III SA/Wa 2738/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-270/15-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Ponadto jest posiadaczem - na podstawie tytułu własności (właścicielem) - 51% udziałów w spółce J. S.A. (s., dalej: "J.") z siedzibą na terenie K.. Spółka jest właścicielem wskazanych powyżej 51% udziałów od roku 2007, a więc posiada więcej niż 25% udziałów J. nieprzerwane przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a K. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r., J. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym jest rezydentem podatkowym K., co potwierdzają odpowiednie certyfikaty rezydencji podatkowej znajdujące się w posiadaniu Spółki. J. podlega na terenie K. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy o PDOP, pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J.. Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J. otrzymała / otrzyma w przyszłości (podobnie jak w latach ubiegłych) od J. dywidendę. W związku z powyższym J. dokonała / będzie dokonywać w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy w szczególności wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części), wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie roku obrotowego (zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy spółki oraz przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej) (dalej łącznie: "Wypłaty"). Ponadto, z przeprowadzonych przez Spółkę ustaleń oraz oświadczeń J. wynika, iż dokonywane na rzecz Spółki Wypłaty nie podlegają i nie będą w jakiejkolwiek formie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku spółki wypłacającej (tj. J.) w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie K. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Równocześnie, na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu Gr. (niem. G., wł. G.) w którym J. posiada siedzibę, regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (niem. K.), Wypłaty te wpływają / będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca podkreśliła, iż podatek od kapitału ("Kapitalsteuer") jest lokalnym podatkiem innym niż podatek dochodowy będący odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p. Uzupełniając powyższy wniosek Spółka wskazała, że z przeprowadzonych przez nią ustaleń oraz oświadczeń pozyskanych od J. wynika, iż osoby prawne mające siedzibę na terytorium K. podlegają opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym. Na poziomie kantonu, na osoby prawne nakładany jest między innymi tzw. podatek kapitałowy, który stanowi podatek inny niż szwajcarski podatek dochodowy. Zgodnie z obowiązującymi w K. przepisami, od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym odlicza się m.in. wartość wypłacanych wspólnikom dywidend. Zauważyła, iż mowa w tym przypadku o metodologii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a nie o zaliczeniu w jakiejkolwiek formie kwoty wypłaconej dywidendy (czy też jej części) do kosztów uzyskania przychodów J. dla celów opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym, odliczeniu wypłaconej dywidendy od dochodu J., odliczeniu wypłaconej dywidendy od podstawy opodatkowania J. (podatkiem dochodowym), czy też o odliczeniu przez J. kwoty wypłaconej dywidendy od podatku. Z uwagi jednak na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w K. przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego, który jest odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP. W konsekwencji powyższych regulacji, J. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego. Skarżąca podkreśliła, iż przysługujące J. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie może być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy. Są to bowiem dwie zupełnie inne i nie powiązane ze sobą kategorie. Ponadto wskazała, że wypłacana dywidenda nie podlega i nie będzie podlegać odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku dochodowego J. w rozumieniu obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Spółki pomimo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego, przy równoczesnym braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconej dywidendy, przepis art. 20 ust 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J. (lub w jego trakcie) Wypłaty na rzecz Spółki, rodzą dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie p.d.o.p., tj. w szczególności czy dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. po spełnieniu warunków określonych w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym składane każdorazowo w związku z odpowiednią Wypłatą oświadczenie J. o następującej treści: W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie K. w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. - pozwala na wykorzystanie w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a art. 20 ust. 16 nie znajdzie zastosowania?  Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wypłaty na jej rzecz stanowią dochody (przychody) uzyskiwane przez nią z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. i w konsekwencji spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, składane każdorazowo oświadczenie J. o następującej treści: W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie K. Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi wystarczający dowód dla wykorzystania w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP, tj. art. 20 ust. 16 nie znajdzie zastosowania. Powyższe wynika zdaniem Spółki przede wszystkim z podstawowych założeń Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 (dalej: Dyrektywa) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (poprzednio 90/435/EWG), implementowanej do u.p.d.o.p. w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4, jak również treści opublikowanego uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w u.p.d.o.p. (dalej: Uzasadnienie) z dniem 1 stycznia 2015 r. Celem Dyrektywy, ani też wprowadzonych w u.p.d.o.p. zmian (których założenia przedstawiono w Uzasadnieniu), nie było bowiem opodatkowanie Wypłat dokonywanych w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) uzyskującym dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.  