III SA/Wa 2727/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowo Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej także: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2015 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia O. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za IV kwartał 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Spór w sprawie dotyczył tego, czy Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykazanych transakcji zakupu i zbycia stali budowlanej: czy transakcje zawierane przez Stronę były rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Zakwestionowane transakcje były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: T. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o. i fakturami wystawionymi na podmioty: P. S.A.; A. Sp. z o.o.; T (1) S.J.; B. S.A.; M.; R. Sp. J.; T. Sp.J.; Z. Sp. z o.o. 2. Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie"). WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/15, odrzucił skargę. 3. Następnie pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. jako rażąco naruszającej prawo. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; decyzja ta – zaskarżona odwołaniem – została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [..] października 2020 r. Skarga na tę ostatnią została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2404/20, prawomocnym. 4. Dnia 10 stycznia 2019 r. Spółka wniosła do DIAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. i uchylenie tej decyzji – na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861. Zdaniem Spółki w jej sprawie nie spełniono wymagań Trybunału, ponieważ: - nie zapoznano jej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, wskutek czego została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; - nie uzyskała w trakcie tego postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, pomimo że na tych dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję (przytoczył te ustalenia w treści decyzji w sposób wybiórczy),; - brak było kompletnych dokumentów w aktach sprawy (w całości), a włączanie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wybiórczych (według uznania organu) wyciągów z decyzji czy protokołów, w powiązaniu z odmową przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę, odbiera jej prawo do obrony, prawo do przedstawiania kontrdowodów i uniemożliwia zapoznanie się z dokumentami będącymi podstawą do wydania decyzji w jej sprawie; - oparto się na ustaleniach poczynionych przez inne organy wobec kontrahentów Strony, przy ich całkowitej bezczynności, co stawia Skarżącą w sytuacji bez wyjścia, bowiem nie ma ona prawnej ani faktycznej możliwości zaprzeczenia tezom organów wynikających z ich przypuszczeń (skoro nie ma żadnych dokumentów źródłowych ani wyjaśnień strony przeciwnej); - nadano prymat dowodom pochodzącym z innych postępowań wydawanych przy bezczynności tych podmiotów i odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony, co odbiera Spółce prawo do obrony i uniemożliwia jej przeprowadzanie dowodów świadczących na jej korzyść; - oparto całość ustaleń jedynie o fragmenty dokumentów pochodzących z innych, niezakończonych jeszcze postępowań, czym odebrano Stronie prawo do bycia wysłuchanym; Strona nie miała możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę do orzekania; - organ podatkowy nie wykazał, z jakiego powodu ogranicza podatnikowi prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których opiera rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej; - nie wykazano w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem. 1.5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanej decyzji. 1.6. Spółka odwołała się od tej decyzji. 1.7. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję. DIAS wskazał w szczególności, że wyrok TSUE dotyczy węgierskiej procedury podatkowej i że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki legalności posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podjął czynności celem uzyskania dokumentów oraz informacji na temat transakcji Strony ze spółkami T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.; wezwania wystosowane do obu podmiotów nie zostały podjęte, a czynności kontrolne prowadzone pod adresami będącymi siedzibami spółek również nie przyniosły rezultatów. W konsekwencji pozyskanie przez organ podatkowy materiałów z prowadzonych wcześniej postępowań kontrolnych wobec T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. było nieodzowne i służyło wyłącznie wyjaśnieniu stanu faktycznego objętego postępowaniem wobec Strony. Organ I instancji nie bazował wyłącznie na decyzjach wydawanych wobec kontrahentów, ale z własnej inicjatywy prowadził postępowania dowodowe, m.in. badał okoliczności świadczenia usług transportowych związanych z kwestionowanymi transakcjami. Wprawdzie akta sprawy obejmowały materiały zawierające ustalenia poczynione wobec kontrahentów Spółki, jednakże organ podatkowy nie poprzestał na przyjęciu tych ustaleń, lecz dokonał własnej analizy tego rodzaju dowodów na gruncie rozpatrywanej sprawy. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym; Strona miała prawo na każdym etapie postępowania składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, organy podatkowe odniosły się do złożonych przez Stronę wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11) O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie G., a w konsekwencji wyrok ten nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej; wyrok dotyczy przepisów transponowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); - art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. przez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy przez organ I instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrok w sprawie G. niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony o jej uchylenie w całości z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11) O.p. należało uznać za uzasadniony; - art 245 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z przepisami art 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art 190 § 1 i § 2 oraz art 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p., a także przepisem art 191 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku w sprawie G. w sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców Spółek będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie; wskutek powyższego Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów podatkowych, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności; brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że Spółka nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach VAT nabycia, w stosunku do których to podmiotów w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe; ponadto naruszenie prawa do obrony podatnika spowodowane było także tym, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze żadną decyzją ostateczną postępowania wobec M. Sp. z o.o., a także informacjami dotyczącymi transakcji tej Spółki z zagranicznymi dostawcami, z którymi nie handlowała Spółka O., a zatem nie mogła mieć o nich jakiejkolwiek wiedzy i nie mogą one znajdować przełożenia na stan faktyczny tej sprawy; organ odwoławczy ponadto odnosi się wyłącznie do twierdzeń odpowiadającej jego koncepcji pomijając milczeniem przeczące tej tezie argumenty strony, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 O.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Sporne w tej sprawie jest to, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, ma wpływ na treść wydanej dla Spółki ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie rozliczenia Spółki w VAT za IV kwartał 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., a w konsekwencji o to, czy zasadnie organ podatkowy odmówił uchylenia tej decyzji ostatecznej ze względu na niespełnienie przesłanki wznowieniowej z 240 § 1 pkt 11 O.p. 3. Decyzja ostateczna nie była przedmiotem kontroli sądowej (skarga na nią została odrzucona). W postępowaniu sądowym ze skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej WSA w Warszawie wydał wyrok oddalający skargę (wyrok z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2404/20, prawomocny). Strona nie upatrywała rażącego naruszenia prawa w tych okolicznościach, które podnosi obecnie; w konsekwencji także wyrok WSA w Warszawie nie odnosi się do nich i nie przesądza o (nie)wadliwości decyzji pod rozpatrywanym obecnie względem. Zatem Sąd może i powinien zbadać, czy zaszła w sprawie przesłanka wznowieniowa, na którą powołuje się Skarżąca. 4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ taki zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję ostateczną w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od dokonanego tą decyzją. 5. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej). Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. 3.6. Wyrok w sprawie G. zapadł wobec sprawy krajowej, w której "organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi" (pkt 26). TSUE orzekł, że "[dyrektywę 2006/112/WE], zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". 3.7. Skarżąca ma rację, gdy twierdzi, że wyrok w sprawie G. ma walor precedensu – może stanowić powód wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ma także rację, gdy twierdzi, że merytoryczny zasięg wskazówek sformułowanych przez TSUE w tym wyroku nie ogranicza się ani do prawa węgierskiego, ani formalnego związania organu podatkowego decyzją wydaną dla kontrahenta. Wyrok ten może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego w przypadku, gdy wydając decyzję ostateczną, organ podatkowy f a k t y c z n i e uznawał się za związanego decyzją wydaną dla innego podmiotu w innym postępowaniu. Nie ma jednak racji, że w jej własnej sprawie wyrok ten ma "wpływ na treść decyzji ostatecznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 3.8. Z wyroku tego wynikają trzy podstawowe wnioski potencjalnie istotne dla sprawy – trzy wskazania. Po pierwsze, organy podatkowe w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów). Po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań (administracyjnych, karnych), a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Powinności te współkształtują zasadę ogólną prawa do obrony, od której dopuszczalne są jednak odstępstwa. Odstępstwa te są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego. Należy więc rozpatrzeć treść decyzji ostatecznej wydanej dla Spółki w tych trzech aspektach. 