III SA/Wa 2728/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłościowej C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłościowej C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 2580 zł (słownie: dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] marca 2017r. określił Syndykowi masy upadłościowej C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W., (zwana dalej "Skarżącą") nadwyżki podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za: grudzień 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r. i w wysokości 11.237 zł za I kwartał 2016r., nadwyżkę VAT naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2016r. - 0 zł; zobowiązania podatkowe w VAT za: grudzień 2014r. - 11.830 zł, I kwartał 2015r. – 68.839 zł, II kwartał 2015r. – 37.364 zł, III kwartał 2015r. - 62.161 zł, IV kwartał 2015r. – 41.301 zł, II kwartał 2016r. – 36.479 zł. NUS ustalił, że Skarżąca wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku i Sąd Rejonowy [...] W. 11 października 2016r. ogłosił upadłość Skarżącej, ustanawiając syndykiem A. S.. Przedmiotem działalności Skarżącej była działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Analiza dokumentów źródłowych za ww. okresy od grudnia 2014r. do czerwca 2016r.: deklaracji VAT, rejestrów sprzedaży i zakupu, faktur sprzedaży i zakupu, wybranych umów i wyciągów bankowych, wskazuje nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w VAT. Skarżąca w ww. deklaracjach wykazała: a) dostawę towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca – P. LLc, zwany dalej: "Kontrahentem") za grudzień 2014r. - 164.420 zł, za I kwartał 2015r. - 444.656 zł, za II kwartał 2015r. - 269.600 zł; b) dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz ww. Kontrahenta: za IV kwartał 2015r. - 10.000 zł, za I kwartał 2016r. - 327.900 zł, za II kwartał 2016r. - 295.300 zł. Skarżąca w rejestrze za III kwartał 2015r. wykazała faktury na 394.900 zł bez ich uwzględnienia w deklaracji VAT-7K, zaś w rejestrze za IV kwartał 2015r. wykazała 269.100 zł netto, które nie podlegały opodatkowaniu od dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, bez ujęcia faktury z 3 grudnia 2015r. FS/15/12/2 na netto 25.000 zł (organizacja szkoleń), a w deklaracji za ten okres w poz. dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju wykazała jedynie 10.000 zł. NUS wskazał też na nieprawidłowości w rozliczeniu za II kwartału 2015r. w zakresie dostaw krajowych i zawyżenie podstawy opodatkowania o netto 317,55 zł, zaś VAT o 73, 04 zł. Skarżąca nieprawidłowo, wbrew art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., uwzględniła też w rejestrze zakupów fakturę korygującą od M. sp. z o.o., zawyżając odliczenie netto o 6.720zł, a VAT o 1251zł za zakup usług gastronomicznych. Zgodnie z ww. przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. NUS ustalił ponadto, że transakcje z Kontrahentem - reprezentowanym przez Ł. S. - dotyczyły umowy partnerskiej z 1 czerwca 2014r., na podstawie której Skarżąca miała świadczyć usługi: wirtualnego biura (udostępniać adres biznesowy, indywidualną przestrzeń biurową od poniedziałku do piątku od godz. 8 do 18 z dostępem do internetu, skanera, drukarki, artykułów biurowych; wynająć salę konferencyjną i szkoleniową za dodatkową opłatą), organizacji szkoleń (jednodniowe - 4 razy w miesiącu, w weekendy w okolicach W. i w P.; rezerwacja i przygotowanie technicznej strony sal szkoleniowych: ustawienie stolików, rozkładanie banerów, kartek firmowych, długopisów; przygotowania odpowiedniego oświetlenia, klimatyzacji, nagłośnienia, zapewnienie asysty hostess); obsługi marketingowej (reklama Kontrahenta m.in. przez wyeksponowanie jego loga w siedzibie Skarżącej; dbania o spójność wizerunku marki Kontrahenta we wszelkich działaniach marketingowych), magazynowania materiałów Kontrahenta w siedzibie (przechowywanie wszelkich