III SA/Wa 2729/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 23 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Towarowy Transport Drogowy Z. D. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia 13 lutego 2015 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą obejmującą swoim zakresem transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zachodzą przesłanki do zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika – Z. D. w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do wydania decyzji była wysokość przewidywanych kwot zaległości podatkowych w ww. podatku, w kwocie 171.667,- zł, fakt zbycia majątku, tj. przedsiębiorstwa, którego Podatnik był właścicielem oraz niezłożenie pomimo skutecznie doręczonego wezwania, oświadczenia o stanie majątkowym. W dniu 5 lutego 2015 r. aktem notarialnym rep. [...] r. Z. D.(nazywany dalej: "Skarżący", "Podatnik") dokonał przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej firmy "Towarowy Transport Drogowy Z. D." na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, w której Podatnik stał się komplementariuszem. Spółka działa jako firma pod nazwą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. Wartość wniesionego majątku Strona określiła na kwotę 172.019,27 zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w miesiącu październiku 2013 r. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 18.292,68 zł z tytułu wykonanych usług. Jednocześnie na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok ustalono, że Podatnik w każdym miesiącu ewidencjonował wydatki poniesione na usługi transportowe na podstawie faktur wystawionych przez T. T. Sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie. Skarżący nie okazał jednak do kontroli dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Łącznie w 2013 roku na podstawie faktur wystawionych przez spółkę T. T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował kwotę 487.500,- zł. Kontrolujący ustalili, że firma ta nie była bezpośrednim wykonawcą usług. Usługi dla Skarżącego wykonywała firma należąca do D. S. za pośrednictwem T. T. Ustalono, że D.S. nie żyje od 24 stycznia 2015 r., w kontrolowanym okresie nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług, nie składał również zeznań podatkowych. Stwierdzono brak wiarygodnych dowodów wykonania usług, co uniemożliwiło kontrolującym uznanie, że usługi zostały faktycznie wykonane przez podwykonawcę. Żadna z osób zarządzających firmami uczestniczącymi w transakcjach, tj. Skarżący nabywający usługi transportowe od spółki T. T, D. A. nabywca usług transportowych od Skarżącego, na terenie którego firmy odbywały się załadunki i rozładunki towarów, czy A. O. pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki T. T., świadczącej usługi transportowe na rzecz Skarżącego i nabywającej usługi od D. S., nie wskazali jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez T. T.Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kolejnym kontrahentem Skarżącego była firma E. P. działająca pod nazwą Przedsiębiorstwo handlowe "P.E.F." E. P. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że 14 faktur dokumentujących w 2013 roku zakup oleju napędowego za kwotę 122.821,05 zł, podatek VAT 28.248,83 zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E.P. nie dokumentowało zakupu oleju napędowego do samochodów Skarżącego. Wystawca tych faktur przedstawił kontrolującym kopie paragonów, na podstawie których zostały wystawione faktury. Kontrolujący ustalili, że zapisy na kopiach paragonów fiskalnych dokumentowały kilkukrotne zakupy w jednym dniu jednorazowo niewielkich ilości oleju napędowego. Podczas tankowania, które w ciągu jednego dnia odbywało się dnia od 2 do 10 razy, dokonywano zakupu od 3,72 l. do ponad 100 l. oleju napędowego. Podczas kontroli poddano analizie zapisy na tarczach tachografu, na podstawie których stwierdzono, iż paragony na podstawie których wystawiono faktury, dokumentują kilkakrotną sprzedaż paliwa w dniu, gdy pojazdem nie wykonywano żadnych usług lub w czasie, gdy pojazd był w ruchu (podczas jazdy). W dniu 23 stycznia 2015 r. Podatnik po zapoznaniu się z ustaleniami kotrolujących potwierdził fakt posłużenia się 6 fakturami wystawionymi przez Firmę E. P., które nie dokumentowały zakupu paliwa do jego samochodu. Podatnik dokonywał zawyżania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że poczynione ustalenia potwierdziły fakt zaniżenia przez skarżącego przychodu za wykonane usługi o kwotę 18.292,68 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.821,05 zł w związku z posłużeniem się fakturami, które nie dokumentowały zakupu paliwa do pojazdu Podatnika i decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. w pkt 2 decyzji dokonał zabezpieczenia zobowiązań Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, przybliżoną w decyzji na kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 171.667 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 14.947 zł. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku , o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2, zabezpieczeniu , z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu- art. 33 § 3 O.p. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podał, że poprzez nieewidencjonowanie rzeczywistego obrotu, zawyżanie kosztów działalności Podatnik w sposób ciągły zaniżał zobowiązania podatkowe. Fikcyjność zawieranych transakcji stworzyła obawy, że po zakończeniu postępowania podatkowego i określeniu zobowiązania za kontrolowany okres, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie wykonane. Posługiwanie się przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu wykonywanych usług, oraz zawyżanie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz posługiwanie się tymi fakturami świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji. Konieczność zapłaty przez Skarżącego znacznej kwoty zobowiązań podatkowych, wyzbywanie się majątku oraz nieujawnienie posiadanego majątku dawały, w ocenie organu pierwszej instancji, podstawę do uznania, że zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na majątku Podatnika jest wskazane. Zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "Towarowy Transport Drogowy Z. D." wniósł do spółki działającej pod nazwą "Towarowy Transport Drogowy Z. D. spółka komandytowo-akcyjna" z siedzibą w W. Takie działanie wypełnia przesłankę wskazaną w art. 33 § 1 O.p., tj. Podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organu pierwszej instancji zachodziła zatem uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zauważył również, że analiza dokonana przez organ podatkowy wykazała, że dochody uzyskiwane przez Podatnika nie dawały gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Wynikała ona z faktu wykazywania przez Stronę niskich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2011, 2012 i 2013 roku oraz znacznej dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a przewidywaną wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z deklaracji PIT-36 za 2012 rok wynikało bowiem, że dochód z działalności wyniósł 22.771,70 zł, a dochód z wynagrodzenia za pracę 2.107,44,- zł. Z deklaracji PIT-36 za 2013 rok dochód z działalności wynosił 241,36 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 2.297,44 zł. Wynagrodzenia jakie zostały przez Stronę wykazane w deklaracjach podatkowych były nieproporcjonalnie niskie w stosunku do przybliżonej kwoty należności podatkowych. W ocenie organu podatkowego była to kolejna przesłanka, która potwierdzała uzasadnioną obawę niewykonania określonych zobowiązań podatkowych. 3. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. bądź art. 247 § 1 pkt 1 oraz zawieszenie wykonania decyzji na podstawie art. 252 O.p., bądź o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: I. naruszenie norm postępowania skutkujących nieważnością decyzji, tj.: a) art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym wydanie jej bez podstawy prawnej; b) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości; II. naruszenie norm postępowania: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia; b) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych wniosków; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wydanie wadliwej decyzji; d) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na wybiórczym i niezgodnym z rzeczywistością przytaczaniu stanu faktycznego na potrzeby uzasadnienia wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wskazanie na czym polega uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania oraz że trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych; e) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, nie wskazanie faktów i dowodów, na podstawie których organ kontroli podatkowej oparł się i które stały się podstawą do jej wydania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja była pozbawiona podstaw prawnych oraz całkowicie bezzasadna. Skarżący wskazał, że w związku z tym, że dnia 5 lutego 2015 r., działając w oparciu o art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej i stał się komplementariuszem spółki Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna w W., to stroną postępowania nie był Podatnik lecz spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. Zbagatelizowanie powyższego doprowadziło do sytuacji, w której decyzja została wydana i skierowana do niewłaściwego podmiotu, a tym samym bez podstawy prawnej. W związku z powyższym, według Strony, zaskarżona decyzja dotknięta była sankcją nieważności, co winno skutkować koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dodatkowo Skarżący podniósł, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 23 kwietnia 2015 r. pozostające w związku z zaskarżoną decyzją, również zostało skierowane do niewłaściwej osoby równocześnie z ww. decyzją. Powyższe oznacza zatem, iż oprócz skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, było to działanie przedwczesne, nieuwzględniające okoliczności braku ostateczności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy i bezpodstawny uznał czynność wniesienia przedsiębiorstwa podatnika do spółki osobowej jako czynność wyzbywania się majątku. Strona zauważyła, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki w całości jako wkładu w żadnym wypadku nie ma na celu wyzbycia się majątku, lecz jest konsekwencją zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Jako komplementariusz w ww. spółce ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania sukcesora bez jakichkolwiek ograniczeń. W związku z powyższym, zdaniem Strony, majątek a także zasady odpowiedzialności podatnika w żaden sposób nie uszczupliły ani nie umożliwiły prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącego wskazana przez organ podatkowy okoliczność dotycząca obawy, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie stanowi przesłanki ustawowej pozwalającej na zastosowanie zabezpieczenia. Jest nieprawidłowo zinterpretowaną czynnością konwencjonalną, której skutki prawne reguluje Ordynacja podatkowa, a której organ błędnie przypisuje skutki przewidziane dla rzekomej czynności uniemożliwiania prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności albo błędnej interpretacji czynności prawnych. Organ podatkowy, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. musi uzasadnić potrzebę wydania ww. decyzji. W przeciwnym razie jego działanie będzie naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 cyt. ustawy. Według Strony w przedmiotowej sprawie organ kontroli podatkowej, dokonując zabezpieczenia nie wskazał przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 O.p. uzasadniających jego zastosowanie, co czyniło je bezpodstawnym. Organ ten nie dysponował dowodami uzasadniającymi i uprawdopodobniającymi obawę nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Ponadto Strona podniosła, że zgodnie