3.9. Po pierwsze, w sprawie Skarżącej nie miał miejsca stan związania ani formalnie (co na gruncie regulacji O.p. jest oczywiste), ani faktycznie, ustaleniami i kwalifikacjami przyjętymi w procedurach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów. Decyzja ostateczna z dnia [...] lipca 2015 r. jest uzasadniona w sposób autonomiczny – nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych przyjętych w innych postępowaniach i stamtąd przejętych. Z jej treści, jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach. O faktycznym związaniu nie świadczy wykorzystanie materiału dowodowego wykorzystanego także w innych postępowaniach, ani ewentualna zbieżność wywodu zawartego w decyzji wydanej dla Spółki i protokołach kontroli podatkowej wydanych dla kontrahentów. Takie wykorzystanie i taka zbieżność w żaden sposób nie implikują, że decyzja wydana dla podatnika jest (formalnie lub faktycznie) oparta na protokołach kontroli wydanych dla kontrahentów. 3.10. Celnie zauważa organ odwoławczy, że w zwykłym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki organ I instancji podjął czynności celem uzyskania dokumentów oraz informacji na temat transakcji Strony ze spółkami T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Korespondencja wysyłana na adresy wskazane jako siedziby tych spółek powracała jednak nieodebrana, niemożliwy był również kontakt z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty (por. np. wezwania wystosowane do obu podmiotów w dniu 27 stycznia 2014 r., k. 583-586 akt administracyjnych). Czynności kontrolne prowadzone pod adresami będącymi siedzibami spółek również nie przyniosły żadnych rezultatów (obie spółki posiadały adresy wirtualne, a umowy na świadczenie usług wirtualnego biura zostały wcześniej rozwiązane – por. np. k. 6393-6404 akt administracyjnych). W konsekwencji organ odwoławczy ma rację, że pozyskanie przez organ podatkowy materiałów z kontroli podatkowych prowadzonych wcześniej w T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. było nieodzowne i służyło wyłącznie wyjaśnieniu stanu faktycznego objętego postępowaniem podatkowym prowadzonym Strony. Zresztą organ odwoławczy dał temu wyraz w treści decyzji ostatecznej: wskazał, że do akt sprawy zostały włączone dokumenty dotyczące tych spółek zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. "[z] uwagi na brak kontaktu z kontrahentami Strony" (s. 13 decyzji ostatecznej) – zatem nie dlatego, że przypisał tym dokumentom szczególną moc dowodową. 3.11. W postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym zostały przeprowadzone liczne dowody; akta administracyjne (liczące 61 tomów) zawierają m.in. dokumenty SCAC, CMR, dokumenty księgowe, korespondencję z firmami transportowymi, wydruki z wiadomości elektronicznych, protokół przesłuchania w charakterze świadka J. W. (prezesa zarządu T. Sp. z o.o.) w dniu [...] czerwca 2014 r. itd. Wywód przedstawiony w decyzji ostatecznej nie opierał się na protokołach kontroli – to znaczy organ odwoławczy w decyzji ostatecznej nie wywodził swoich tez z tego, że został wydany protokół określonej treści, lecz dokonał własnej analizy całokształtu zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego. 3.12. Co do drugiego wymogu wynikającego z wyroku w sprawie G. – organy podatkowe w trybie zwykłym udostępniły Spółce dowody zaczerpnięte z innych postępowań, na podstawie których wydały decyzje wymiarowe. W ocenie Sądu, opartej na szczegółowym badaniu zawartości akt, jawne dla Spółki administracyjne akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną zawierają materiały, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe. W szczególności wbrew temu, co twierdzi Skarżąca (por. s. 27 skargi), w aktach administracyjnych sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej w M. Sp. z o.o. (por. k. 6405-6417 akt administracyjnych). Teza skargi jest więc jawnie nieprawdziwa. 3.13. Skarżąca miała także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych. Nie można zgodzić się ze Spółką, że przez odmowę przeprowadzenia dowodów bezpośrednich z zeznań świadków organ podatkowy uniemożliwił jej kwestionowanie ustaleń poczynionych w oparciu o materiały z postępowań powiązanych (por. s. 16-17 skargi). Odmowa przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów (przesłuchania świadków) nie została uzasadniona brakiem prawnej możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, lecz innymi racjami. Odmowa ta była oparta na samodzielnej ocenie organu podatkowego odniesionej do materiału dowodowego zebranego w sprawie Skarżącej. Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uważa przesłuchiwanie świadków za zbędne (s. 40-41 decyzji ostatecznej). W szczególności, co do wniosku o przesłuchanie R. M. organ odwoławczy wskazał, że został on wezwany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu przesłuchania w charakterze strony; mimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy uznał za niezasadny wniosek o przesłuchanie Pana A. P. na okoliczność zasad funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż w kontrolowanym okresie nie był członkiem zarządu O. Sp. z o.o., jak również jej nie reprezentował; ponadto okoliczności związane z transakcjami zakupu i sprzedaży stali budowlanej ustalono w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, w tym również o dowody bezpośrednie. 