcje sprzedaży tych towarów realizowane do konsumpcji na miejscu, a więc sprzedaży tych towarów w ramach usługi restauracyjnej (w oparciu o indeksy towarów oraz wyłączając transakcje i lokale prowadzące wyłącznie sprzedaż "na wynos"), w podziale na poszczególne miesiące rozliczeniowe, - Spółka zidentyfikowała transakcje sprzedaży, które zostały udokumentowane fakturami VAT i wyłączyła je z korekty za okres lipiec - listopad 2014 r., - Spółka określiła wartość komponentu produktowego dotyczącego sprzedaży towarów w ramach usługi restauracyjnej - w oparciu o koszt normatywny określony dla sprzedaży w tamtym okresie oraz rozsądną marżę, - Spółka zweryfikowała cenę sprzedaży brutto tych towarów do konsumpcji na miejscu oraz zastosowała metodologię alokacji tej ceny brutto do odpowiednich stawek VAT zgodnie z założeniami biznesowymi (w oparciu o metodologię stosowaną przez Spółkę oddającą specyfikę działalności restauracyjnej, - Spółka określiła cenę brutto komponentu produktowego i komponentu usługowego odnośnie sprzedaży wskazanych towarów do konsumpcji na miejscu w okresie lipiec - listopad 2014 r. (z wyłączeniem sprzedaży fakturowanej), jaką powinna była stosować zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową z dnia 2 lipca 2014 r. W efekcie określenia ceny brutto komponentu produktowego i usługowego, Spółka ustaliła wartość sprzedaży netto i VAT, jaką powinna była deklarować w odniesieniu do sprzedaży wskazanych towarów do konsumpcji na miejscu (z wyłączeniem sprzedaży fakturowanej). Różnica pomiędzy sprzedażą netto i VAT należnym (ustalona w efekcie zastosowania powyższych działań) została ujęta w korekcie rozliczeń VAT, w tym deklaracji VAT-7. Spółka wyjaśniła, że alokacja ceny brutto płaconej przez klienta, oparta została na metodzie odkosztowej, tj. koszcie zakupu napoju oraz rozsądnej marży dotyczącej sprzedaży tego typu napojów w sprzedaży detalicznej w branży spożywczej w wysokości 20%. Spółka wskazała, że wartość ta koresponduje ze sprzedażą komponentu produktowego w ramach usługi restauracyjnej. Pozostała część ceny uzyskiwanej od klienta stanowi wartość sprzedaży objętą 8% stawką VAT i koresponduje ze sprzedażą komponentu usługowego w ramach usługi restauracyjnej. W ocenie organu pierwszej instancji w sporządzonych korektach sprzedaży Spółka wykazała się dowolnością w kształtowaniu wartości usługi restauracyjnej w cenie sprzedaży produktu, w zależności od rodzaju sprzedawanego produktu. Zdaniem organu, Spółka część marży, która powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT "przerzuca" do wartości "usługi restauracyjnej" i opodatkowuje niższą stawką VAT. Organ stwierdził, iż zastosowany sposób przeliczenia nie był miarodajny a z punktu widzenia konsumenta obojętny. Klient decydując się na zakup określonego produktu w ramach usługi restauracyjnej kieruje się w tym przypadku ceną brutto a nie elementami ją tworzącymi. W ocenie organu Spółka zastosowała wybiórczo uzyskaną interpretację z dnia 2 lipca 2014 r., gdyż nie dokonała korekt ceny brutto według wskazanej przez siebie metody w przypadku paragonów fiskalnych dokumentujących wyłącznie sprzedaż opodatkowaną według stawki 23 % (paragon 91 639). Poza korektą pozostawiono również transakcje sprzedaży, do których były wystawiane na żądanie klientów faktury sprzedaży. W ocenie NUS Spółka dokonała jedynie zmiany metody wyliczeń wartości w odniesieniu do sprzedaży objętej 8% i 23% stawką podatku uwidocznionej w innej wysokości na paragonach fiskalnych. Wartość tej korekty - dokonanej poza ewidencją, do prowadzonych rejestrów (ksiąg rachunkowych) wprowadzono zbiorczo jedną pozycją. Naczelnik podkreślił, iż w dniu 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację zmieniającą interpretację indywidualną, podzielając stanowisko Spółki, że świadczy ona usługi restauracyjne, które mają charakter świadczeń złożonych. Mając powyższe NUS na względzie uznał, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego, świadczenie usługi restauracyjnej (PKWiU 56) w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika objęta jest w całości stawką podstawową, ponieważ nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia. Podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka w złożonych deklaracjach korygujących zaniżyła wartość podatku należnego na łączną kwotę 991.840,50 zł. NUS na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 r. 1.2. Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 14m § 1 i 2 pkt 1-3 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka nie była objęta ochroną prawną wynikającą z interpretacji podatkowej wydanej w indywidualnej sprawie w dniu 2 lipca 2014 r., 2) art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, przez: - przyjęcie, że w przypadku usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego i komponentu usługowego, z wykorzystaniem różnych stawek VAT(odpowiednio podstawowej i obniżonej), oraz - podjęcie próby kwestionowania przyjętej przez Spółkę metodologii alokacji ceny za usługę restauracyjną, pomimo braku podstaw prawnych i merytorycznych do takiego działania. Uzasadniając ww. zarzuty argumentowała, że była uprawniona do dokonania korekty VAT-7 za miesiące od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. Prawo do korekty wynikało z interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r., w której organ interpretacyjny potwierdził, że w przypadku usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem), stanowiących usługę kompleksowa, świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną, może być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, przy czym Spółka jest uprawniona do dokonania odpowiedniej alokacji ceny do komponentu usługowego i komponentu produktowego. Skarżąca stwierdziła, iż zastosowany przez nią klucz alokacji marży w cenie usługi restauracyjnej (gastronomicznej) do komponentu usługowego oraz komponentu towarowego został ustalony dla celów ww. korekty prawidłowo, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności. Podsumowując uznała, iż składając ww. korekty deklaracji objęta była ochroną prawną wynikającą z interpretacji indywidualnej, stosując się do interpretacji indywidualnej, czego wyrazem było dokonanie odpowiednich zmian w systemie informatycznym (w tym sprzedażowym i finansowo-księgowym) i nastąpiło to przed zmianą interpretacji indywidualnej. Zaznaczyła, iż podział cen i alokacja ich do odpowiednich stawek VAT (tj. przypisanie właściwej podstawy opodatkowania do stawki VAT) następuje z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z zakupem towaru (aby w każdym przypadku zapewnić pokrycie kosztów zakupu towarów). Spółka najpierw określała koszt nabycia danego towaru (produktu) i powiększała go o odpowiednią marżę (tak określona podstawa opodatkowania była objęta podstawową stawką VAT). Jednocześnie pozostała część ceny uzyskiwanej od klienta była objęta obniżoną stawką VAT. Podstawa opodatkowania objęta obniżoną stawką VAT była uzależniona od dwóch głównych czynników - ceny brutto danej usługi (kształtowana przez rynek) oraz kosztu nabycia towaru wydawanego w ramach usługi. Stąd podstawa ta może się różnić w przypadku poszczególnych usług. Zdaniem Skarżącej, organ i instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował sposób alokacji marży pomiędzy komponentem usługowym oraz komponentem produktowym usług restauracyjnych. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jak wskazał organ odwoławczy kwestią sporną stanowi prawo Spółki do skorygowania w marcu 2015 r. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług restauracyjnych świadczonych w okresie od lipca do listopada 2014 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożonymi przez Spółkę dnia 2 marca 2015 r. deklaracjami korygującymi VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014 r., zwiększającymi kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za każdy z tych miesięcy. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka świadczyła usługi gastronomiczne między innymi przez sieć restauracji serwujących klientom dania i napoje, świadcząc usługi gastronomiczne opodatkowane obniżoną stawką VAT (8%) oraz opodatkowane podstawową stawką VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez Spółkę paragony fiskalne potwierdzały, że praktykowała zasady kształtowania ceny sprzedawanych usług w sposób opisany w interpretacji z dnia 2 lipca 2014 r. Sprzedaż uwidoczniona na tych paragonach dokonywana była po doręczeniu interpretacji z dnia 2 lipca 2014 r. Spółka dokonała kalkulacji sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, tak jak to opisała we wniosku o interpretacje, czego organ wydający interpretację indywidualną (do czasu jej zmiany) nie kwestionował. Jak wykazała kontrola podatkowa, sprzedaż ta była