Wyjaśniła, że z uwagi na fakt, iż J. jest rezydentem podatkowym K. należy pod uwagę wziąć również treść innych ustępów artykułu 20 u.p.d.o.p. W szczególności, zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust 3, wypłacanych przez spółki podlegające w K. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, o których mowa w ust. 3 pkt 2, przy czym określony w ust. 3 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 14 przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku K. przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2. Spółka podkreśliła, iż spełnia warunki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu. Jednocześnie, stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. W opinii Spółki przytoczony powyżej przepis nie znajdzie jednak zastosowania w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, ponieważ w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze zjawiskiem "podwójnego nieopodatkowania" podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki wyrażenie "odliczenie wypłaconej kwoty w jakiejkolwiek formie od podstawy opodatkowania spółki wypłacającej" należy bowiem rozpatrywać wyłącznie na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (czy też jego odpowiednikiem uregulowanym odpowiednimi przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu G. regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału ("Kapitalsteuer"), Wypłaty dokonywane na rzecz Spółki wpływają / będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. W opinii Spółki przeciwne twierdzenie prowadziłoby de facto do zjawiska "podwójnego opodatkowania" podatkiem dochodowym, tj. zarówno na poziomie J., jak i Spółki. To jest zaś sprzeczne zarówno z założeniami Dyrektywy, jak i Uzasadnieniem zmian do u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią Uzasadnienia, celem wprowadzonych zmian, których efektem jest treść art. 20 ust. 16, było "3) wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, w przypadku wypłat dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających odliczeniu w spółce wypłacającej (tzw. pożyczka partycypacyjna)". Skarżąca wskazała, że w szerokim uzasadnieniu wprowadzonych zmian w tym zakresie przywołuje się zaś przede wszystkim treść i założenia Dyrektywy (wskazując, iż celem Dyrektywy było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodu, a nie jego podwójne nieopodatkowanie), podkreślając równocześnie iż "pomimo jednak niebudzącego wątpliwości celu wprowadzenia tego typu regulacji i obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów, oznaczającej powinność interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy; po to by urzeczywistnić jej postanowienia (por. TS UE w wyroku z dnia 13 listopada 1990 r. (C-106/89 Mar leasing SA/La Comercial), polskie orzecznictwo administracyjne potwierdza prawo do korzystania ze zwolnienia dywidend w przypadku, gdy wypłacane przez spółkę zależną zyski podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki zależnej w państwie źródła." Wskazuje się również, iż "Utrwalenie się takiej wykładni przepisu prowadziłoby do podważenia sensu przywołanych dyrektyw, które zamiast rozwiązywać istniejące trudności, doprowadziłyby do uprzywilejowania transakcji transgranicznych względem sytuacji " czysto " krajowych. Zatem sytuacje, w których ma miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła, zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków skutkowałyby nie tyle zniesieniem podwójnego opodatkowania tych dochodów, ile ich podwójnym nieopodatkowaniem. W ślad za innymi krajami UE, takimi jak A. i W., zasadne jest wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu wyłączającego, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania ze zwolnienia w opisanej wyżej sytuacji. Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych byłaby eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę w państwie należącym do EOG. Proponowane regulacje odnoszą się wyłącznie do przepisów ustawy CIT i nie wymagają dokonywania zmian w przepisach innych ustaw. " Innymi słowy, celem wprowadzonego i obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. było wyeliminowanie akceptowanego przez polskie orzecznictwo administracyjne zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym, do którego dochodziło w efekcie wykorzystania przez podatników pewnych instrumentów hybrydowych, w tym pożyczek partycypacyjnych. Podsumowując, w opinii Spólki, przy założeniu, iż każdorazowa przy dokonywaniu przez J. Wypłaty na rzecz Spółki: 1) spełnione będą warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu; 2) dokonywane na rzecz Spółki Wypłaty nie będą podlegać w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co J. potwierdzać będzie każdorazowo odpowiednim oświadczeniem; 3) nie będzie zachodziło zjawisko podwójnego nieopodatkowania; dla celów opodatkowania Wypłat podatkiem dochodowym w Polsce na gruncie przepisów u.p.d.o.p. bez znaczenia pozostaje fakt, iż na podstawie obowiązujących w kantonie G. regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału ("Kapitalsteuer"), Wypłaty dokonywane na rzecz Spółki obniżają podstawę opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 , 2, 3, 10, 11, 12 pkt 2, 14, 15 u.p.d.o.p. Wskazał, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Regulacja art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła. Sformułowanie "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" użyte w ww. przepisie oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej). A zatem formą tą może być również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego wartości zapłaconego na terytorium S. podatku kapitałowego (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości tzw. podatku kapitałowego powoduje, że efektywna stawka podatku dochodowego ulega zmniejszeniu) w sytuacji gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego odliczono wartość wypłaconych wspólnikom (czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy) dywidend. W opinii organu, taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć ma art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. mającej siedzibę na terytorium S.. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J. (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Spółki, rodzą (będą rodzić) dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 20 ust. 9 do ust. 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przestawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach w J. z siedzibą na terenie K.. W konsekwencji powyższego, organ nie odniósł się do zadanego we wniosku o wydanie Interpretacji pytania Spółki nr 2 (uznając, iż w tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na to pytanie stało się bezprzedmiotowe) dotyczącego ustalenia, czy składane każdorazowo w związku z dokonywanymi wypłatami dywidendy oraz wypłatami zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oświadczenie J. o wskazanej przez Spółkę treści pozwala na zastosowanie - w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p., o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., powodując tym samym, iż art. 20 ust. 16 powołanej ustawy nie znajdzie zastosowania. Wbrew tezom organu zawartym w uzasadnieniu Interpretacji co do słuszności przeprowadzonego procesu wykładni, przeprowadzona przez Organ rozszerzająca wykładnia językowa, pomijająca wykładnię systemową (konieczną dla zapewnienia w tym przypadku zgodności art. 20 ust 16 u.p.d.o.p. z regulacjami unijnymi) oraz wykładnię celowościową, prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.; dalej: "Dyrektywa") i jako taka musi zostać odrzucona. Konsekwencją powyższego jest naruszenie uregulowań zawartych w Dyrektywie, a w szczególności norm zawartych w art. 4 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy w powiązaniu ze wskazanymi powyżej regulacjami u.p.d.o.p. 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wyklucza taką możliwość, pozwalając ostatecznie na zastosowanie - w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p., o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., pozostającej w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym, przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej oraz kontekstu, w jakim przepis ten (tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem unijnym. W skardze Spółka podtrzymała stanowisko i argumenty prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W skardze zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 w zw. z art. 20 ust. 3 oraz w zw. z art. 20 ust. 9 do ust. 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez nią z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach w J. z siedzibą na terenie K., a w konsekwencji naruszenie uregulowań zawartych w Dyrektywie, a w szczególności art. 4 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy w powiązaniu ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p.; 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., pozostającej w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym, przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej oraz kontekstu, w jakim przepis ten (tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem unijnym. Do skargi załączono opinię prawną autorstwa p. W. N. i d. M. W. w sprawie niektórych aspektów interpretacji art. 20 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (k. 27 i n. akt sądowych). Z woli Skarżącej opinia ta stanowi element jej argumentacji wyłożonej w skardze i tak została przez Sąd potraktowana. Celem opinii było ustalenie właściwego sposobu interpretacji art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wyznaczającego jeden z warunków zwolnienia określonego w art. 20 ust. 3 tej ustawy. W opinii tej wyrażono przekonanie, że okoliczność, iż dystrybucja dywidend przez szwajcarską spółkę zależną skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku kapitałowym pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak wskazano, odliczenie kwoty dywidend od postawy opodatkowania wynikające z konstrukcji podatku kapitałowego (który jest płacony od wartości kapitału własnego spółki), nie może być uznane za ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Wskazuje na to już sama budowa art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. i nawiązanie w treści przepisu do pojęć charakterystycznych dla konstrukcji podatku dochodowego (koszty uzyskania przychodu, przychód). W ocenie autorów opinii, rezultaty wykładni językowej potwierdza także wykładnia systemowa (konieczność zapewnienia zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z prawem UE) oraz celowościowa. Celem zwolnienia podatkowego ustanowionego dyrektywą jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Szeroka wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. prowadziłaby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej, więc taka wykładnia jako sprzeczna z dyrektywą musi zostać odrzucona. Celem art. 20 ust. 16 u.p.do.p. nie jest bowiem pozbawienie zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania odliczeń od jakichkolwiek podatków czy opłat w państwie źródła, lecz odliczeń w podatku dochodowym w odniesieniu do wypłacanych zysków spółki zależnej, które skutkowałyby podwójnym nieopodatkowaniem tych zysków. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu (ust. 6). Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) (ust. 8). Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 9). Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia (ust. 10). Przepisów ust. 2–10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (ust. 11). Przepisy ust. 3, 9–11 stosuje się odpowiednio do: 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.); 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w K. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, o których mowa w ust. 3 pkt 2, przy czym określony w ust. 3 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%; 3) spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć również tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu (ust. 12). Przepisy ust. 3, 9–11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku K. przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2 (ust. 14). Odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (ust. 15). W ostatnim, 16 ustępie art. 20 ustawy przewidziano wyłączenie stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że chodzi w nim o podatek dochodowy, a nie jakikolwiek podatek (np. kapitałowy, o którym mowa we wniosku). Świadczy o tym, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze, a co organ pominął milczeniem, użycie w przepisie konstrukcji charakterystycznych dla podatku dochodowego: "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", "odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku" spółki wypłacającej. Zdaniem Sądu, to zaliczenie (do kosztów uzyskania przychodów) lub odliczenie (od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku) musi odnosić się do podatku dochodowego. Nie może tu chodzić o opisaną we wniosku sytuację, gdy dywidenda wypłacona przez spółkę szwajcarską podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym (pobieranym na poziomie kantonalnym, nie federalnym) i tak obliczony podatek kapitałowy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Ta sytuacja nie mieści się w przesłankach wyłączenia zwolnienia z art. 20 ust. 16 ustawy, który wyłączenie wiąże z możliwością zaliczenia kwot wypłaconych przez spółkę zależną tytulem dywidend do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym spółki zależnej, a nie możliwością zaliczenia do tych kosztów kwoty podatku kapitałowego. Nic tu nie zmienia sposób obliczania tego podatku (kapitałowego), w tym możliwość odliczenia wypłaconych dywidend od podstawy opodatkowania tym podatkiem. Odliczenie dywidend od postawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, który następnie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie oznacza, że w państwie spółki zależnej wypłacane z tytułu dywidendy kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku dochodowego spółki wypłacającej. To nie dywidendy podlegają zaliczeniu lub odliczeniu, lecz podatek kapitałowy. Tymczasem przepis art. 20 ust. 16 ustawy odwołuje się do kwot wypłaconych tytułem dywidend, które w jakiejkolwiek formie mają podlegać zaliczeniu lub odliczeniu w podatku dochodowym. Wnioski te potwierdza wykładnia systemowa oraz celowościowa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w przypadku, gdy spółka dominująca na mocy powiązania z jej spółką zależną otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną. Przepis art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. został dodany przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu ustawy przypomniano, że celem przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną (pochodzących z dochodów opodatkowanych na poziomie spółki zależnej) spółce dominującej, zarówno prawnego, jak i ekonomicznego. Istota regulacji przewidzianej w dyrektywie sprowadza się zatem do zniesienia podatku u źródła, pobieranego przez państwo siedziby spółki zależnej (podwójne opodatkowanie w sensie prawnym) oraz zapewnienia nieopodatkowania dochodu otrzymanego przez spółkę dominującą, podlegającego łączeniu z pozostałymi dochodami tej spółki, opodatkowanymi w państwie jej siedziby (podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym). Celem przyjęcia takiej konstrukcji było dążenie do stworzenia spółkom działającym w różnych państwach członkowskich warunków tożsamych z warunkami, w jakich działają spółki tego samego państwa członkowskiego (w celu wzmocnienia rozwoju jednolitego rynku). Podstawę ku temu stanowiło przekonanie prawodawcy unijnego, iż przepisy podatkowe regulujące stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich znacznie się między sobą różnią i są mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego. Współpraca między spółkami różnych państw członkowskich jest tym samym utrudniona, w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Konsekwencją stosowania zapisów dyrektywy miało być zatem opodatkowanie dochodu z prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności wyłącznie na jednym poziomie, tj. w państwie jego siedziby. Wprowadzenie do art. 20 jego ust. 16 było reakcją na wynikające z orzecznictwa krajowego na tle art. 20 ust. 3 ustawy potwierdzenie prawa do korzystania ze zwolnienia dywidend w przypadku, gdy wypłacane przez spółkę zależną zyski podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki zależnej w państwie źródła. O tym, że nie chodziło tu o jakiekolwiek odliczenie, lecz odliczenie w podatku dochodowym, świadczy następująca konstatacja: "Zatem sytuacje, w których ma miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła, zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków skutkowałyby nie tyle zniesieniem podwójnego opodatkowania tych dochodów, ile ich podwójnym nieopodatkowaniem". Dlatego, jak podkreślono, zasadne jest wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu wyłączającego, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania ze zwolnienia w opisanej wyżej sytuacji. Z tych powodów za nieuzasadniony należało uznać przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd organu, że "sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 ustawy CIT (...) oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (...)" (s. 11 skarżonego aktu). Nie ma racji organ twierdząc, że taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim ma służyć art. 20 ust. 16 ustawy CIT, czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania. Wbrew przekonaniu organu, sposobem osiągnięcia tego celu, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., nie jest zaliczenie czy odliczenie wypłaconych dywidend w każdym podatku, lecz w podatku dochodowym. Na tym ma polegać eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania (podatkiem dochodowym). Z tych wszystkich względów Sąd, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. (przez pominięcie wyników wykładni systemowej i celowościowej) zaskarżoną interpretację uchylił (art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.). Ponownie wydana interpretacja powinna uwzględniać przedstawioną ocenę prawną oraz zawierać odpowiedź na obydwa pytania postawione we wniosku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).