3.14. W treści decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał również, że mimo wielokrotnych wezwań Spółka nie okazała dokumentacji żądanej przez organ I instancji i nie udzieliła wymaganych wyjaśnień. W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w G. wydał postanowienie o nałożeniu na Panią W. S., pełnomocnika O. Sp. z o.o., kary porządkowej w kwocie 1.500 zł. Zdaniem organu odwoławczego "kontrolowana Spółka utrudniała prowadzenie postępowania, nie składała wyjaśnień i nie przedkładała dokumentów, pomimo wielokrotnych wezwań, co wskazuje na brak woli Strony w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych zawieranych transakcji" (s. 41 decyzji ostatecznej). Zdaniem Sądu to oznacza, że sama Spółka nie wzbogaciła materiału dowodowego – nie skorzystała ze sposobności oferowanej jej wielokrotnie przez organy podatkowe. 3.15. Organ podatkowy powołał się na dowody źródłowe zgromadzone w toku innych postępowań wobec innych podmiotów i włączone do akt postępowania podatkowego wobec Spółki – a nie na "ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne" poczynione w tych postępowaniach (w rozstrzygnięciach w nich wydanych). To ważne rozróżnienie. Z wyroku w sprawie G. wynika, że organ podatkowy nie może zostać "zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (pkt 47). Dowody, na których swoje ustalenia oparł organ odwoławczy, znajdowały się w jawnych dla Skarżącej aktach jej sprawy i były jej dostępne. Skarżąca mogła prowadzić polemikę z tezami dowodowymi organów podatkowych i rzeczywiście ją prowadziła w postępowaniu w trybie zwykłym. 3.16. W pewnym sensie wyrok w sprawie G. dotyczy zasady bezpośredniości – jednak à rebours: mianowicie dopuszcza pośredniość dowodową. Potwierdza prawną dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Z wyroku tego nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. powtórnego przesłuchania świadków). Nie wynika z niego także, jaka ma być głębokość i zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Dlatego m.in. protokół z przesłuchania świadka J. W., przeprowadzonego w ramach kontroli podatkowej w T. Sp. z o.o. (k. 8928-8931), z punktu widzenia wyroku w sprawie G. mógł stanowić dowód w sprawie Skarżącej. 3.17. Po trzecie, z wyroku w sprawie G. wynika, że – co do zasady – podatnik może żądać dostępu do akt sprawy powiązanej. Z wyroku Trybunału wynika konieczność otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony" – nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy (włączone do akt postępowania prowadzonego wobec strony). TSUE potwierdza prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, po to by mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami – ocenić ich przydatność do obrony. 3.18. Zdaniem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada jednak na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku w sprawie G.). Prawo dostępu do w s z y s t k i c h akt (c a ł o ś c i akt) postępowań powiązanych należy więc rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do d o w o l n e g o dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak – choćby rodzajowo – wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia "całych" akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony. 3.19. Do naruszenia prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby Spółka domagała się w zwykłym postępowaniu podatkowym dołączenia do akt jej sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp w sposób nieuzasadniony – czyli odmowa nie miałaby oparcia w "celach leżących w interesie ogólnym", np. w konieczności ochrony prywatności zaangażowanych osób lub dobru śledztwa. Taka sytuacja w sprawie nie zaszła – z podstawowego powodu. W postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, Spółka nie żądała przedstawienia wskazanych przez siebie dowodów z akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. 3.20. Przesłanka wznowieniowa zaistniałaby, gdyby organ odmawiając Stronie wglądu w akta spraw powiązanych co do zasady uznał, że takie prawo jej nie przysługuje, a więc gdyby organ przyjmował wykładnię przepisów O.p. sprzeczną z tezami analizowanego wyroku TSUE: uznał, że bezcelowe jest sięganie do akt postępowań powiązanych, ponieważ organ musi zachować formalną kompatybilność decyzji administracyjnych. W tej sprawie tak jednak nie było. 3.21. W skardze na decyzję ostateczną Spółka nie powoływała się na naruszenie prawa do obrony przez nieujawnienie jej materiału dowodowego, na którym oparto decyzję ostateczną, czy też pozbawienie jej możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych ze względu na stan związania rozstrzygnięciami wydanymi wobec innych podmiotów. 3.22. Ani DIAS w postępowaniu wznowieniowym, ani obecnie Sąd nie są natomiast zobowiązani i uprawnieni do tego, by badać w sposób ogólny i całościowy prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym. Powodem wzruszenia decyzji ostatecznej może być taka tylko wadliwość, jaka wynika z wyroku w sprawie G. – objawia się w świetle tego wyroku. Sąd nie dopatrzył się wady tego rodzaju. 3.23. Postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia skargi od decyzji. Nieprawidłowe byłoby odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, ponieważ naruszałoby to zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1417/16). 3.24. Zaskarżona decyzja DIAS, utrzymująca w mocy decyzję omawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., nie narusza prawa, w szczególności nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.25. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).