właściwie zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach, a w konsekwencji w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. W tym stanie rzeczy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług związanych z wyżywieniem - po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.z 2013 r., poz. 363) - nie znajdował podstaw prawnych w interpretacji, na którą powołuje się Strona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez Spółkę metoda kalkulowania podstawy opodatkowania (w efekcie jej korygowania) wartości sprzedaży, w szczególności w zakresie określenia podstawy opodatkowania preferencyjną 8% stawką VAT, jako "pozostała część ceny uzyskiwanej od klienta" - uprawnia do stwierdzenia, że korygowanie podstawy opodatkowania poszczególnych usług (w aspekcie stawki VAT) po ich sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, nie miało na celu urealnienia faktycznego przedmiotu sprzedaży lecz wyłącznie świadczy o reformowaniu ceny sprzedaży usług, tak by w pewien sposób zryczałtować wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową. Zastosowana metoda potwierdza wyłącznie, że celem zmiany podstawy opodatkowania stawką 23% było założenie biznesowe by cena usługi opodatkowanej 23% stawką VAT co do zasady nie przekraczała 120% kosztu zakupu "napoju" (uproszenie dla pojęcia sprzedaży wymienionej w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym Spółka nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych z dokonywaną sprzedażą usług gastronomicznych opodatkowanych w części 8% stawką VAT w części 23% stawką, nie ma podstaw biznesowych. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana korekta wartości sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT i 23% stawką VAT nie jest skutkiem zastosowania zasad określania podstawy opodatkowaniu świadczonych przez Spółkę usług omówionych w ww. interpretacji. W jego ocenie elementy stanu faktycznego związane ze sporną korektą wartości sprzedaży nie były objęte opisem stanu przyszłego we wniosku o wydanie tej interpretacji. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2016 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14m § 1 O.p., przez uznanie, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z wydanej przez Ministra Finansów w jej indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2014 r. w związku z brakiem wskazania przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w ocenie Spółki okoliczności wymienione w skarżonej decyzji nie mają wpływu na ocenę stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku o interpretację, - art 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 16 u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia oraz art. 81 § 1 O.p., przez zakwestionowanie prawa spółki do złożenia korekty deklaracji VAT w związku z zastosowaniem przez spółkę nieprawidłowych stawek VAT do świadczonych przez nią usług gastronomicznych zgodnie z interpretacja indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. W uzasadnieniu Spółka zanegowała przyjęte przez organ stanowisko, zgodnie z którym podatnik, który zastosował błędną stawkę podatku VAT do sprzedawanych towarów i usług nie był uprawniony do jej skorygowania. Skarżąca zaznaczyła, iż prawo do złożenia takie, korekty nie jest uzależnione od istnienia uzasadnienia biznesowego takiej korekty, jak to wskazuje organ w skarżonej decyzji. Za nieuprawnione uznała stanowisko organu, iż nie przysługuje jej ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji za okres od jej uzyskania do jej zmiany. Spółka stwierdziła, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji nie musi zawierać wszelkich informacji związanych jedynie pośrednio, czy też w sposób nie wpływający na ocenę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jedynie te z nich, które są prawnie relewantne. tj. mogą wpływać na subsumcję organu interpretacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. 2.3. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że przyjęta przez stronę postępowania metoda alokacji ceny płaconej w lokalu przez klienta a w konsekwencji metoda określania podstawy opodatkowania jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez nią i uznanym za prawidłowe przez organ interpretujący. Z przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. będzie alokowanie ceny zapłaconej przez klienta stronie postępowania w części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i w części odpowiadającej wartości produktu. Zatem określenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku strony postępowania może polegać na przyjęciu metody alokacji polegającej na rozbiciu ceny opłaconej przez klienta ostatecznego na wartość produktu (komponent towarowy) i usługi (komponent usługowy). Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że informacja o zamiarze dokonania korekty, a do tego sprowadza się zarzut ponownego określenia podstawy opodatkowania przez stronę postępowania w analizowanej sprawie, nie była elementem stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2021 r., I FSK 741/18 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu, jest czy miarodajny był wybór dokonanego przez Stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi. 5. Skarga jest zasadna. Podążając za oceną prawną NSA z wyroku z 7 października 2021 r., I FSK 741/18, organ podatkowy może zweryfikować, czy miarodajny był wybór dokonanego przez stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi, ale musi być to właśnie "weryfikacja", a więc działanie organu oparte o zasady prowadzenia postępowania dowodowego wyznaczone reżimem prawnym O.p., w szczególności zakotwiczone w treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Natomiast uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ arbitralnie oceniał klucz podziału przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie kierował się zebranymi dowodami i nie dostrzegł potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Opierał się na swoich subiektywnych ocenach i zapatrywaniach na klucz podziału przedstawiony przez Stronę. 6. Mocą art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 7. 1. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r., I FSK 741/18 wynika, że Spółka opierając się na treści interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. do wyliczenia podstawy opodatkowania może przyjąć różne rozwiązania, na które wskazała Spółka we wniosku o interpretację, a co zaaprobował organ interpretacyjny, tj. "cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny podatek VAT". W wydanej interpretacji potwierdzono także, że "każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa". A zatem ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej polega na dopuszczalności metody alokowania ceny zapłaconej przez klienta skarżącej do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu, co będzie zgodne z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem określenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku skarżącej może polegać na przyjęciu metody alokacji polegającej na "rozbiciu" ceny płaconej przez klienta ostatecznego na wartość produktu (komponent towarowy) i usługi restauracyjnej (tzw. komponent usługowy). 7.2. Nie jest jednak tak, że sam klucz podziału ujęty w ramach metody alokacji, jaka zostanie zastosowana w świetle przedmiotowej interpretacji indywidualnej pozostawiony został pełnemu uznaniu Skarżącej. Skarżąca nie ma zatem zupełnej dowolności ustaleniu klucza podziału, szczegółowych parametrów wybranej metody alokacji. Szczegółowy klucz podziału w ramach metody alokacji, sposób "rozbicia", przyporządkowania ceny płaconej przez klienta ostatecznego na wartość produktu (komponent towarowy) i usługi restauracyjnej (tzw. komponent usługowy) nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie zaznaczył, że w wydanej interpretacji potwierdzono także, że "każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa". Przy czym, w interpretacji, pozostawiono wnioskodawcy "dowolność" w wyborze klucza podziału ceny otrzymanej od klienta, przy jednoczesnej konieczności uwzględnienia specyfiki i indywidualnych cech swojej działalności. Jak bowiem podkreślono w interpretacji z 2 lipca 2014 r., "wyłącznie wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi". A zatem owa "dowolność" nie może być rozumiana jako zupełna swoboda Spółki w ustaleniu klucza podziału, bo jest to obwarowane pewnymi warunkami, kryteriami uzewnętrznionymi w interpretacji indywidualnej. Tym samym niezasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14m § 1 O.p. NSA we wskazanym wyroku wytyka, że "W uzasadnieniu wyroku uzasadniając swoje błędne stanowisko, że skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji, Sąd odwołał się jedynie do art. 14b § 3 o.p.". Podkreślić należy, że NSA uznał stanowisko, że Skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z uzyskanej interpretacji za błędne. A zatem Spółka nie może powoływać się na ochronę z interpretacji indywidualnej przy każdym proponowanym przez nią sposobie zastosowania klucza podziału ceny otrzymanej od klienta. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że dopuszczalność samej metody "nie zamykała organowi podatkowemu możliwości zweryfikowania, czy wybór dokonanego przez spółkę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi można było uznać za miarodajny." Jak podkreśla wyrok NSA "w zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował przyjętej metody alokacji ceny uzyskanej od klienta do wartości usługi restauracyjnej przy określeniu wartości komponentu towarowego. Nie zakwestionowano także możliwości stosowania klucza podziału przyjętego przez skarżącą. Wywody organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, sprowadzają się do stanowiska, że zastosowany klucz podziału otrzymanej ceny od klienta nosi cechy dowolności. Innymi słowy w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie kwestionowano twierdzeń zawartych w interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja zezwala na wybór klucza podziału ceny otrzymanej od klienta na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i na cześć odpowiadającą wartości produktu, lecz stwierdzono, że przyjęta przez stronę metoda nie jest miarodajna, gdyż dowolnie kształtuje wartość odpowiadającą cenie produktu i w konsekwencji zmierza do nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży". Z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. nie może być przedmiotem sporu to, że "organ podatkowy mógł zweryfikować, czy miarodajny był wybór dokonanego przez stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi", co jest jednocześnie zaleceniem dla Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie. Zaznaczyć należy, że NSA nie wypowiedział się w kwestii tego, czy zastosowany przez Spółkę klucz podziału jest miarodajny i uzasadniony biznesowo, przy uwzględnieniu specyfiki i indywidualnych cech działalności restauracyjnej Spółki. NSA nie wypowiedział się też co do tego, czy zastrzeżenia organu podatkowego podnoszące dowolność zastosowanego klucza są zasadne. Ta kwestie zostały pozostawione do oceny Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie. 7.4. Nie można więc zgodzić się ze Skarżąca, że organ nie ma żadnych uprawnień do weryfikowania podstawy opodatkowania, bo nie zachodzi tu sytuacja, o której mowa w art. 32 u.p.t.u. W sprawie nie chodzi o szacowanie podstawy opodatkowania. Organ nie podważa wartości sprzedaży paragonowej. W sprawie nie chodzi więc o szacowanie podstawy opodatkowania, ale ustalenie jaka część ceny zapłaconej Spółce przez klienta za realizację świadczenia złożonego przypada na sprzedaż towarów, a jaka część na wyświadczenie usługi, która to usługa jest opodatkowana wedle stawki obniżonej, a więc stawką stosowaną pod określonymi warunkami. 8. 1. Zwiększenie wartości komponentu towarowego (stawka podstawowa VAT), w skład którego wchodzi cena nabycia napoju (w tym piwo, alkohole) lub substancji do jego przyrządzenia (kawa, herbata) oraz ich marża sprzedażowa powoduje automatycznie zmniejszenie wartości komponentu usługowego - usługa restauracyjna (stawka obniżona VAT), i odwrotnie. Cena nabycia napoju nie budzi w sprawie sporu. Spornym jest natomiast wysokość marży przypisana przez Spółkę do komponentu towarowego (napojów), która jest elementem umożliwiającym zmianę wartości komponentu towarowego i automatycznie, odwrotnie proporcjonalną zmianę wartości komponentu usługowego, a więc przesunięcie podstawy opodatkowania między stawką podstawową a obniżoną. Spółka nie może swobodnie, uznaniowo decydować jaka część ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi zostanie przypisany do komponentu towarowego, a więc tego opodatkowanego stawką podstawową. Przy ustaleniu klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi należy kierować się regułą miarodajności i uzasadnieniem biznesowym, przy uwzględnieniu specyfiki i indywidualnych cech działalności restauracyjnej Spółki. 