III SA/Wa 2736/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 9.575 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], którą Skarżącemu M. K. określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2009 roku nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów tego podatku, nie składał również do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. prowadził zorganizowaną i ciągłą sprzedaż odzieży przez serwis aukcyjny [...]. Z dniem 30 kwietnia 2009 r. wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 50.000,00 zł, uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej powoływanej, jako ustawa o VAT. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT określił wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej przez Skarżącego za okres 30 kwietnia 31 grudnia 2009 r. oraz wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W decyzji organu I instancji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u właściciela serwisu aukcyjnego [...] w firmie G. z o.o. w P., ul. [...], w zakresie zrealizowanych w 2009 r. transakcji sprzedaży z nicków używanych przez M. K.. Organ ustalił, że do nicków przypisane były konta o teju samej nazwie. W zakresie tych kont ustalano: Konto [...] zarejestrowane zostało w dniu 10 listopada 2004r. na M. K., [...] C., ul. [...], tel. [...], email [...]. Z automatycznych powiadomień dot. 2009 r. wychodzących dla kupujących wynika, iż pieniądze za zakupione towary miały być wpłacane na następujące konta bankowe: M. K. [...] S.A. oraz M. K. [...] ([...]S.A.). Sprzedaż towarów z tego nicka dokonywana była w miesiącach: od stycznia do kwietnia, w czerwcu, lipcu i grudniu 2009r. Konto [...] zarejestrowane w dniu 2 lipca 2008r. na E. N. [...] L., ul. [...], tel. [...], email [...]. Z automatycznych powiadomień dotyczących 2009 r. wychodzących dla kupujących wynika, iż pieniądze za zakupione towary miały być wpłacane na następujące konta bankowe: M. K. lub E. N. na rachunek o nr [...] ([...]S.A.) oraz M. K. lub E. N. na rachunek o nr [...] S.A. Do obu kont bankowych przypisany jest adres [...] w L. przy ul. [...]. Sprzedaż towarów z tego nicka dokonywana była przez cały 2009 r. W toku postępowania w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Ludności oraz informacje z [...] organ ustalił dwie osoby o nazwisku i imieniu E. N. zamieszkałe w woj. [...] w 2009 r., tj. E. N. zam. w L., ul. [...] oraz E. N. zam. w L., gmina O. (karty nr 189-190). Z informacji z uzyskanych z [...] wynika, iż w okresie od 1 października 2006 do 30 września 2009 r. w [...] (akademik) - przy ul. [...] (karty nr 70,72) nie mieszkała osoba o imieniu i nazwisku E. N.. W dniu 14 listopada 2013 r. pracownicy organu I instancji przesłuchali te osoby w charakterze świadków. Osoby te zeznały, że nie znają M. K., nie posiadają konta na portalu [...] jak również nie dokonywał sprzedaży na tym portalu. Także nigdy i nikomu nie udostępniały swoich danych osobowych w celu założenia konta na portalu [...] (karty nr 223 - 225). Jak wynika z danych otrzymanych od właściciela portalu [...], przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych z ww. nicków były koszulki drużyn piłkarskich oraz odzież marki [...] w tym bluzy, koszulki, swetry, kurtki, kamizelki, koszule, podkoszulki. Towary były oferowane do sprzedaży, jako nowe o czym świadczą zamieszczane opisy na aukcjach internetowych poszczególnych towarów oferowanych do sprzedaży z kont o ww. nickach. Przekazanie towarów nabywcy odbywało się przez wysyłkę realizowaną przez Pocztę Polską po otrzymaniu od nabywcy zapłaty na rachunek bankowy. Sprzedaż towarów nie była przez podatnika ewidencjonowana. Organ wskazał, że z analizy transakcji sprzedaży na portalu internetowym [...] zrealizowanej przy użyciu z nicków "[...]" oraz "[...]" wynika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na aukcjach sprzedaży było oferowanych od jednej do kilkunastu sztuk odzieży. Łącznie w 2009 r. podatnik sprzedał 9 503 szt. odzieży w łącznej wysokości brutto 1 263 483,70 zł (bez kosztów wysyłki). Dowodem na tę okoliczność są wydruki transakcji sprzedaży z nicków "[...]", [...]" (karty nr 17-56 akt