materiałów: banerów, teczek, długopisów, wizytówek, prowadzenia ewidencji rzeczy znajdujących się w magazynie). Skarżąca w transakcjach z Kontrahentem podała dwa adresy: a) na fakturach wystawionych przez Skarżącą 1., C., W., b) w umowie partnerskiej -2. C., N., W., D., 19808. Z pisma Skarżącej z 15 grudnia 2016r., sporządzonego na podstawie wyjaśnień byłego prezesa Skarżącej – Ł.S. wynika, że Kontrahent był zarejestrowany w dwóch stanach USA: W. i D. i początkowo posługiwał się ww. adresem w N. (wskazany na umowie i fakturach), a następnie ww. adresem w C. Kontrahent prowadzi międzynarodową sprzedaż usług przez Internet, a jego klientami byli także Polacy. Dlatego Kontrahent posiadał konto w polskiej walucie, a Skarżąca dzięki temu też miała mniejsze koszty przelewów i szybsze księgowanie wpłat. NUS wskazał też, że korzystając ze strony internetowej G. ustalił, że pod adresem [...] R., C., W., znajduje się parterowy budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem 2. C., W., [...], mieści się niezabudowana działka. Skarżąca płatności za faktury wystawione na rzecz Kontrahenta dokonywała w PLN z rachunku [...], który wskazała jako rachunek gospodarczy nr [...], ważny od 29 kwietnia 2015r. Skarżąca nie realizowała zagranicznych przelewów bankowych. Skarżąca poza ww. oświadczeniem nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że świadczenie usług miało miejsce poza terytorium kraju, więc NUS uznał, że Skarżąca świadczyła usługi na terytorium kraju, opodatkowane 23% stawką VAT, metodą "w 100". Skarżąca powinna zatem wykazać VAT należny na fakturach dokumentujących świadczenie usług. 2. Skarżąca w odwołaniu z 10 kwietnia 2017r., zarzuciła naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), gdyż brak podstaw do uznania, że transakcje wykazane w deklaracjach jako dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, winny być opodatkowane, jak sprzedaż krajowa, według 23% stawki VAT. Zdaniem Skarżącej analiza zdjęć udostępnionych za pośrednictwem Internetu przez G. nie mogła stanowić podstawy do uznania, że świadczenie usług na rzecz Kontrahenta nie jest świadczeniem usług poza terytorium Polski. Zdjęcia udostępniane w G. nie odzwierciedlają stanu bieżącego - są opóźnione o kilka lat. Do odwołania miała załączyć aktualne zdjęcia nieruchomości pod ww. adresem, z wyszukiwarki G., które wykonano w sierpniu 2011r. Skarżąca nie zgodziła się z NUS, że na zdjęciu: "znajduje się parterowy budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej" i wskazała, że prezes zarządu Skarżącej oświadczył, że Kontrahent prowadzi międzynarodową sprzedaż usług przez internet, co nie musi wiązać się z istnieniem jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przed budynkiem. Skarżąca odnosząc się do rachunku bankowego Kontrahenta w Polsce i w polskiej walucie wskazała, że celem jego otwarcia było przyspieszenie transakcji w Polsce i zmniejszenie ich kosztów. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIAS wskazał m.in., że NUS przeprowadził szereg czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co ma odzwierciedlenie w aktach i w uzasadnieniu ww. decyzji NUS, a materiał dowodowy zebrano w sposób rzetelny i skrupulatny, był on ponadto kompletny i wystarczający do wydania decyzji, a NUS wyczerpał wszystkie możliwości dowodowe. Skarżąca poza oświadczeniem nie przedstawiła zaś dokumentów wpływających na prawidłowość rozliczeń, choć w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, powinna współdziałać z organem podatkowym i ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, skoro wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest bowiem nieograniczona. Skoro Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że usługi świadczono poza terytorium kraju, NUS zasadnie uznał za dowód ustalenia kontrolujących dokonane na podstawie zdjęć udostępnionych w G., z których