z dyspozycją art. 33 § 4 O.p. organ wydający decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia winien, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podać i uzasadnić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Tym czasem, zdaniem Strony, w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wskazano praktycznie żadnych okoliczności i faktów pozwalających na weryfikację dokonanych obliczeń. Przewidziana w powyższym przepisie konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie przedstawienia aktualnych danych, na podstawie których przybliżona wysokość została określona. Według Skarżącego organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia, jakie składniki majątkowe posiada Strona i w jakiej proporcji do całkowitej wartości tego majątku pozostaje kwota zobowiązania podatkowego. Zatem nie dokonał analizy, czy stan majątkowy Strony, oznacza, że nie będzie ona w stanie uiścić ewentualnego należnego podatku. Strona wskazała, że zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia ustanowienia zabezpieczenia poddaje w wątpliwość działanie organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Ponadto, w ocenie Skarżącego, bardzo krzywdzącym i nieuzasadnionym był zarzut organu podatkowego odnoszący się do rzekomego zawyżania kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Skarżący zauważył, że przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w celu uzyskania zysku i ponosząc koszty nie ma obowiązku ich minimalizować. W konsekwencji powyższego, według Strony, organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 O.p. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść Strony. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 O.p. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 kwietnia 2015 r. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonania na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 171.667 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 14.947 zł. Na wstępie DIS odniósł się do zarzutu Skarżącego o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną oraz wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie winno być doręczone stronie postępowania, którą była spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W., a nie Skarżący. Odnosząc się do powyższego DIS zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., tj. za okres, w którym Podatnik prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod firmą Towarowy Transport Drogowy Z. D. czyli za okres kiedy nie był on komplementariuszem w spółce Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. DIS powołał się na umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków komplementariusza na podstawie art. 10 K.s.h., z której wynikało, że w dniu 5 lutego 2015 r. Skarżący kupił ogół praw i obowiązków Komplementariusza w A. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2015 r. Repertorium [...] wnikało, że w ww. dniu odbyło się nadzwyczajne walne zgromadzenie A. Sp. z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna, w czasie którego m.in. zmieniono Statut Spółki poprzez wskazanie, że Spółka działa pod firmą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna oraz wskazanie, że Skarżący wniesie do Spółki wkład w wysokości 172.119,27 zł, przy czym kwota 172.119,27 zł zostanie pokryta zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą Towarowy Transport Drogowy Z. D. Z powyższego wynikało, że Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w A. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna, do której wniósł wkład. A następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy Spółki na Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna. Zatem w sprawie nie znajdował zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p., który odnosi się do nowo utworzonych spółek. W sprawie nie doszło do utworzenia spółki ani przekształcenia, tylko nabycia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej Spółce. DIS podkreślił jednocześnie, że zastosowanie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji możliwe jest jedynie w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Tymczasem zaskarżona decyzja nie posiadała przymiotu ostateczności, bowiem Strona złożyła od niej odwołanie. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 247 i art. 252 O.p. Uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 33 O.p. DIS powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono zaniżanie przez Skarżącego przychodu za wykonane usługi o kwotę 18.292,68 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.821,05 zł za 2013 r. w związku z posłużeniem się fakturami, co do których istniało prawdopodobieństwo, że nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlały faktycznie dokonywanych transakcji. W związku z powyższym stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. wynosił 171.667 zł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący w październiku 2013 r. nie zaewidencjonował przychodu w wysokości 18.292,68 zł z tytułu wykonywanych usług oraz jak wynikało z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Jednocześnie w każdym miesiącu Skarżący ewidencjonował wydatki poniesione na usługi transportowe, na podstawie faktur wystawionych przez T. T. Sp. z o.o. Jednakże Strona nie przedłożyła do kontroli dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r. Łącznie w 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez T. T. Sp. z o.o. Strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę 487.500 zł. W toku kontroli ustalono, że ww. firma nie była bezpośrednim wykonawcą usług dla Skarżącego, a wykonywała je firma należąca do D. S. za pośrednictwem T. T. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że D. S. nie żyje od dnia 24 stycznia 2015 r. i w kontrolowanym okresie nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług oraz zeznań podatkowych, a także nie widnieje w ewidencji i nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych. Stwierdzono brak wiarygodnych dowodów wykonania usług, co uniemożliwiło uznanie, że usługi zostały faktycznie świadczone przez podwykonawców. Żadna z osób zarządzająca firmami uczestniczącymi w transakcjach, w tym Skarżący, nie wykazali jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług. Ponadto w toku kontroli ustalono, że 14 faktur wystawionych w 2013 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E. P. na zakup oleju napędowego na kwotę 122.821 zł nie dokumentowało zakupu oleju napędowego do samochodów Skarżącego. Na podstawie analizy zapisów na tarczach tachografu stwierdzono, że paragony na podstawie których wystawiono faktury dokumentowały kilkakrotną sprzedaż paliwa w dniu, gdy pojazdem nie wykonywano żadnych usług lub w czasie, gdy pojazd był w ruchu. W dniu 23 stycznia 2015 r. Strona po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli potwierdziła, fakt posłużenia się 6 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E.P., które nie dokumentują zakupu paliwa do jej pojazdu. Zdaniem DIS powyższe świadczy zatem o tym, że zarówno faktury wystawione przez T. T. Sp. z o.o. jak i przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E. P. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że Skarżący w kontrolowanym okresie posługiwał się fakturami, które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych w tym okresie. W związku z powyższym dokonał zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty należnego podatku w wysokości 171.667 zł. W tym miejscu DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. z uwagi na zawarcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu argumentów dotyczących zawyżania kosztów uzyskania przychodów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść Strony. Zauważył, że organ odwoławczy nie neguje faktu, że Strona nie ma obowiązku minimalizowania ponoszonych kosztów, jednakże ma obowiązek rozliczania ich zgodnie z przepisami prawa, co jak wskazano wyżej nie miało miejsca. Odnosząc się natomiast do kwestionowanych przez Stronę ustaleń, na których oparł się organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, DIS zauważył, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIS uznał, że stwierdzone w trakcie kontroli okoliczności wypełniały dyspozycję normy prawnej zawarte w art. 33 § 1 O.p., albowiem wskazywały na działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, co czyni uprawnionym organ podatkowy do twierdzenia, że w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Stronę od dobrowolnego wykonania zobowiązania, którego ostateczna wysokość zostanie określona w odrębnej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego upatrywał w: okolicznościach powstania zobowiązania, tj. zaniżaniu przychodu za wykonane usługi i zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji ekonomicznej i majątkowej Strony, tj. wysokość dochodów, posiadane nieruchomości, dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Fikcyjność zawieranych przez Stronę transakcji niewątpliwie stwarzała uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, a brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić pobór należności. Biorąc powyższe pod uwagę, DIS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że dotychczasowe postępowanie Strony stwarzało uzasadnioną obawę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie zostanie wykonane. W ocenie DIS za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, które może zostać określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a którego przewidywana wysokość wynosiła 171.667 zł i należne na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę 14.947 zł przemawiał również stan posiadania Strony i sytuacja majątkowa w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący jest współwłaścicielem wraz małżonką: nieruchomości gruntowej w pow. 3,75 ha położonej we wsi. L, nieruchomości gruntowej w pow. 1,58 ha położonej we wsi L, nieruchomości gruntowej w pow. 9,25 ha położonej we wsi L, nieruchomości gruntowej w pow. 1,61 ha położonej we wsi C. Wartość ww. majątku, oszacowana na podstawie aktów notarialnych nabycia na kwotę 150.000 zł jest niższa od wysokości ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W tym miejscu, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaniechał ustalenia, jakie składniki majątkowe posiada Strona i w jakiej proporcji do całkowitej wartości tego majątku pozostaje kwota zobowiązania podatkowego, DIS zauważył, że mimo, że pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. Nr 1423/APKP/5232-13/15 Skarżący został wezwany do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, to tego nie uczynił. Zatem sytuację majątkową Strony ustalono na podstawie dokumentów będących w posiadaniu organu pierwszej instancji, tj. wskazanych wyżej aktów notarialnych oraz zeznań rocznych. Analiza przychodów i dochodów zadeklarowanych przez Skarżącego w składanych zeznaniach rocznych PIT-36 za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. wskazywała, że uzyskiwane dochody nie dadzą gwarancji wywiązania się przez Strony z ewentualnego zobowiązania podatkowego. Z zeznań rocznych PIT-36 wynikało bowiem, że: dochód z prowadzonej działalności za 2011 r. wynosił 7.376,71 zł, a dochód z wynagrodzenia za pracę za 2011 r. 766,28 zł, dochód z prowadzonej działalności za 2012 r. wynosił 22.771,70 zł, a dochód z wynagrodzenia za pracę za 2012 r. 2.107,44 zł, dochód z prowadzonej działalności za 2013 r. wynosił 241,36 zł, a dochód z wynagrodzenia za pracę za 2011 r. 2.297,44 zł. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności twierdzenia Strony co do braku zasadności decyzji w sprawie zabezpieczenia DIS uznał za gołosłowne. Podkreślił, że wystąpienie Strony ograniczyło się w zasadzie jedynie do polemiki z twierdzeniami organu, w którym nie podniosła ona żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do sytuacji majątkowej, które wskazywałyby, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. DIS ponownie odwołał się do zapisów aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2015r. rep. [...], zgodnie z którymi Skarżący wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa Transport Drogowy Z. D. i dokonał przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy (naczepy o wartości 3.000 zł, ciągnika siodłowego marki VOLVO o wartości 101.000 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000 zł, samochodu ciężarowego marki MAN o wartości 9.500 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650 zł, naczepy marki Kogel o wartości 1.108,27 zł) na pokrycie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, której stał się komplementariuszem. Spółka działa pod nazwą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Warszawie. Wartość wniesionego majątku Strona określiła na kwotę 172.019,27 zł. Powyższe świadczy o tym, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, podczas trwającego postępowania kontrolnego Strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku. Wniesienie przedsiębiorstwa w całości jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany jego formy prawnej. Wniesione do spółki wkłady w postaci majtku przedsiębiorstwa stanowią bowiem majątek spółki, a nie majątek komplementariusza, który je wniósł. W ocenie DIS wskazane powyżej okoliczności, w tym dokonywanie zaniżania przychodu za wykonane usługi i zawyżania kosztów uzyskania przychodów, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz stan posiadanego majątku przez Stronę pozwalały uznać za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, że w sprawie istniała uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. może nie zostać wykonane. Za chybione tym samym organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 180 i art. 191 O.p. Za nietrafny uznał również DIS zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 kwietnia 2015 r. zawierała pełne uzasadnienie faktyczne, w którym organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wykazał istnienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu zarzutu wydania zarządzeń zabezpieczenia Nr [...] i Nr [...] w dniu 23 kwietnia 2015 r., tj. przed skutecznym doręczeniem zobowiązanemu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia DIS wyjaśnił, że kwestia ta stanowiła przedmiot odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] 5. Pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia 29 lipca 2015 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. praz poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r., alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: I. stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj.: 1) poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Warszawie, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja była dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 5 O.p.; 2) przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 17 O.p., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 1 O.p. II. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez stronę, wobec błędów popełnionych przez organ w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, gdy w jego toku organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia w zakresie wynikającym ze stanu majątkowego i finansowego strony w dacie wydania decyzji, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść strony, że jej sytuacja majątkowa i finansowa w dniu wydania decyzji była tego rodzaju, iż istniała uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na zawarciu w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść strony, tj. pozorne uzasadnienie decyzji; 4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej strony w dniu wydania decyzji, oraz istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia. W uzasadnieniu Skarżący podał, że w dniu 5 lutego 2015 r., działając w oparciu o dyspozycję art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższego działania stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Warszawie. Z tą chwilą przedsiębiorca Z. D., działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przestał istnieć. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej w myśl art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ww. zdarzenie spowodowało, że Spółka działająca pod firmą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Podatnika i stała się stroną postępowania podatkowego. W świetle cyt. przepisu nastąpiło wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Zdaniem Skarżącego, uwzględniwszy art. 133 § 1 O.p., należało stwierdzić, że w sprawie stroną postępowania jest spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. Zbagatelizowanie powyższej okoliczności przez organ doprowadziło do sytuacji, w której decyzja została wydana i skierowana do niewłaściwego podmiotu. Mając na uwadze art. 247 § 1 pkt 5 O.p. zaskarżona decyzja została dotknięta sankcją nieważności, co winno skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skarżący nie był stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego. Postępowanie wobec Skarżącego winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego skarżonych decyzji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Powyższe przekłada się na kolejny zarzut nieważności w stosunku do skarżonej decyzji, a mianowicie polegający na wydaniu skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Nieprawidłowe wskazanie desygnata decyzji, w konsekwencji narusza również przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. Skarżący, powołując się na przepis art. 33 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że w sprawie organy podatkowe niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że Podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego tym bardziej, że w dacie jego orzekania