8.2. Z kolei, zdaniem organu w sporządzonych korektach sprzedaży Spółka wykazała się dowolnością w kształtowaniu wartości usługi restauracyjnej w cenie sprzedaży produktu, w zależności od rodzaju sprzedawanego produktu. Zdaniem organu, Spółka część marży, która powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT "przerzuca" do wartości "usługi restauracyjnej" i opodatkowuje niższą stawką VAT. Organ stwierdził, iż zastosowany sposób przeliczenia nie był miarodajny a z punktu widzenia konsumenta obojętny. Klient decydując się na zakup określonego produktu w ramach usługi restauracyjnej kieruje się w tym przypadku ceną brutto a nie elementami ją tworzącymi. Zdaniem organu, Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez Spółkę metoda kalkulowania podstawy opodatkowania (w efekcie jej korygowania) "nie miała na celu urealnienia faktycznego przedmiotu sprzedaży lecz wyłącznie świadczy o reformowaniu ceny sprzedaży usług, tak by w pewien sposób zryczałtować wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową. Zastosowana metoda potwierdza wyłącznie, że celem zmiany podstawy opodatkowania stawką 23% było założenie biznesowe by cena usługi opodatkowanej 23% stawką VAT co do zasady nie przekraczała 120% kosztu zakupu "napoju" (uproszenie dla pojęcia sprzedaży wymienionej w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów)". Organ jest zdania, że Spółką kierowała "idea zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych z dokonywaną sprzedażą usług gastronomicznych opodatkowanych w części 8% stawka VAT, w części 23% stawką", która "sama w sobie nie prezentuje racji biznesowych." 8.3. Sąd zauważa, że Spółka w odwołaniu wyjaśniła, że alokacja ceny brutto płaconej przez klienta, oparta została na metodzie odkosztowej, tj. koszcie zakupu napoju oraz rozsądnej marży dotyczącej sprzedaży tego typu napojów w sprzedaży detalicznej w branży spożywczej w wysokości 20%. Spółka jest przekonana, że wartość ta koresponduje ze sprzedażą komponentu produktowego w ramach usługi restauracyjnej. Uważa, że pozostała część ceny uzyskiwanej od klienta stanowi wartość sprzedaży objętą 8% stawką VAT i koresponduje ze sprzedażą komponentu usługowego w ramach usługi restauracyjnej. Spółka w skardze rozwija swoją argumentację wskazując na dominujące znaczenie kosztotwórcze usługi gastronomicznej w działalności restauracyjnej jaka prowadzi, argumentując że klienta do odwiedzenia jej lokalu motywuje usługa jaką świadczy, możliwość skorzystania z restauracji do spotkania z innymi ludźmi, a nie sam produkt (w tym napój), jaki można nabyć w lokalu Skarżącej. Spółka wyjaśnia też, że cena napoju nie jest stała i może być różna w czasie, w zależności do uwarunkowań rynkowych. Spółka broni też prawa do zastosowania marży 20% do serwowanych napojów wywodząc, że jest to jej suwerenna decyzja biznesowa podjęta w oparciu o jej najlepszą wiedzę i analizę rynku w branży gastronomicznej. Nie jest więc tak, że Spółka swobodnie wymyśliła sobie klucz podziału kierując się zupełnie przypadkowymi i pozabiznesowymi kryteriami, dążąc do tego, żeby minimalizować swoje obciążenia fiskalne. Spółka ma też swoje argumenty. W odwołaniu Spółka tłumaczy zastosowany klucz podziału specyfiką branży restauracyjnej i względami biznesowymi. 9. Spierające się strony zarzucają wzajemnie dowolność ocen i oderwanie ich od realiów prowadzenia działalności restauracyjnej, przy czym Spółka uważa, że jej racje są silniejsze, bo zna się na prowadzeniu działalności w tej branży i się tym zawodowo zajmuje, w przeciwieństwie do organu podatkowego. Argumentacja organu opiera się bardziej na subiektywnych przekonaniach, że wartość komponentu towarowego, a w istocie wysokość marży, została przez Spółkę niezasadnie, nieracjonalnie obniżona, po to, aby automatycznie można było zwiększyć wartość komponentu usługowego opodatkowanego niższą stawką VAT. Organ wywodzi, że zastosowany klucz podziału jest motywowany interesem zmniejszenia obciążeń fiskalnych. Z drugiej strony organ nawet w minimalnym stopniu nie rozważa, jak ten klucz podziału miałby inaczej wyglądać i co miałoby ten innym klucz uzasadniać. Lektura zaskarżonej decyzji nie wskazuje jednak, aby organ podnosił konkretne przeciwargumenty obalające racje biznesowe, racjonalność klucza podziału zastosowanego przez Spółkę, którego istotą jest zastosowanie marży 20% do ceny nabycia napoju lub ceny nabycia substancji do sporządzania napoju. Organ nie przedstawia żadnych analiz, danych porównawczych pozwalających uznać, że metoda zastosowana przez Spółkę jest błędna, oderwana od specyfiki działalności