administracyjnych). W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzeniem opisanej sprzedaży wezwano M. K. w celu przesłuchania go w charakterze strony. M. K. nie stawił się na przesłuchanie. Pismem z dnia 4 października 2013r. organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie: - sprzedaży towarów przez M. K. na portalu internetowym [...], stosowanych nicków, rodzaju sprzedawanych towarów; - rodzaju i form płatności za sprzedawane towary na powyższym portalu oraz nazw banków, na rachunki, których wpływały płatności; - zakupu oraz form dostaw sprzedawanych towarów; - posiadanych dowodów w sprawie transakcji, które nie doszły do skutku, - sprzedaży przedmiotów prywatnych; Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 16 października 2013 r. wyjaśnił m.in., że w 2009 r. M. K.: - nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej; - utrzymywał się z pośrednictwa sprzedaży internetowej na portalu aukcyjnym [...]; - podatnik posługiwał się nickiem "[...]", które zostało zarejestrowane na byłą partnerkę podatnika E. N. poznaną w 2009 oraz nickiem "[...]"; - przedmiotem sprzedaży na [...] z ww. nicków były koszulki piłkarskie, kurtki, bluzy i koszulki firmy [...]; - nie dokonywał sprzedaży, a jedynie pośredniczył w transakcjach, nie będąc ich stroną za co otrzymywał prowizje lub opłatę dzienną; - należności ze sprzedaży z ww. nicków wpływały na rachunki bankowe w [...]S.A. i [...] S.A. - należące do M. K.; - sprzedawany towar nie należał do niego tylko do osób: K. S., M. K., M. K., M. K. stwierdził, że nie jest w stanie udzielić urzędowi żadnych informacji adresowych odnośnie ww. osób, dysponuje wyłącznie numerami kont, na które dokonywał przelewów bankowych dla tych osób. Wyjaśnił, że są to jedyne dane, jakimi dysponuje, nie mając przy tym pewności, czy osoby, będące faktycznymi sprzedawcami, w rzeczywistości nie posługują się innymi imionami i nazwiskami. W toku postępowania w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Ludności oraz informacje z banków organ I instancji ustalił dane adresowe: K. S., M. K., M.K. (obecnie posługujący się nazwiskiem B.). Pracownicy organu przesłuchali w charakterze świadka K. S. urodzony, który, zeznał że w 2009 roku prowadził sprzedaż w sklepie internetowym oraz na portalu [...] pamiątek piłkarskich kupowanych poprzez Internet z Anglii. M. K. poznał w 2006 lub 2007 roku podczas meczów piłkarskich W. a kontakt był utrzymywany poprzez rozmowy telefoniczne oraz komunikator internetowy [...] M. K. poprosił go o dokonywanie za niego płatności za osobiście zamawiany i kupowany towar za granicą za pośrednictwem systemu "[...]", który nie był powszechnie dostępny dla posiadaczy zwykłych kont bankowych. M. K. zwracał K. S. pieniądze przelewami bankowymi na jego rachunek bankowy w [...] S.A. o numerze [...]. K. S. zeznał, że towar, za który dokonywał płatności był własnością M. K.. Przesłuchany w charakterze świadka P. M., zeznał, że w 2009 roku był na rencie chorobowej i nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz nie prowadził żadnej sprzedaży na portalu [...]. Jedynym jego źródłem utrzymania była a renta. Nie zna osoby o nazwisku M. K. Nie są mu znane również okazane rachunki bankowe, na które wpływały zapłaty za sprzedawany towar na portalu [...]. W decyzji wskazano, że na podstawie Centralnej Ewidencji Ludności ustalono 4 osoby o danych K. M. z tego 3 osoby to dzieci urodzone w i po 2000r., czwartą osobą jest ww. P. M., którego przesłuchano. W decyzji wskazano, że pełnomocnik Skarżącego wskazał, że od listopada 2009 r. M. K. nawiązał współpracę z osobą o personaliach "M. K.", polegającą również na pośrednictwie w aukcjach internetowych na serwisie [...], odzieży marki [...] i z tego tytułu uzyskiwał wyłącznie opłatę dzienną - początkowo w wysokości 75 zł a następnie 100 zł. Pełnomocnik stwierdził, że w przypadku tej osoby także nie dysponuje żadnymi danymi adresowymi. Znany jest mu jedynie numer rachunku bankowego [...] S.A., na które M. K. dokonywał przelewów bankowych obejmujących kwoty uzyskane przez niego za sprzedany towar. W związku z tym organ, wystąpił do [...] S.A. o dane identyfikujące osobę posługującą się tym rachunkiem w okresie 