wskazywane zaległości nie istniały, a jedynie były przewidywane w przybliżonej wysokości li tylko hipotetycznej, sytuacja firmy nie uległa zaś pogorszeniu. Również wskazanie przez organ pierwszej instancji na znaczną wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogło stanowić uzasadnienia dla orzeczenia o zabezpieczeniu. Zatem organ nie podjął w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., jak również nie przedstawił przekonującego uzasadnienia dla wydanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego nie pozwalała na zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania. Organ w kwestii cen nieruchomości posiadanych przez Podatnika oparł się na danych z aktu notarialnego, podaną przez organ podatkowy wartość nieruchomość należy zweryfikować pod względem aktualnie kształtujących się cen nieruchomości. Skarżący nie zgodził się w z twierdzeniem organu podatkowego, że wartość majątku podatnika jest niższa niż wysokość ewentualnych zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, argument organów podatkowych wskazujący na dokonywanie zaniżania przychodu za wykonane usługi i zawyżania kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowiło merytorycznego uzasadnienia na spełnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynikającej z art. 33 O.p. Samo stwierdzenie w postępowaniu kontrolnym pewnych nieprawidłowości, które są dopiero przedmiotem badania nie przesądza o wystąpieniu uzasadnionej obawy, ze podatnik nie uiści określonych w decyzji zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowił podstawy do stwierdzenia, że zagrożone było zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Nadto posiadany majątek Skarżącego wykluczał stwierdzenie uzasadnionej obawy mającej uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych. Sama wysokość przewidywanego zobowiązania nie dawała podstaw do zastosowania zabezpieczenia z art. 33 O.p. Ponadto organ kontroli podatkowej nie wykazał przykładowo, jakoby Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań podatkowych. Sam rozmiar tworzenia zaległości podatkowych i skala nieprawidłowości ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, organ powinien mieć na uwadze sytuację finansową Skarżącego, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Domniemane nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych są okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została stwierdzona poprzez wydanie decyzji wymiarowej, zatem sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Odnośnie kolejnej z przyczyn wydania decyzji zabezpieczającej, tj. dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIS, iż wniesienie aportem przez Skarżącego przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany formy prawnej lecz jest przejawem zbywania majątku. Skarżący zmienił jedynie formę prawną prowadzonej działalności, przekształcając ją w spółkę. Dokonana czynność prawna jest realizacją planu restrukturyzacji prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, osiąga zysk, Skarżący nadto posiada nieruchomości. Zatem powyższe zdarzenia gospodarcze nie świadczą w żadnym razie o wyzbywaniu się majątku, czynność ta nie pomniejszyła aktywów strony, nie podważyła jej stabilności finansowej. Strona dokonała dozwolonej prawem czynności wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki. Nie można zatem przyjąć, że dokonywanie tego rodzaju czynności stanowi wyzbywanie się majątku. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinna mieć źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Natomiast sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Konieczne jest ustalenie, że zobowiązanie pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości jego zapłatę. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe obu instancji zaniechały poczynienia jakichkolwiek miarodajnych ustaleń, czy jej stan majątkowy wskazuje, że nie będzie ona w stanie uiścić należnego podatku - materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstawy do stwierdzenia, że zagrożona jest zapłata ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegającego głównie na wybiórczej jego ocenie, co stanowiło naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do stwierdzenia, że zagrożona była zapłata ewentualnego zobowiązania podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona. 4. W ocenie Skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie winno zostać doręczone stronie postępowania, którą jest spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W., a nie Z. D. Skarżący podnosi, że w ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że Skarżący Z. D., nie jest stroną postępowania przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku dochodowym, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. Zdaniem Skarżącego postępowanie powinno zostać wobec niego umorzone, jako że wydanie wobec niego przez organy obu instancji decyzji wymiarowych stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania i zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji zgodnie z art. 247 §1pkt 5 O.p. 5. Rozstrzygając powyższą kwestie należy dokonać analizy właściwych przepisów prawa. W związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że stroną będzie – ujmując to zwięźlej - ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organów podatkowych (Ordynacja podatkowa Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki ). W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2006 r. I FSK 733/05). Po zmianie brzmienia regulacji O.p., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), wyraźnie bowiem powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to w pewnym uproszczeniu oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dlatego też z faktu, że w art. 133 § 1 wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, dotyczącej obowiązków lub uprawnień tych ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że w każdym przypadku mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków innych osób. 6. Po tych wstępnych uwagach, przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 O.p. zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia , nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a O.