restauracyjnej. Zdaniem Sądu, organ jest po prostu nieusatysfakcjonowany kluczem podziału przyjętym przez Spółkę, bo zbyt dużą część ceny przenosi na część usługową, a organ być może widziałby odwrotną proporcję, którą można by osiągnąć przypisując większą marżę do komponentu towarowego. Ogólnie rozumiany brak akceptacji organu dla klucza podziału przedstawianego przez Spółkę nie wystarcza do jego zanegowania. Art. 210 § 4 O.p. wymaga wskazania przyczyn, dla których organ odmawia wiarygodności innym dowodom. Z tego wynika, że organ powinien wskazać, na podstawie jakich dowodów i dlaczego uważa klucz podziału przyjęty przez Spółkę za niemiarodajny. Nie wystarczy tu wykazywanie, że ten klucz nadmiernie zmniejsza obciążenia fiskalne Spółki. Spółka nie ma przecież powinności maksymalizowania swoich obciążeń fiskalnych. Organ ocenia sprawę z pozycji profiskalnej, ale nie przedstawia konkretnych dowodów uzasadniających taką tezę w realiach konkretnej sprawy. Podążając za wyrokiem NSA, organ podatkowy może zweryfikować, czy miarodajny był wybór dokonanego przez stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi, ale musi być to właśnie "weryfikacja", a więc działanie organu oparte o zasady prowadzenia postępowania dowodowego wyznaczone reżimem prawnym O.p., w szczególności zakotwiczone w treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 10. 1. Spór toczy się na płaszczyźnie tego, jak kalkulowana jest działalność w branży gastronomicznej, w szczególności jaka marżę stosuje się przy sprzedaży napojów, a jaką część stanowi sama usługa gastronomiczna. Zdaniem Sądu, sporu jaki zarysował się w niniejszej sprawie organ nie jest w stanie rozstrzygnąć bez uzupełnienia materiału dowodowego. A zatem jeżeli organ nadal będzie zmierzał do negowania klucza podziału przedstawionego przez Spółkę podejmie działania w celu w uzupełnienia materiału dowodowego. 10.2. W pierwszej kolejności, jeżeli organ nadal będzie negował klucz podziału przedstawiany przez Spółkę, pozyska od Spółki dokumentację porównawczą dotyczącą jej działalności w innych okresach niż objęty skarżoną decyzją, w innych lokalach i restauracjach, z której będzie wynikało, jak została tam skalkulowana cena płacona przez klienta, a więc jak część tej ceny jest przyporządkowana do komponentu towarowego i jaka marża jest stosowana przy serwowaniu klientom napojów. Spółka będzie współpracować z organem w przygotowaniu i przedłożeniu adekwatnej dokumentacji, jako że służy to wyjaśnieniu stanu faktycznego niniejszej sprawy i ustalenia punktu odniesienia, wzorca biznesowego, jakim standardowo kieruje się Spółka. 10.3. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Niezależnie od powyższego, w szczególności jeżeli dokumentacja Spółki nie pozwoli na usunięcie wątpliwości organu, organ rozważy powołanie biegłego, biegłych mających rozeznanie w prowadzeniu działalności restauracyjnej. Rynek usług restauracyjnych jest wysoce konkurencyjny, w którym duże znaczenie ma nie tylko wartość serwowanych towarów, ale popyt konsumencki kierujący się różnymi motywami. W przekonaniu Sądu, organ podatkowy nie dysponuje wiedzą specjalistyczną wystarczającą do wypowiadania się w kwestii tego, jak kalkulowana jest cena w branży gastronomicznej i jaka marża od sprzedawanych napojów jest, a ściślej była, przyjmowana w kalkulacji biznesowej w 2014 r. Biegły powinien dysponować doświadczeniem w działalności restauracyjnej, aby był w stanie wypowiedzieć się o uwarunkowaniach tej działalności w 2014 r., bo nie można wykluczyć, że te uwarunkowania istotnie zmieniły się na przestrzeni ostatnich lat. 11. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. wyrażające się w tym, że organ nie prowadził dowodów w kierunku oceny tego, czy miarodajny był wybór dokonanego przez stronę klucza podziału ceny netto z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi a zamiast tego, negując klucz proponowany przez Spółkę, kierował się swoimi subiektywnymi ocenami. Decyzja została wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Powyższe zalecenia Sądu nie ograniczają organu i Spółki w podejmowaniu inicjatywy dowodowej i przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii. Tym samym przedwczesną staje się ocena podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 9.921 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). 13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.