I FSK 1573/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w upadłości likwidacyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 454/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w upadłości likwidacyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w upadłości likwidacyjnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 454/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 września 2011 r. określił spółce z o.o. P. w upadłości likwidacyjnej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Organ zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup wyrobów hutniczych - stali wystawionych przez przedsiębiorstwo PPHU T. A. C.. Wyjaśniono, że transakcje handlowe zawierane w 2007 r. z tym kontrahentem były już objęte postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2009 r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Przeprowadzone wówczas postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia 26 kwietnia 2009 r. Powtórne wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki P., podyktowane było przeprowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u kontrahenta spółki – A. C. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., które wykazało liczne nieprawidłowości, w tym także pozostające w bezpośrednim związku z dostawami wyrobów hutniczych realizowanymi w 2007 r. na rzecz spółki P.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. C. włączono do akt niniejszej sprawy; organ uznał, że A. C. nie mógł dokonać dostaw stali do spółki P.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez określenie spółce P. kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. po upływie trzech lat. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup stali od firmy PPHU T. A.C. była uzasadniona. Na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga, w której domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niezgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej i tym samym nieuwzględnienie występujących w sprawie istotnych dowodów, tj. wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej u odwołującego w 2009 r., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że wystawione przez firmę T. A.C. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, w sytuacji gdy powołane faktury to dokumenty poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, gdyż dokumentują czynności, których dokonał wystawca faktury, potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. rzeczywisty obrót stalą, stąd stanowią podstawę do obniżenia należnego podatku oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niesłusznym uznaniu, że ilość nabywanej przez skarżącego od firmy T. A.C. znacząca przekraczała faktyczne zapotrzebowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że skarżący nieprawidłowo odliczył od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. W skardze podkreślono, że spółka P. dopełniła wszelkich formalności i wykazała szczególną staranność przy doborze dostawcy stali. Podniesiono, że A. C. w badanym okresie dysponował stalą i realizował zawarte umowy. Jednocześnie podniesiono, że spółka P. już na etapie postępowania kontrolnego wskazywała możliwości ewentualnego nierzetelnego prowadzenia przez dostawcę - firmę T. A.C., swojej dokumentacji księgowej, czy też fakt nabywania przez niego stali z nieujawnionych źródeł, okoliczność ta nie może w żaden sposób wpływać na sytuację prawną spółki P.. W skardze powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 (Axel Kittel przeciwko Belgia) oraz C-440/04 (Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowi ewentualnie element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynika z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie przyjęły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo PPHU T. A.C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i stwierdził, że trafnie ustaliły organy obu instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. C. nie mógł być dostawcą deklarowanej w spornych fakturach stali do skarżącej spółki, ponieważ wcześniej nie nabył ani takiej ilości stali, ani stali tego rodzaju, która rzekomo była przedmiotem transakcji. Nawet jeżeli wyroby hutnicze zostały dostarczone do spółki P., to nie pochodziły one od podmiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca (podmioty, od których A. C. miał nabywać stal do dalszej sprzedaży zaprzeczyły twierdzeniom, jakoby dokonywały na jego rzecz sprzedaży stali w danym roku, nadto spis z natury dokonany na dzień 31 grudnia 2006 r. przez PPHU T. A.C. wskazuje, że przedsiębiorstwo to na dany dzień nie było w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, wreszcie asortyment stanowiący przedmiot rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą spółką a przedsiębiorstwem A. C. różnił się od tego, którym według posiadanych dokumentów zakupu mógł dysponować jego dostawca). Zdaniem Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uwzględnienia wszystkich niezbędnych dowodów. Nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. W dalszej części rozważań Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Zdaniem WSA stanowisko to nie uległo zmianie na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Sąd powołał tezy powyższego wyroku TSUE i przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z przedsiębiorstwem T. A.C.. Ustalone w toku postępowania okoliczności, tj. regulowanie należności w znacznych kwotach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, przy realizacji zakupów przekraczających faktyczne zapotrzebowanie na dane towary oraz atrakcyjna cena znaczenie niższa niż oferowana przez innych dostawców wskazuje na brak staranności skarżącej spółki, wobec czego zasadnie organy obu instancji wywiodły, że spółka przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta, wystawcy faktury lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Wyrok WSA w Poznaniu został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka Masy Upadłości spółki, który orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną, niezgodną z prawem wspólnotowym wykładnię normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przejawiającą się w uznaniu, że w przypadku nabycia, posiadania oraz zużycia oleju napędowego przez osobę, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dokonywane transakcje kupna stanowiły element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie należy się jej obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Autor skargi kasacyjnej wnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano orzeczenia ETS w sprawach C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11 i stwierdzono, że spółka P. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Transakcje były naprawdę przeprowadzone, o czym świadczą zeznania świadków, fakt że przeprowadzone przez skarżącego prace budowlane wymagały elementów stalowych oraz że elementy te rzeczywiście były na plac budowy dostarczone. Skoro dostawca prowadził szeroko zakrojoną działalność w zakresie handlu stalą i posiadał jej zapasy w miejscu prowadzenia działalności, to trudno uznać, że ktokolwiek mógł mieć świadomość, że rzeczywistym dostawcą jest inny podmiot. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia prawa materialnego przez błędną, niezgodną z prawem wspólnotowym wykładnię normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przejawiającą się w uznaniu, że w przypadku nabycia, posiadania oraz zużycia oleju napędowego (Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że zakwestionowane faktury stwierdzały zakup wyrobów hutniczych – stali) przez osobę, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dokonywane transakcje kupna stanowiły element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie należy się jej obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się nie tylko do kwestii tego, czy sporne faktury odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane, ale też szeroko uzasadnił prawidłowość stanowiska organu w zakresie świadomości podatnika co do faktu, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta - wystawcy faktury (str. 11-15 uzasadnienia wyroku). Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać. Z brzmienia uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika raczej, że jej autor zarzuca błędne zastosowanie ww. normy w odniesieniu do skarżącej spółki, a także błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z PPHU T., nie formułując jednak na tę okoliczność stosownych zarzutów. Zarówno w orzecznictwie, jak i w judykaturze podnosi się, iż dopuszczalne jest zarzucenie obydwu form naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją jego błędnej wykładni. Decydując się na postawienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa, wnoszący skargę kasacyjną powinien wpierw wskazać, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej i podać, jaka powinna być wykładnia właściwa i dlaczego przyjęta przez sąd wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem błędnie wyłożonego przepisu (wyr. NSA z 15 lutego 2006 r., II GSK 388/05, powołany w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J.P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2010, str. 420). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej powyższe założenia nie zostały zrealizowane. Nawet jednak pominąwszy błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, jak i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT były prawidłowe. Przede wszystkim słusznie WSA uznał, że trafnie ustaliły organy obu instancji, że A. C. nie mógł być dostawcą deklarowanej w spornych fakturach stali do skarżącej spółki, ponieważ sam wcześniej nie nabył ani takiej ilości stali, ani stali tego rodzaju, która rzekomo była przedmiotem transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organy obu instancji nie kwestionowały, że w związku z wystawieniem spornych faktur do spółki mogła trafiać stal, jednakże stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT– obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia stali – również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nawet jeżeli jakiekolwiek wyroby hutnicze zostały dostarczone do spółki P., to nie mógł to być towar należący do A. C. W świetle powyższego nie można zatem podzielić, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu, że skarżąca spółka nie tylko wykazała, że posiadała wskazywaną ilość stali, ale także, kto ją dostarczył, w związku z czym WSA i organy podatkowe niesłusznie uznały, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Przechodząc do dalszej części rozważań należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z 27 lutego 2012 r. (str. 19) wyjaśnił stronie, że przyjęcie założenia, iż do spółki dostarczono towar, nie będący de facto własnością kontrahenta (T.) (co i tak stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym) umożliwiłoby spółce P. odliczenie podatku, ale tylko przy wykazaniu szczególnej staranności przy wyborze dostawcy tego towaru, co w sprawie nie miało miejsca. Oceniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Do powyższego wyroku odniósł się też Sąd pierwszej instancji i, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo zastosował jego tezy na gruncie rozpoznawanej sprawy. W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - biorąc pod uwagę całokształt sprawy - nie można przyjąć, że skarżący nie miał możliwości zdobycia wiedzy, że podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach jako dostawca stali, nie jest nim w rzeczywistości. Należy uznać, tak jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka P. nie dochowała należytej staranności i nie podjęła żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy, takie jak regulowanie należności w znacznych kwotach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, przy realizacji zakupów przekraczających faktyczne zapotrzebowanie na dane towary oraz atrakcyjna cena znaczenie niższa niż oferowana przez innych dostawców przekonują, że spółka P. przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta – wystawcy faktury. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.