1 stycznia- 31 grudnia 2009 r. W dniu 6 listopada 2013 r. [...] S.A. przesłał do organu pismo z, którego wynika, że konto bankowe o numerze [...] należało do K. P., nr PESEL [...], zamieszkałego przy ul. [...] w Z.. K. P. pismami z dnia 20 listopada 2013 r. i 23 grudnia 2013 r. został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka. Oba wezwania zostały odebrane, natomiast świadek nie zgłosił się na przesłuchania (karty nr 234-235, nr 245-246). K. P. nie stawił się na przesłuchanie. W tej sytuacji organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy (karty 251, 269 – 271 akt administracyjnych) ze sprawy nr [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L. w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego K. P., przeprowadzonego przez Prokurator E. P. z Prokuratury Rejonowej L. (karty 269 – 271 administracyjnych). K. P. zeznał, że w 2009 roku na ulicy w Z. poznał mężczyznę, który zaproponował mu możliwość zarobku. Był to obcy mężczyzna nieznany mu wcześniej - nie przedstawił się. Zaproponował mu by otworzył konto bankowe na swoje nazwisko, a on będzie je wykorzystywał do robienia przelewów. Cyt. " Ja nie pytałem do czego będą wykorzystywane przelewy. Ten mężczyzna powiedział, żebyśmy założyli rachunek przez Internet. Poprosił mnie o moje dane osobowe. Ja się zgodziłem." K. P. przekazał mu swoje dane osobowe oraz kserokopie dowodu osobistego. Po kilku dniach na jego adres zameldowania przyjechał kurier i dostarczył umowę o prowadzenie rachunku bankowego w [...] nr [...] oraz kartę do tego rachunku. Kilka dni później K. P. spotkał się z tym mężczyzną w centrum Z. i przekazał mu wszystkie dokumenty związane z założeniem konta bankowego oraz kartę bankomatową, jak również kartę z kodami do wykonywania przelewów. Za założenie konta K. P. otrzymał 500,00 zł. Od tego momentu K. P. nie widział tego mężczyzny, nie wie gdzie on przebywa oraz nie ma z nim żadnego kontaktu. K. P. zeznał, iż nie interesował się tym co dzieje się na tym rachunku bankowym. W decyzji wskazano, że w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Ludności ustalono, że M. K. posługiwał się tym nazwiskiem do 19 listopada 2009r. Następnie zmienił je na nazwisko B.. Powyższym nazwiskiem posługiwał się do dnia 20 kwietnia 2011 r. i następnie zmienił je na nazwisko B., pod którym występuje obecnie (karty nr 194 – 196 akt administracyjnych). W oparciu o dane pozyskane z [...] S.A. oraz na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ludności organ ustalił ostatnie znane adresy pobytu stałego M. B.. M. B. (M. K.) został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka pismami z dnia 24 października 2013r., z dn. 20 listopada 013 r. oraz z dn. 27 listopada 2013 r. Żadne z tych pism nie zostało odebrane przez świadka (karty nr 207-208, 238, nr 232 - 233, nr 241-242 akt administracyjnych). Wg Centralnej Ewidencji Ludności, na dzień obecny, osoba ta nie posiada adresu pobytu stałego. Do akt postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji włączył materiał dowodowy (karty 262 – 268 akt administracyjnych) ze sprawy nr [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L., w postaci kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. W zeznaniach złożonych tego dnia M. K. oświadczył, że E. N. poznał w połowie 2009 roku w klubie w L.. Poprosił ją żeby założyła konto na portalu [...] na swoje dane osobowe. M. K. posiadał już konto na tym portalu o nazwie "[...]", ale chciał założyć kolejne, którego nazwa będzie bardziej kojarzyła się ze sprzedawanym asortymentem towarów, tj. odzieżą sportową (piłkarską). Nick "[...]" miał się kojarzyć z tymi produktami. E. N. zgodziła się na założenia jej konta o nazwie "[...]" , z którego sprzedawana była odzież sportowa. Były to głównie koszulki piłkarskie klubów europejskich oraz zestawy koszulka plus spodenki. Odzież ta była zamawiana w internecie. M. K. zeznał, że nie pamięta na jakiej stronie internetowej. Ta strona była anglojęzyczna. Sprzedaż mogła wynieść kilkadziesiąt sztuk miesięcznie dokładnie nie potrafi określić. Po dokonaniu wpłaty przez kupujących na jedno z kont bankowych w [...] S.A. lub [...] S.A., M. K. zamawiał towar, który