III SA/Wa 2727/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASDNIENIE W zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2009r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w ww. wniosku przestawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką należącą do G., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej: Projekt). W ramach Projektu w kwietniu 2009 r. zakończyła budowę budynku w P. obejmującego 232 lokale mieszkalne. Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych (52 umowy) jak i umowy przedwstępne (102 umowy). Istnieje także pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w Poznaniu zabudowanej 5 budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, dokumentacja dotycząca prowadzonego przez spółkę Projektu, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na w/w nieruchomości, środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może się także zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Skarżąca podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Spółka podała, że grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez nią jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność spółki związaną z Projektem. Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie: czy w rezultacie wniesienia przez nią do spółki komandytowej gruntu i budynku mieszkalnego (dalej: nieruchomość), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa, czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe? Zdaniem Spółki, w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach w/w nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wartość tych nieruchomości według ich wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisane nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako jeden ze składników przedsiębiorstwa. W ocenie spółki stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. Spółka wyjaśniła, że wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomość i nie ma tego aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu również nie będzie wprowadzać otrzymanego w formie aportu aktywa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego. Składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej) a wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej. Minister Finansów w powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Skarżącej i nie powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy. Zdaniem organu Skarżąca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Stwierdził, iż w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania i rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu zbycia tego składnika majątku przez spółkę osobową. Minister Finansów wskazał, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 oraz z ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony o ich zastosowaniu w sprawie i uznanie, że nie jest ona uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez Skarżącą do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce komandytowej. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 935/10 oddalił ww. skargę Skarżącej. Sąd stwierdził, że z treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści ww. przepisów oraz art. 1 ust. 2, spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie, np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona interpretacja dotyczyła składnika majątku obrotowego. Przepisy art. 16g ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują określenie wartości firmy i nie mogą być stosowane do wyceny składników majątku obrotowego. W ocenie Sądu, w u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem WSA, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm. – zwanej dalej: u.o.r.), gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy u.o.r. stosuje się do spółek osobowych. Wskazując na treść art. 44a ust. 1, art. 44b ust. 1, art. 44 ust. 4 pkt 1 oraz art. art. 44d u.o.r. WSA uznał, że zaproponowana przez Spółkę metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że zastosowanie rozwiązań przewidzianych przez przepisy u.o.r. zapewni prawidłową wycenę składnika aportu dla celów przyszłych rozliczeń pomiędzy wspólnikami i Spółką. Zatem konieczność zapewnienia prawidłowości tych rozliczeń nie może być argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku z dnia 29 września 2010r. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 22/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego na skutek wadliwego odczytania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszerny wywód prawnych, który w znacznej części zostanie przytoczony w dalszej części niniejszego uzasadnienia i w konkluzji stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Sąd kasacyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 22/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne pozostawało określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych lokali do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. W ocenie Skarżącej, koszty te należało określić z uwzględnieniem wartości nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ocenie organu za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uchylonym wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 935/10 stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Skarżącą spółkę. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że przyjęcie za zasadne stanowiska spółki zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Poddając ocenie powyżej przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż można by uznać je za prawidłowe, gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż lokali mieszkalnych następuje bezpośrednio z majątku Spółki. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez Sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie mieszkania zostały wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte wartość nieruchomości określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu. Sąd kasacyjny uznał, że na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawało stanowisko Spółki, że skoro składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej. Zatem ocena organu podatkowego nie mogła zostać ograniczona do stwierdzenia, że grunty i mieszkania pozostając towarem handlowym powinny być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w przypadku ich sprzedaży przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku ich sprzedaży przez spółkę komandytową. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową. Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art.1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd kasacyjny stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z przytoczonych obszernych fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 22/11 oraz konkluzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w ocenie Sądu kasacyjnego problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być rozpoznany w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., stosując analogię legis z ostatniego ze wskazanych przepisów. Sąd ten uznał też, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku, zaś wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie rozważał podanego we wniosku stanu faktycznego w świetle postanowień art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,, skupił się wyłącznie na regulacji zawartej w art. art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrzyć ją w oparciu o oba ww. przepisy prawa (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Dopiero po zajęciu przez organ stanowiska przy uwzględnieniu wskazanych przez Sąd kasacyjny przepisów możliwe będzie dokonanie kontroli przez Sąd administracyjny jego prawidłowości. Nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu w jego kompetencjach. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.