wynika, że pod adresem siedziby Kontrahenta – 1. R., C., W. znajduje się parterowy budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś pod adresem 2. C. N., W., D., [...], mieści się niezabudowana działka. Możliwość dopuszczenia tego rodzaju dowodu potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2015r. sygn. I FSK 1573/12. DIAS, odwołując się do art. 28b u.p.t.u., wskazał, że Skarżąca w toku kontroli i postępowania nie przedłożyła korespondencji handlowej z Kontrahentem, nie wyjaśniła w jaki sposób ustalała harmonogram i warunki przeprowadzanych szkoleń z przedstawicielami Kontrahenta, nie przedłożyła specyfikacji do faktur wystawianych Kontrahentowi. W związku z brakiem udokumentowania świadczenia ww. transakcji na rzecz podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, należało więc uznać, że ich miejscem świadczenia było terytorium kraju, a Skarżąca powinna wykazać VAT należny na ww. fakturach w stawce 23%. Skarżąca tego nie uczyniła, więc ww. transakcje podlegają opodatkowaniu metodą "w stu". DIAS nie zakwestionował wykonania usług przez Skarżącą, ale miejsce ich świadczenia. DIAS, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, stwierdził, że ustalenie siedziby Kontrahenta było elementem stanu faktycznego, a Skarżąca do odwołania nie załączyła dowodów potwierdzających, że Kontrahent posiada siedzibę poza terytorium kraju, zaś w postępowaniu przedłożyła jedynie oświadczenie. Dowodów tych nie załączono również w terminie 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego sprawy. Bez przedstawienia dowodów twierdzenia z odwołania stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu i wskazują, że Skarżąca nie udowodniła istnienia nieprawidłowości w ustaleniach NUS. DIAS zwrócił też uwagę, że przy zawieraniu umowy partnerskiej z 1 czerwca 2014r. Kontrahenta reprezentował L. S., który był prezesem Skarżącej, więc powinien posiadać szeroką wiedzę na temat Kontrahenta i może mieć dostęp do stosownej dokumentacji. DIAS ocenił też, że oświadczenie prezesa zarządu Skarżącej, co do utworzonego rachunku bankowego nie stanowi dowodu, że Kontrahent posiada siedzibę poza granicami kraju. DIAS nie zgodził się z zarzutem, iż zdjęcia udostępnione w G. nie odzwierciedlają stanu bieżącego i wskazał, że Skarżąca do odwołania nie załączyła zdjęć nieruchomości. Nie udowodniła więc istnienia nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ. DIAS, odnosząc się do zarzutu niesłusznego stwierdzenia, że na zdjęciu "znajduje się parterowy budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej" i stanowiska Skarżącej, że międzynarodowa sprzedaż usług przez internet nie wiąże się z istnieniem oznak prowadzenia działalności przed budynkiem – wskazał, że zarówno w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także w toku postępowania odwoławczego, poza wskazanymi oświadczeniami, Skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie twierdzenia, że kontrahent Spółki posiada siedzibę poza terytorium kraju. DIAS, reasumując stwierdził, że w postępowaniu podjęto wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalono istotne w sprawie okoliczności faktyczne, a NUS poddał wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w postępowaniu, z której wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski i która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. W toku postępowania podatkowego i czynności kontrolnych organy umożliwiły Skarżącej czynny udział, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego przez wydanie decyzji bez uprzedniego rzetelnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rejestrów przez Skarżącą, przy jednoczesnym przerzucaniu na Stronę ciężaru dowodu, b) art. 180 i art. 181 O.p. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż bezzasadnie pomijano wszelkie dowody niebędące dokumentami, w tym oświadczenia prezesa zarządu Skarżącej, c) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż uzasadnienie nie zawiera przedstawienia przestanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy i przyjęto, że Skarżąca nie wykonała usług poza terytorium kraju, d) art. 5 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją braku rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca uzasadniając zarzuty wskazała, że organ pominął, że Syndyk w krótkim czasie nie był w stanie zorientować się w kwestii działalności Skarżącej sprzed kilku lat. Organ, badając kwestię prowadzenia działalności Kontrahenta, nie sięgnął do urzędowych, publicznych i łatwych do odnalezienia za pośrednictwem G. rejestrów przedsiębiorców prowadzonych dla stanów W. i D. (https://wyobiz.wy.gov/business/fiIingsearch.aspxmttps:l/icis.corp.delaware.gov/Ecorp/EntitySearch/NameSearch.aspx). Z jednej strony opierał się na obrazach satelitarnych, bez weryfikacji ich aktualności, a z drugiej nie sięgnął do ww. rejestrów. Informacje zawarte w rejestrach mają lakoniczny charakter i mogą zostać łatwo przetłumaczone na język polski, za pomocą dostępnych w sieci Internet słowników. Skarżąca nie zgodziła się więc z organem, że wyczerpano wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ oparł bowiem swe ustalenia na analizie rejestrów i ujętych w nich faktur oraz na zdjęciach satelitarnych, niezweryfikowanych co do aktualności. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom i oświadczeniom bez istotnych prób dokonania ich weryfikacji z fakturami i umową zawartą z Kontrahentem. Organy nie dochowały też ciążącego na nich obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy nie uzasadniły nieuwzględnienia wyjaśnień i twierdzeń, co do potrzeby otwarcia w Polsce przez Kontrahenta rachunku bankowego w celu przyśpieszenia dokonywanych transakcji i zmniejszenia kosztów polskiego rachunku bankowego, nieaktualności fotografii ściągniętych z Internetu, którym nie sposób przypisać waloru dokumentu, interpretacji zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przed budynkiem w kontekście świadczenia usług przez Internet, rozbieżności adresów Kontrahenta w umowie i fakturach oraz braku realizowania przez Skarżącą zagranicznych przelewów bankowych w związku z posiadaniem przez Kontrahenta polskiego rachunku bankowego. Tym samym stanowisko organów, co do potrzeby zastosowania w sprawie stawki 23% do usług poza terytorium kraju i których podatnikiem jest nabywca było nieprawidłowe. Skarżąca wskazała, że działała bez wsparcia profesjonalnego pełnomocnika, a organ nie poinformował jej w sposób jednoznaczny, że przedstawione dowody są niewystarczające i że istnieje potrzeba ich dostarczenia i to zarówno wobec rozbieżności między kwotami z rejestrów sprzedaży i zestawieniami oraz w zakresie korekty faktury M., jak i faktur dotyczących Kontrahenta. Jakkolwiek wiarygodność wyjaśnień powinna znajdować oparcie w materiale dowodowym, nie oznacza to, że Skarżąca ma obowiązek samodzielnie gromadzić materiał dowodowy, z jedynie znikomą aktywnością organu, która sprowadzała się do skorzystania z serwisu G. i analizy rejestrów prowadzonych przez Skarżącą. 5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. skarga ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie argumenty podniesione przez Skarżąca mogły być uznane za zasadne. 