bezpośrednio był wysyłany z zagranicy do kupującego. M. K. miał założone na siebie rachunki bankowe w ww. bankach, do których nie ustanowił żadnych pełnomocników. Jak zeznał nikt oprócz niego nie miał do nich dostępu. Nikomu nie udostępnił haseł dostępu do tych rachunków. Skarżący zeznał, że zamówiony towar przychodził bezpośrednio do klienta. Skarżący oświadczył, że na pomysł prowadzenia tej sprzedaży wpadł sam i z chęci zarobienia pieniędzy. Z analiz transakcji na portalu [...] wiedział, że towar, którym handlował sprzedaje się bardzo dobrze. M. K. zapytany o osoby M. K., M. M. K., K. S. zeznał, że M. K. oraz M. K. nie kojarzy, natomiast K.S. pomagał mu w płatnościach dokonywanych przez Internet. M. K. dokonywał przelewu pieniędzy na konto K. S.. Zeznał, że były to płatności za koszulki piłkarskie, które sprzedawał na [...] (z nicka "[...]"). Następnie K. S. wysyłał te pieniądze do właściciela strony, z której M. K. kupował te koszulki. W ocenie organu kontroli skarbowej w czasie tego przesłuchania Skarżący w sposób szczegółowy, spójny i logiczny przedstawił mechanizm sprzedaży realizowanej na [...]. Organ wskazał, że z zeznań tych wynika wprost, iż to właśnie M. K. sprzedawał odzież na [...] z nicków "[...]" oraz "[...]", sprzedawany towar należał do niego, a zapłata za tą sprzedaż wpływała wyłącznie na jego rachunki bankowe w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Zeznał, że osoby: M. K. i M. K. nie są mu znane. Powyższe fakty potwierdzają zarówno przedstawione wcześniej przesłuchania świadków, jak również wpływy na rachunki bankowe nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] należące do M. K.. Działając na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej w związku z nie udzieleniem przez M. K. organowi kontroli skarbowej w wyznaczonym terminie upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych przekazanie danych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zwrócił się do banków:[...] S.A. i [...] S.A. o informacje finansowe na temat operacji na ww. rachunkach bankowych.. Z otrzymanych danych wynika, iż w ww. bankach M. K. posiadał rachunki o numerach: w [...] S.A o nr [...], w [...] S.A. o nr [...], [...], [...]. Organ I instancji w decyzji wskazał, że z analizy obrotów na ww. rachunkach wynika, iż na te rachunki wpływały należności z tyt. towarów sprzedanych za pośrednictwem [...] z nicków "[...]" oraz "[...]". Łączna kwota wpływów w 2009r. z tyt. sprzedanych towarów, po wyłączeniu dokonanych zwrotów, przeksięgowań między ww. kontami, wynagrodzeń i innych wpływów nie związanych ze sprzedażą towarów, wyniosła brutto 1 396 127,11 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., opierając się na przedstawionych ustaleniach decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie: 236.743,00 zł. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego wtj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że udział Skarżącego w sprzedaży towarów, prowadzonej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], stanowił odpłatną dostawę towarów. 2) Przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej powoływanej jako O.p.), przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której brak było jakichkolwiek ksiąg podatkowych, ewidencji, deklaracji, czy rejestrów, które uzupełnione innymi dowodami mogłyby upoważniać organ podatkowy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, jak również brak materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania; - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się w wydaniu decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których Strona nie miała możliwości uczestniczenia, - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 tej ustawy, poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie błędnego przyjęcia, że to Strona organizowała sprzedaż towarów i zobowiązana była do wystawiania faktur VAT oraz odprowadzania podatku VAT; - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż zaskarżona decyzja opiera się na jednym, błędnym, powziętym z góry założeniu, że Skarżący by podatnikiem VAT, w związku ze sprzedażą towarów, jaka odbywała się z wykorzystaniem serwisu aukcyjnego [...]