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I OSK 1530/08). 7. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej , do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już jak słusznie podnosi skarżący organ podstawa taka istnieje w art. 112 O. p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (opubl., tak jak wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s. 674 ) 8. Wbrew więc temu co podnosi Skarżący, był on stroną postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. Prowadzona bowiem w tym okresie osobiście przez Skarżącego działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług transportowych, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego dochodowego jak i podatku VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane w toku przeprowadzonego postępowania faktury. Niewątpliwie zatem postępowanie jak i wydane za powyższy okres decyzje dotyczyły jego interesu prawnego. Z wyżej podanych względów WSA w W. w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyroku z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12 (niepubl.), gdyż pomija on , że w przepisie tym ustawodawca nakazał do sytuacji określonej w § 2 pkt 2 art. 93a O.p. stosowanie § 1 tego przepisu odpowiednio. Podziela natomiast w całości pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12 i przyjmuje go jako własny. 9. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w A. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna, do której wniósł wkład. A następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy Spółki na Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p., który odnosi się do nowo utworzonych spółek. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z utworzeniem spółki ani z przekształceniem, tylko nabyciem przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej Spółce. Ponieważ Stroną postępowania jest Z. D. zamieszkały w L. [...], [...] P. to zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwym do wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na miejsce zamieszkania Podatnika, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Za niezasadny należy uznać zatem zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym wydanie jej bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości. 10. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (Por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z cyt. przepisu art. 33 O. p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Przy czym katalog okoliczności świadczących o zachodzeniu przesłanek, dla wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przez użycie sformułowania "w szczególności" jest katalogiem otwartym. Organ może zatem powołać się również na inne aspekty niż te, które zostały wymienione wprost w ustawie. Musi wskazać je łącznie, w powiązaniu ze sobą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Wr 26/16). W ocenie Sądu w tej sprawie taka przesłanka zaistniała z uwagi na kontekst i całokształt okoliczności związanych z prowadzonym w stosunku do Skarżącego postępowaniem kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 stycznia 2015 r., na podstawie upoważnienia z dnia 22 stycznia 2015r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2013 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia 13 lutego 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą obejmującą swoim zakresem transport drogowy towarów PKD 49.41.Z. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, zaniżanie przez Skarżącego przychodu za wykonane usługi o kwotę 18.292,68 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.821,05 zł za 2013 r., w związku z posłużeniem się fakturami, co do których istnieje prawdopodobieństwo, że nie udokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonywanych transakcji. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 171.667 zł. W trakcie kontroli ustalono m.in., że Skarżący w październiku 2013 r. nie zaewidencjonował przychodu w wysokości 18.292,68 zł z tytułu wykonywanych usług oraz jak wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Ponadto w toku kontroli ustalono, że 14 faktur wystawionych w 2013 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E. P. na zakup oleju napędowego na kwotę 122.821 zł nie dokumentuje zakupu oleju napędowego do samochodów należących do Skarżącego. Na podstawie analizy zapisów na tarczach tachografu stwierdzono, że paragony na podstawie których wystawiono faktury dokumentują kilkakrotną sprzedaż paliwa w dniu, gdy pojazdem nie wykonywano żadnych usług lub w czasie, gdy pojazd był w ruchu. W dniu 23 stycznia 2015r. Skarżący po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli potwierdził, fakt posłużenia się 6 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E.P., które nie dokumentują zakupu paliwa do Jego pojazdu. Według organu powyższe świadczy zatem o tym, że zarówno faktury wystawione przez T. T. Sp. z o.o. jak i przez Przedsiębiorstwo Handlowe P.E.F. E.P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, iż Skarżący w kontrolowanym okresie posługiwał się fakturami, które nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych w tym okresie. W związku z powyższym dokonał zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty należnego podatku w wysokości 171.667 zł. Jak już wskazywano katalog okoliczności świadczących o zachodzeniu przesłanek, dla wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika z art. 33 o.p. przez użycie sformułowania "w szczególności" jest katalogiem otwartym, to skoro organy podatkowe mogą także za pomocą innych okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, to organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na podejrzenie nierzetelności transakcji i zapisów w księgach podatkowych, może w sposób nierzetelny wywiązywać ze zobowiązań podatkowych, które zaistnieją na skutek potwierdzenia niewiarygodności transakcji skarżącego. 