2. Sąd, mając na względzie treść art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") wskazuje po pierwsze, że w aktach sprawy na podstawie, których orzekał również organ odwoławczy nie było wydruku z G., na podstawie, którego organy obu instancji przyjęły, że pod adresem Kontrahenta Skarżącej – 1. R., C., W., znajduje się parterowy budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem 2. C., W., [...], mieści się niezabudowana działka. Dokumenty te zostały dopiero przedstawione przez pełnomocnika organu na rozprawie, ale nie wiadomo czy istniały w chwili, gdy organy się na nie powoływały. Sąd tym samym nie kwestionuje możliwości dopuszczenia, jako dowodu w sprawie wydruku z wyszukiwarki G., obrazów i uznania, że mogą one stanowić dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p., który powinien być oceniany w postępowaniu przed organami podatkowymi z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, ale wskazuje, że skoro dokument/dokumenty te nie znajdował/znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy w chwili, gdy były wydawane decyzje przez NUS, a przede wszystkim zaskarżona decyzja DIAS, nie można stwierdzić, na jakiej podstawie poczyniono ustalenia, co do tego, że Kontrahent Skarżącej nie prowadził działalności gospodarczej pod ww. adresami. Warto też wskazać, że organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do organów państwa siedziby Kontrahenta o potwierdzenie czy rzeczywiście pod ww. adresami była kiedykolwiek prowadzona działalność gospodarcza i czy rzeczywiście ww. Kontrahent wywiązywał się z obowiązków podatkowych na terenie ww. stanów Ameryki w związku z prowadzoną działalnością - międzynarodową sprzedażą usług przez internet. Zdaniem Sądu nawet, gdyby uznać, że przed budynkiem parterowym nie ma oznak prowadzenie działalności, to należałoby zastanowić się po pierwsze, kiedy wykonane było zdjęcie, które załączono do akt sądowych, a którego nie było w aktach administracyjnych, gdy orzekał organ odwoławczy, oraz w jakiej porze dnia, czy też tygodnia zostało wykonane i w jakim roku. Okoliczności te nie są wiadome, a po drugie – na co uwagę zwracała strona Skarżąca – zastanowić należy się nad tym, jakich - zdaniem organu podatkowego - zewnętrznych przejawów działalności wymaga międzynarodowa sprzedaż usług przez internet. Ze stanu faktycznego sprawy żadna z wyżej ww. okoliczności nie wynika, trudno też doszukać się ich w aktach, czy w ocenach materiału dowodowego dokonanych przez organ odwoławczy. Sąd stwierdza ponadto, że DIAS jedynie marginalnie zauważa, że były prezes zarządu Skarżącej przy zawieraniu umowy z Kontrahentem reprezentował również Kontrahenta. W ocenie Sądu możliwe było w związku z tym również w toku postępowania, pozyskanie informacji od tej właśnie osoby, np. w drodze jej przesłuchania, w zakresie wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności przez Kontrahenta i osób, które zarządzały tą firmą i następnie zażądanie dokumentów z tego zakresu. Ww. czynności nie zostały podjęte, tym samym Sąd za gołosłowne uznaje twierdzenia DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania oraz kontroli podatkowej organ przeprowadził szereg czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Weryfikacja faktur i rejestrów sprzedaży nie służyła z pewnością ustaleniu czy czynności z ww. faktur były wykonywane w trybie art. 28b u.p.t.u., natomiast skierowanie dwóch wezwań – jednego zamiast do Syndyka bezpośrednio do Spółki, a w drugim wyznaczenie terminu, który nie był wykonalny z założenia – nie stanowi podejmowania szeregu czynności, które służyły ustaleniu miejsca faktycznego wykonania usług w rozumieniu ww. przepisu oraz świadczyłyby o należytej realizacji zasady prawdy obiektywnej i swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem, że NUS skierował pod adresem Skarżącej m.in. następujące wezwania. Pierwsze z 8 listopada 2016r. zawierało wezwanie Skarżącej na nie Syndyka do złożenia pisemnych wyjaśnień, aktualnych na dzień wszczęcia kontroli odnośnie m.in.: adresu siedziby Skarżącej, wszystkich miejsc wykonywania przez nią działalności, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, nr posiadanych rachunków bankowych, jaki jest stan zatrudnienia, czy Skarżąca planuje dalsze prowadzenie działalności (k. 223 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy [...] W.11 października 2016r. ogłosił upadłość Skarżącej, więc to