. Do tej tezy odpowiednio dopasowano dowody, pomijając te, które przemawiały na korzyść Strony, odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, bądź niewłaściwie interpretując niektóre z nich. Pełnomocnik Strony, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TS UE lub Trybunał, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht wskazał, że posiadanie przez Skarżącego konta w serwisie [...], na którym oferowane były towary do sprzedaży nie oznacza jeszcze, że występował on w roli sprzedawcy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ I instancji nie wyjaśnił w sprawie stanu faktycznego sprawy. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł jedynie na podstawie ustalenia, wpływu pieniędzy ze sprzedaży internetowej na konto Skarżącego. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie wyjaśniono, kto faktycznie dokonywał sprzedaży towarów i osiągał z tego tytułu dochód. Podatnik, będąc 22-lenim studentem nie posiadał majątku wystarczającego na zorganizowanie działalności polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu na dużą skalę. W związku z tym w odwołaniu powołano pisemne wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, które wskazują wprost, kto uczestniczył w przeprowadzaniu tych transakcji. Pełnomocnik Strony zarzucił, że organ I instancji przesłuchał w toku postępowania Pana S., jednak nie na okoliczność procesu związanego ze sprzedażą przedmiotowych towarów. Natomiast Pan M. K. złożył zeznania jedynie na okoliczność znajomości ze Stroną. Pełnomocnik Strony podniósł w odwołaniu, że niestawiennictwo Pana K. .P. na przesłuchanie w charakterze świadka nie może stanowić przeszkody w dochodzeniu do prawdy materialnej. Zdaniem pełnomocnika Strony organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi mogącymi skłonić świadka do stawienia się i złożenia zeznań. Dowód ten jest niezbędny dla poczynienia ustaleń faktycznych zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej, zaś art. 188 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości rezygnacji z dowodu z powodu trudności w jego przeprowadzeniu. Zeznania ww. świadka złożone w toku postępowania karnego i włączone do akt sprawy, są w ocenie pełnomocnika zbyt ogólnikowe, aby mogły stanowić podstawę do wydania prawidłowej merytorycznie decyzji. Strona nie miała również możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu, nie mogła zadawać pytań i odnosić się do treści zeznań poprzez składanie oświadczeń do protokołu. Zaznajomienie Strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku, wynikającego z art. 123 § 1 O.p., tj. obowiązku zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Również okoliczność nieodbierania wezwań przez świadka M. B. nie powinna, zdaniem pełnomocnika, stać na przeszkodzie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo pełnomocnik Strony podniósł, że w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r., którym odmówiono przesłuchania ww. świadków organ I instancji nie zaprezentował orzeczeń, z których wynikałoby utrwalenie poglądu, według, którego z przepisy art. 122 i art. 187 O.p. nakładają na stronę postępowania obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Wywody zawarte w ww. postanowieniu stanowią w ocenie pełnomocnika Strony, próbę przerzucenia na Podatnika obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu, wskazując dowody i wnosząc o ich przeprowadzenie. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Strony przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego tylko niektóre dokumenty z akt sprawy karnej, w taki sposób, by ich treść korespondowała z przyjętym wcześniej założeniem według, którego Skarżący organizował i prowadził na własny rachunek sprzedaż towarów za pośrednictwem Internetu. Do akt został włączony jedynie protokół przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego z dnia 31 sierpnia 2013 r. Tymczasem dopiero od września 2011 r. Skarżący składał obszerne wyjaśnienia, które stały się podstawą do skierowania wobec niego wniosku o ukaranie w trybie art. 335 kpk. Wyjaśnienia Skarżącego złożone w postępowaniu karnym w których opisał prawdziwy przebieg dokonywanych przez niego czynności związanych ze sprzedażą prowadzoną przez Internet, nie zostały przez organ uwzględnione w materiale dowodowym sprawy. Zastrzeżenia te Skarżący zgłaszał również w toku kontroli. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji bezprawne zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p. Jego zdaniem sposób sformułowania tego przepisu obliguje organ podatkowy do szacowania podstawy opodatkowania, gdy brak jest ksiąg podatkowych, natomiast przewidziana w § 2 tego przepisu możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, brak było rejestrów sprzedaży, ewidencji, deklaracji, czy faktur, jak również dowodów, które mogły pozwolić na oszacowanie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 6 lutego 2014 r. pełnomocnik Strony podtrzymał przedstawioną w odwołaniu argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko zajęte w sprawie przez organ pierwszej instancji. Na decyzję organy drugiej instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę w której przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono takie same zarzuty, jak zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które zgłaszał Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu w celu wykazania, że to nie on, w niniejszej sprawie, był osobą dokonująca sprzedaży towarów na własny rachunek, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący pismem z dnia 16 października 2013 r. wyjaśnił m.in., że sprzedaż towarów, której dotyczy niniejsza sprawa dokonywana była przez niego na rzecz K. S., M. K. i M. K.. Towary te były własnością tych osób a Skarżący za ich sprzedaż otrzymywał od nich tylko wynagrodzenie. Takie same stwierdzenia zawarte zostały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu podnoszono, że decyzja organu pierwszej instancji opiera się głównie na zeznaniach Skarżącego złożonych w postępowaniu karnym w dniu 31 sierpnia 2011 r., w których przyznał się on do prowadzenia z pomocą Internetu sprzedaży towarów w roku 2009 na dużą skalę w celach zarobkowych. W odwołaniu wskazano, że Skarżący po tej dacie zmienił zeznania składane w postepowaniu karnym i w sposób szczegółowy wyjaśnił sposób działania w sprawie w, której był oskarżonym w związku ze sprzedażą towarów prowadzoną za pomocą Internetu. Skarżący podnosił, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy organ powinien był przed wydaniem decyzji ocenić także te zeznania złożone w postępowaniu karnym., W ocenie Sądu wynikający z art. 122 O.p. obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu dokonania oceny jego kwalifikacji w świetle prawa materialnego obejmuje także obowiązek podjęcia działań pozwalających no odniesienia się przez organ do podnoszonych w toku postepowania argumentów, przeciwko rozstrzygnięciu podjętym w decyzji organu podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie obowiązek ten nie został wykonany. Organy nie podjęły działań w celu oceny podnoszonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącego dotyczących zmiany jego zeznań w postępowaniu karnym, co doprowadziło organy prowadzące to postepowanie do ustaleń z, których miało wynikać, że Skarżący dokonywał w roku 2009 sprzedaży w Internecie wspólnie z innymi osobami oraz, że nie był osoba prowadząca działalność na własny rachunek. W ocenie Sądu to zaniechanie można byłoby uznać za dopuszczalne, gdyby z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący prowadził w roku 2009 sprzedaż samodzielnie na własny rachunek. Jednakże, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji takiego stwierdzenie nie uzasadniają, gdyż w sprawie występują okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, które budzą poważne wątpliwości. W sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pomocą sieci Internet oraz, że ze sprzedaży tej na rachunki bankowe Skarżącego wpływały znaczne kwoty pieniężne. Okoliczność tę potwierdzają uzyskane przez organ informacje z Banków prowadzących rachunki bankowe Skarżącego. Informacje te stanowią dowód na uzyskiwanie przez Skarżącego kwot ze sprzedaży internetowej. W toku postępowania jednak nie wyjaśniono sposobu zapłaty przez Skarżącego