11. Reasumując, ponieważ w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne, wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzić, że ze względu na charakter przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe przy dokonywaniu zabezpieczenia należności podatkowych mogą wykazywać ziszczenie się obawy niewykonania tych należności przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne - co istotne - uprawdopodobniające, a nie udowadniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej dopiero się ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że zostanie ono niewykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może możliwość ziszczenia się tego stanu. Z uzasadnienia decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] jaki i zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] wynika, że obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. organy podatkowe upatrują w: • okolicznościach powstania zobowiązań, tj. ujmowania w ewidencjach księgowych i rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku należnego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji ekonomicznej i majątkowej Skarżącego, tj. wysokość dochodów, posiadane nieruchomości, • dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przedstawione powyżej okoliczności wypełniają, zdaniem Sądu dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Wskazują one bowiem na działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, co czyni uprawnionym organ podatkowy do twierdzenia, że w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Skarżącego od dobrowolnego wykonania zobowiązań, których ostateczna wysokość zostanie określona w odrębnej decyzji. Należy zauważyć, iż fikcyjność zawieranych przez Skarżącego transakcji niewątpliwie stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Podobne stanowisko w powyższym zakresie zajął WSA w W. w wyroku z dnia 12 października 2004 r.. sygn. akt III SA 2408/03, a także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/10. 12. W ocenie Sądu za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, które może zostać określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, a którego przewidywana wysokość wynosi 171.667 zł i należne na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę w wysokości 14.947 zł przemawia również stan posiadania Skarżącego i sytuacja majątkowa w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt wynika, że wartość majątku Skarżącego, oszacowana na podstawie aktów notarialnych nabycia na kwotę 150.000 zł jest niższa od wysokości ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Analiza przychodów i dochodów zadeklarowanych przez Skarżącego w składanych zeznaniach rocznych PIT-36 za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. wskazuje, że uzyskiwane dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnego zobowiązania podatkowego. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności twierdzenia Skarżącego co do braku zasadności decyzji w sprawie zabezpieczenia uznać należy, za nieuzasadnione. Wskazać przy tym należy, że wystąpienie Skarżącego ograniczyło się w zasadzie jedynie do polemiki z twierdzeniami organu, w którym nie podniósł żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do sytuacji majątkowej, które wskazywałyby, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi obawa niewykonania przez Niego zobowiązań podatkowych. Należy również zauważyć, że jak wskazano wcześniej Skarżący w dniu [...] lutego 2015r. aktem notarialnym rep. [...] wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa Transport Drogowy Z. D. i dokonał przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy (naczepy o wartości 3.000 zł, ciągnika siodłowego marki VOLVO o wartości 101.000 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000 zł, samochodu ciężarowego marki MAN o wartości 9.500 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650 zł, naczepy marki Kogel o wartości 1.108,27 zł) na pokrycie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, której stał się komplementariuszem. Spółka działa pod nazwą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Warszawie. Wartość wniesionego majątku Strona określiła na kwotę 172.019,27 zł. Powyższe świadczy zatem o tym, iż. podczas trwającego postępowania kontrolnego Skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku. Należy zauważyć, iż wniesienie przedsiębiorstwa w całości jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany jego formy prawnej. Wniesione do spółki wkłady w postaci majtku przedsiębiorstwa stanowią bowiem majątek spółki, a nie majątek komplementariusza, który je wniósł. Sąd podziela w tym zakresie ocenę organu wyrażoną w skarżonej decyzji. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie DIS, w sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne, wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. 13. Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, w tym dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nierzetelność prowadzonych rejestrów i ewidencji, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz stan posiadanego majątku przez Stronę pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. może nie zostać wykonane. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w tej zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty, dotyczące naruszenia przez DIS art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p., a także pozostałych przepisów postępowania zawarte w skardze. 14. Za nietrafny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. 15. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a