wezwanie należało ewentualnie ponowić kierując je do Syndyka, a nie bezpośrednio do Skarżącej, choć odpowiedź na to wezwanie może stanowić dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 O.p. Drugie z wezwań z 16 listopada 2016r., skierowane już do Syndyka masy upadłości zawierało wezwanie Skarżącej m.in. do: udzielenia wyjaśnień dotyczących usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta: jakiego rodzaju działalność prowadzi bądź prowadził Kontrahent i na czym ona polegała, jakiego rodzaju tematyki dotyczyły szkolenia organizowane przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotu i kto je prowadził, czy byli to pracownicy Skarżącej czy firmy zewnętrzne, jeśli tak to jakie; kto był uczestnikiem szkoleń i jaka był formuła szkoleń, czy uczestnicy ponosili opłaty związane ze szkoleniami, czy pracownicy Kontrahenta byli obcokrajowcami, a jeśli są polskiego obywatelstwa należy podać ich nazwiska; czy pracownicy Kontrahenta korzystali z pomieszczeń biura wirtualnego w okresie objętym kontrolą; w jaki sposób Skarżąca ustalała harmonogram i warunki przeprowadzania szkoleń z przedstawicielami Kontrahenta i jaki był sposób kontaktowania się ze sobą; czy strony ustalały wartości faktur wystawianych na rzecz Kontrahenta i na jakiej podstawie ustalano wartość usług (prośba o okazanie specyfikacji usług do każdej faktury). NUS poprosił też o przedłożenie dowodów wykonania usług na rzecz Kontrahenta, innych niż faktury i umowa, np. korespondencji mailowej, folderów, ulotek do 8 listopada 2016r. (k. 216-217 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że L. S. (prezes zarządu Skarżącej) 29 listopada 2016r. złożył oświadczenie wskazując, że Kontrahent jest właścicielem technologii, zapewniającej dostęp Klubowiczom tej firmy do usług prawnych, księgowych, odszkodowań, ubezpieczeń, biura podróży, szkoleń z rozwoju osobistego, zakupu/sprzedaży samochodu. Usługi te dostarczane są klubowiczom przez niezależne firmy partnerskie drogą internetową lub telefoniczną. Szkolenia organizowane przez Skarżącą na zlecenie Kontrahenta dotyczyły szkolenia z rozwoju osobistego, z umiejętności sprzedaży, wystąpień publicznych, szkoleń z tematyki prawnej i odszkodowawczej. Podczas szkoleń odbywała się promocja Kontrahenta, a zadaniem Skarżącej było zorganizowanie sali konferencyjnej, obsługi Sali, oświetlenia, hostess, materiałów graficznych, reklamowych, itd., stworzenie materiałów zdjęciowych i wideo ze szkoleń. Szkolenia prowadzili menadżerowie, którzy są członkami Klubu K. i niezależne firmy, np. L. sp. z o.o., I. sp. z o.o. Uczestnikiem szkoleń mogła być każda osoba, która wyraziła chęć wzięcia udziału w szkoleniu (osoby fizyczne, firmy), a szkolenia były płatne bądź bezpłatne. W 2015r. zorganizowano ok. 40 szkoleń, z każdego jest fotorelacja na portalach społecznościowych i w biurze prasowym Kontrahenta, który nie zatrudniał na terenie Polski pracowników. Na terenie Polski są klienci Kontrahenta i osoby bezpośrednio związane umową o współpracę posiadające własną działalność gospodarczą. W okresie kontroli nikt nie korzystał z usług biura wirtualnego, bo Skarżąca była już w upadłości. Skarżąca z Kontrahentem kontaktowała się telefonicznie i mailem, a harmonogram szkoleń ustalano kwartalnie, z 3-miesięcznym wyprzedzeniem, oceniając koszty w danym miesiącu i zawierały one marżę i koszt usług do realizacji, zgodnie z umową. Obecnie dokumenty Skarżącej posiada Syndyk (k. 252 akt administracyjnych). Natomiast z oświadczenia ww. osoby do protokołu kontroli z 5 grudnia 2016r. wynika, że Kontrahent jest spółką zarejestrowaną w USA. Początkowo stronami umowy o współpracę była Skarżąca i Kontrahent z siedzibą w stanie D., a następnie Skarżąca i Kontrahent z siedziba w stanie Wyoming w Stanach Zjednoczonych. Kontrahent początkowo posługiwała się adresem: 2. C.. N., W.. D., [...] (wskazany jest w umowie i na