za nabywane towary. Nie ustalono, jakie kwoty Skarżący zapłacił za towary, które sprzedawał. Kwestia zapłaty przez Skarżącego za towary, które sprzedawał w Internecie została przez organy pominięta nie była rozważana w decyzjach organów obydwu instancji. Nabywanie towaru i zapłata za niego w działalności gospodarczej, której prowadzenie w niniejszej sprawie organy przypisały Skarżącemu, stanowi podstawowy element prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie za pomocą dowodów, że Skarżący płacił za sprzedawane przez siebie towary stanowiłoby dowód przeciwko jego tezie o prowadzeniu działalności na cudzy rachunek. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono charakteru powiązań Skarżącego z K. S. i z K. P.. K. S. zeznał, że za pomocą swego rachunku bankowego pomagał Skarżącemu płacić za nabywane przez niego towary, które Skarżący sprzedawał przez Internet. Zdaniem Sądu tę okoliczność należało wyjaśnić w toku postępowania i dokładnie ustalić, jakie to były płatności i w jakich kwotach. Ponadto należy wskazać, że przesłuchanie K. S. na okoliczność ich wzajemnych kontaktów gospodarczych były przeprowadzone w taki sposób, że nie ma pewności co do tego, że osoba którą K. S. opisywał jako M. K. to rzeczywiście Skarżący. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia powiązań gospodarczych Skarżącego z K. S. należało przeprowadzić kontrolę podatkową u tej osoby i ustalić jakie transakcje były dokonywane na rachunkach bankowych tej osoby i czy miały one związek ze Skarżącym i dokonywaną przez niego sprzedażą w Internecie. W rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono w ogóle kwestii dokonywania wpłat przez Skarżącego na rachunek w banku [...] nr [...] na którą powoływał się pełnomocnik Skarżącego (str. 5 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie należało wyjaśnić, czy Skarżący był osobą, która zleciła K. P. założenie rachunku bankowego w [...] nr [...] i czy Skarżący korzystał z tego rachunku. W tym celu należało poczynić ustalenia z udziałem K. P., które pozwoliłyby na identyfikację Skarżącego, jako osoby zlecającej założenie rachunku. Należało wyjaśnić, jakie transakcje były dokonywane za pośrednictwem tego rachunku, czy były to tylko przelewy na ten rachunek dokonywane przez Skarżącego, tak jak stwierdził organ pierwszej instancji na str. 5 decyzji czy też inne transakcje mające związek z niniejszą sprawą. Jeżeli takie transakcje występowały to należało je przeanalizować pod kątem przypisania w oparciu o nie Skarżącemu prowadzenia sprzedaży na własny rachunek. W ocenie Sądu skoro Skarżący w swych wyjaśnieniach twierdził, że rachunek ten należał do M. K. to organ powinien był wyjaśnić z udziałem K. P., czy mężczyzną, który zlecił mu założenia tego rachunku był ustalony w toku postepowania M. K.. Poczynienie tych ustaleń wymagało przesłuchania K. P. w charakterze świadka lub w charakterze strony postępowania podatkowego. W ocenie Sądu z uwagi na wskazane okoliczności faktyczne, które powinny być wyjaśnione w niniejszej sprawie z udziałem K. P. zeznania złożone przez niego w postępowaniu karnym (karty 269-271 akt administracyjnych) należało uznać za niewystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W kontekście tego rezygnację organu ze przesłuchania K.P. spowodowaną jego niestawieniem się na przesłuchanie po dwukrotnym wezwaniu należy uznać za działanie pochopne i naruszające art. 122 w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu podjęte przez organ pierwszej instancji działania w celu ustalenia miejsca pobytu M. K. vel B. były niewystarczające. Organ powinien był podjąć dodatkowe działania w celu ustalenia miejsca pobytu tej osoby. W tym celu organ powinien był zwrócić się o udzielnie informacji przez Policję a także inne organy państwowe, które z racji swych kompetencji dysponują informacjami o osobach. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości przypisać Skarżącemu prowadzenia w roku 2009 sprzedaży w Internecie na szeroką skalę na własny rachunek, które miała cechy działalności gospodarczej. Zebrane w niniejszej sprawie dowody w szczególności informacje z banków potwierdzające wpływ kwot ze sprzedaży internetowej na rachunki bankowe Skarżącego wobec niewyjaśnienia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, w szczególności kwestii zapłaty za sprzedawane towary oraz charakteru powiązań Skarżącego z K. S. K. P. nie potwierdzają zdaniem Sądu podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności prowadzenia przez Skarżącego w roku 2009 działalności gospodarczej na własny rachunek. Ze względu na tę okoliczność organy powinny były ocenić także materiały zebrane w postępowaniu karnym dotyczącym działalności Skarżącego w tym także materiały zgromadzone po 31 sierpnia 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia w postepowaniu podatkowym wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie przez organy, że zebrany materiał dowodowy pozwala na przypisanie Skarżącemu prowadzenia w roku 2009 działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z zaskarżonej decyzji stanowiło przekroczenie swobody oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. które miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 23 § 2 O.p. przez to, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z treści art. 23 § 3 i 5 O.p. wynika, że oszacowanie jest metodą ustalenia podstawy opodatkowania opartą nie na bezpośrednich dowodach, lecz jedynie na przybliżonych danych dotyczących działalności podatnika w szczególności danych wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Stosownie do treści art. 23. § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi wyjątek od zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizację szczegółową stanowi zawarcie w O.p. art. 187 § 1 stanowiącego, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym powinny opierać się na dowodach. Wyliczenie przypadków w, których dokonuje się oszacowania podstawy opodatkowania wskazuje na to, że uzasadnieniem dla przyjęcia przez ustawodawcę tej metody określenia podstawy opodatkowania jest brak danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w postaci prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu organ nie ma bezwzględnego obowiązku stosowania oszacowania do określenia podstawy opodatkowania. W szczególności obowiązek ten nie występuje w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych, które podatnik zgodnie z odrębnymi przepisami powinien był prowadzić, lecz jednocześnie istnieją inne dowody bezpośrednie pozwalające określić podstawę opodatkowania np. faktury sprzedaży i zakupy lub informacje z instytucji finansowych. W takiej sytuacji oczywistym jest, że organ kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. ma obowiązek określić podstawę opodatkowania zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń z pominięciem oszacowania pomimo tego, że dosłowne brzmienie art. 23 § 2 O.p. mogłoby wskazywać, że organ nie ma możliwości odstąpienia od oszacowania, gdyż brak jest ksiąg wskazanych w tym przepisie, które można byłoby uzupełnić innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Zdaniem Sądu łączna wykładnia przepisów art. 122 i 23 O.p. z uwzględnieniem celów regulacji zawartych w tym ostatnim przepisie prowadzi do wniosku, że jeżeli organ podatkowy pomimo braku ksiąg podatkowych dysponuje dowodami bezpośrednimi pozwalającymi określić podstawę opodatkowania bez stosowania art. 23 O.p. to powinien przy określeniu podstawy oprzeć się na tych dowodach. Wniosek ten jest uzasadniony nadrzędnym charakterem zasady prawdy materialnej w stosunku do regulacji zawartych w O.p. regulujących ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej z którego wynika podstawa opodatkowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organu uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organy będą obowiązane do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które Sąd uznał w niniejszej sprawie za niewyjaśnione. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., kwotę 9 575 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 2 368 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, pobranego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie adwokata ustalony na podstawie przepisu z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).