fakturach). Następnie Kontrahenta zarejestrowano w stanie W. i posługiwał się adresem: [...], W. (ma odzwierciedlenie w fakturach i umowie). Kontrahent prowadzi międzynarodowa sprzedaż usług przez Internet, a wśród jego klientów byli także Polacy, dlatego spółka ta posiada konto w polskiej walucie. Dzięki temu Skarżąca miała mniejsze koszty przelewów oraz szybsze księgowanie wpłat (k. 253 akt administracyjnych). Do NUS 15 grudnia 2016r. Syndyk Skarżącej złożył wyjaśnienie do protokołu kontroli o analogicznej treści do oświadczenia prezesa zarządu Skarżącej z 5 grudnia 2016r. (k. 257 akt administracyjnych). Sąd wskazuje, że jakkolwiek organy podatkowe wzięły pod rozwagę oświadczenie syndyka Skarżącej z 15 grudnia 2016r., pominęły i nie oceniły znajdującego się w aktach dowodu z oświadczenia L. S. z 29 listopada 2016r., co nie może być uznane za prawidłowe w świetle zarówno art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., a tym bardziej art. 121 O.p. Zdaniem Sądu współdziałanie podatnika z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, o którym wielokrotnie była mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, które prawidłowo powołał DIAS w zaskarżonej decyzji, jest o tyle możliwe, o ile organy podatkowe, skierują do podatnika/działającego w jego imieniu właściwego podmiotu – w rozpoznawanej sprawie Syndyka - wezwania i wyznaczą mu terminy, których jest on w stanie dochować na przedłożenie stosownych dokumentów. Brak należytych działań organów podatkowych w tym zakresie i jednocześnie odwoływanie się do negatywnych konsekwencji u podatnika należy również uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo stwierdzić należy, że w skardze uwypuklono okoliczność, że w postępowaniu podatkowym Skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalistę, a mimo to organ podatkowy nie poinformował jej w sposób jednoznaczny, że przedstawione dowody są niewystarczające i że istnieje potrzeba ich dostarczenia. W związku z tym zauważyć należy, że NUS jednorazowo wezwał Skarżącą do przedłożenie dowodów wykonania usług na rzecz Kontrahenta, innych niż faktury i umowa, np. korespondencji mailowej, folderów, ulotek – wyznaczając nierealny termin na wykonanie tego wezwania - 8 listopada 2016r., gdy samo wezwanie nosi datę 18 listopada 2016r. i niemożliwe było jego doręczenie przed datą 8 listopada 2016r. Tym samym nie można zgodzić się DIAS, na co prawidłowo uwagę zwróciła Skarżąca, że w toku postępowania podatkowego i kontroli wyczerpano wszelkie możliwości dowodowe, umożliwiając Skarżącej możliwość przedłożenia dowodów. Ponadto organy podatkowe opierały swoje ustalenia, co do możliwości przyjęcia, że Skarżąca nie świadczyła usług poza terytorium kraju, na dokumencie, którego nie ma w aktach sprawy – wydruki zdjęcia z wyszukiwarki G., wskazując ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że usługi świadczone były poza terytorium kraju, gdy skierowane do niej wezwanie zawierało termin, który nie był możliwy do wykonania. Organy podatkowe nie żądały również od Skarżącej dowodów, które miałyby potwierdzić, że Kontrahent Skarżącej posiadał siedzibę poza granicami kraju. NUS poprosił jedynie o przedłożenie dowodów wykonania usług na rzecz Kontrahenta, innych niż faktury i umowa, np. korespondencji mailowej, folderów, ulotek - wyznaczając przy tym termin, który nie był realny do zrealizowania, o czym mowa wyżej. Stwierdzić też należy, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca nie załączyła do odwołania, ani w związku z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dokumentów w postaci prezentowanych przez wyszukiwarkę G. zdjęć nieruchomości, które wykonano w sierpniu 2011r. Zdaniem Sądu nic nie stało jednak na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wezwał Skarżącą - szczególnie z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) - do przedłożenia dokumentów, które, jak Skarżąca wskazała w treści odwołania miały być załączone do odwołania. Jest to tym bardziej istotne, że organ podatkowy nie załączył do akt administracyjnych sprawy dowodu z wyszukiwarki G., na które sam się powoływał, o czym mowa wyżej. Warto też wskazać, że kwestionowane przez organ odwoławczy faktury dotyczą 2015r., więc zdjęcia z ww. wyszukiwarki G., aby mogły być uznane za wiarygodne, powinny pochodzić z 2015r., a nie z lat wcześniejszych, czy też z okresów późniejszych. 3. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut Skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do otwarcia w Polsce przez Kontrahenta polskiego rachunku bankowego, w celu przyśpieszenia dokonywanych transakcji i zmniejszenia kosztów. DIAS w sposób wyraźny w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że "oświadczenie dotyczące utworzonego rachunku bankowego nie stanowi dowodu, który należałoby uznać za dowiedzenie, że kontrahent posiada siedzibę poza granicami kraju". W tym zakresie Sąd nie podzielił więc argumentacji Skarżącej. Zdaniem Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - przesłanki z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało bowiem wskazanie przepisów, które zdaniem organu podatkowego stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji. DIAS przedstawił również przestanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w szczególności dlaczego uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń wykonanych poza terytorium kraju. 4. Sąd w świetle powyższych rozważań uznaje natomiast, że ani materiał dowodowy sprawy, ani jego rozpatrzenie nie mogło być uznane za należyte wypełnienia przesłanek z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p., a wadliwości proceduralne opisane wyżej były na tyle istotne, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że organ odwoławczy oparł ustalenia o braku wystąpienia dostaw poza terytorium kraju na niepełnym materiale dowodowym, a koronnego - zdaniem organów podatkowych – dowodu nie było w tych aktach przekazanych Sądowi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło też analizy czy zdjęcia z wyszukiwarki G. mogą być uznane za wiarygodny dowód w odniesieniu do okoliczności faktycznych istniejących w 2015r., gdy nie wiadomo kiedy powstały. Zabrakło też refleksji, jakie inne dowody lub okoliczności mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy w zakresie usług z zakwestionowanych faktur i na jakiej podstawie można by przyjąć, że doszło czy nie doszło do dostaw poza terytorium kraju, czy też wystąpiły jedynie dostawy krajowe, opodatkowane 23% stawką VAT. Zdaniem Sądu stwierdzenie DIAS, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów wpływających na prawidłowość dokonanych rozliczeń jest o tyle przedwczesne i może być uznane za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, że do Skarżącej skierowano jedynie jednokrotne wezwanie w tym zakresie, bez zakreślenia właściwego terminu na wykonanie tego wezwania. Nie poproszono też, aby Skarżąca załączyła do odwołania brakujący, jej zdaniem, istotny dowód z wyszukiwarki G., który miał podważać tezę organów o braku dokonywania przez Skarżącą dostaw lub świadczenia usług poza terytorium kraju. 5. Stwierdzić należy, że wobec ww. wadliwości natury procesowej przedwczesne było rozpatrywanie przez Sąd zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS uwzględni powyższe rozważania Sądu oraz weźmie pod rozwagę wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. 6. Zdaniem Sądu wyżej wskazane przesłanki przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy decyzji). Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na wniosek Skarżącej, ma umocowanie w art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż Skarżącej nie reprezentował pełnomocnik, a wpis sądowy wynosił 2580 zł (punkt drugi sentencji).