III SA/Wa 2738/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M. F. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zwróciła się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych i o częściowe umorzenie odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Swoją prośbę umotywowała trudną sytuacją osobistą i rodzinną. Powołała się mianowicie na takie m. in. okoliczności jak: samotne wychowywanie syna z ostrym przebiegiem [...], zajmowanie się rodzicami – [...], zły stan [...] Skarżącej. Organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej, odmówił umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.675 zł, umorzył odsetki za zwłokę w wysokości 13.727 zł i rozłożył na 12 rat wspomnianą zaległość w wysokości 34.675 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych uzależnione jest od wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika'' lub "interesu publicznego", przy czym ich wystąpienie nie gwarantuje jednak otrzymania tej ulgi. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego. Następnie Dyrektor dokonał analizy sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej i zdrowotnej Skarżącej. Wskazał, iż pobiera ona stały miesięczny dochód w wysokości 1.294 zł oraz dodatkowy w wysokości 3.611 zł, jest właścicielką działki oraz samochodu. Dodał, iż wprawdzie Skarżąca ponosi obciążenia finansowe, bowiem ma na utrzymaniu syna, który choruje na ostry przebieg [...], jednak nie można na aktualnym etapie postępowania stwierdzić występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego skutkującego umorzeniem w całości zaległości podatkowej. Dyrektor zauważył, iż sytuacja majątkowa Skarżącej nie jest na tyle zła, żeby umorzyć całość zaległości. Podkreślił, iż dopóki istnieją potencjalne możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby nieuzasadnione. Zaznaczył, iż Skarżąca uzyskała pomoc od organu I instancji, gdyż organ ten uwzględnił jej żądanie poprzez umorzenie odsetek od zaległości głównej i przyznanie układu ratalnego. W jego ocenie uzyskiwane dochody pozwalają dotrzymać spłaty przyznanego jej układu ratalnego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż sama Skarżąca deklarowała, że posiada oszczędności, które wykorzysta do spłaty zaległości oraz że działka której jest właścicielką została zgłoszona do sprzedaży. Skarżąca ma zatem czas na zgromadzenie odpowiednich środków, które pozwolą na uregulowanie ostatniej 12 raty w całości. W przeciwnym razie będzie miała ona prawo wystąpić z kolejnym wnioskiem o umorzenie bądź o układ ratalny w odniesieniu do ostatniej raty. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła, iż decyzja ta narusza zasadę równego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i zasadę takiego działania urzędu skarbowego, by realizować zasadę państwa prawa ustaloną w Konstytucji. Skarżąca wywiodła mianowicie, iż znalazła się w rażąco gorszej sytuacji niż inni podatnicy, którzy sprzedali nieruchomość ale w przeciwieństwie do niej zorientowali się, że należy w odpowiednim terminie złożyć odpowiednie formalne oświadczenie w celu uzyskania ulgi meldunkowej. Jej zdaniem nałożenie takiego obowiązku stanowi formalną "pułapkę" pozbawiającą podatnika prawa do skorzystania z merytorycznie przysługującej mu ulgi. To zaś oznacza, że po stronie podatnika istnieje ważny interes w uzyskaniu umorzenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sprawa dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowych ze względu na brak ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Ponieważ skarżąca uzasadniała istnienie tych przesłanek, ze względu na niejasność przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, najpierw należy odnieść się do tego czy skarżącej w stanie faktycznym sprawy w ogóle przysługiwała ulga meldunkowa. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła 19 stycznia 2007 r. ¼ udziału w nieruchomości budynkowej po zmarłej matce. Pozostałe ¾ nabyła 31 stycznia 2012 r. po zmarłym ojcu. Następnie w 2012 r. sprzedała dom za kwotę 700.000 zł. W budynku tym była zameldowana w okresie od 1958 r. do 1986 r. W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca uważała, że przysługiwała jej ulga meldunkowa w stosunku do ¼ nieruchomości, ponieważ taki udział nabyła w 2007 r. w trakcie obowiązywania art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Sam fakt niezłożenia zaświadczenia o zameldowaniu w celu skorzystania z ulgi nie zmieniał faktu, że skarżąca była w tym budynku zameldowana. To przemawia za zastosowaniem umorzenia podatku, który jej zdaniem, nie powinien nigdy być naliczany. Odnosząc się do powyższej argumentacji i stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. Nietrafny okazał się bowiem podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w odniesieniu do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie ustanowione w tym przepisie związane było ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodami z odpłatnego zbycia wymienionych w tym ostatnim przepisie rzeczy i praw majątkowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca, która mieszkała i była zameldowana w budynku mieszkalnym do roku 1986 r., w tym czasie nie była ani właścicielem ani współwłaścicielem tego budynku. Z kolei w 2007 r. nie była już w nim zameldowana od 11 lat. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej, że przysługiwała jej ulga meldunkowa jest nieprawidłowe i stanowi błędną wykładnię spornego przepisu. Przepis tego rodzaju, jak art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podobnie jak inne przepisy, które ustanawiały zwolnienia od podatku, w tym także w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bywa określany w orzecznictwie jako przepis zawierający normę celu społecznego (socjalnego) i z tego powodu jego wykładnia powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu w wykładnią językową i systemową (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2008 r. sygn. akt I FPS 8/08, wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt 2028/09, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2616/10). Należy również zauważyć, iż sporny przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), nie był konstrukcją udaną i pomimo tego, że obowiązywał tylko przez dwa lata, stanowił źródło wielu sporów i wątpliwości. Na konieczność uwzględniania przy dokonywaniu jego interpretacji wskazań wynikających z wykładni systemowej i celowościowej zwrócono uwagę w dotyczącej tego przepisu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. W uchwale tej odwołując się do poglądu wyrażonego w innej jeszcze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 wskazano m.in., że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Powracając zaś bezpośrednio do sprawy niniejszej, w treści tego przepisu obok pojęć zaczerpniętych z prawa cywilnego (głównie prawa rzeczowego) znalazło się nawiązanie do przepisów prawa administracyjnego - przepisów meldunkowych, zawartych w ówcześnie obowiązującej ustawie o ewidencji ludności. Obie zatem te sfery, a więc rzeczowe prawo cywilne oraz przepisy meldunkowe powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Analizowany przepis nawiązywał w swojej treści do "zameldowania na pobyt stały". Okoliczność ta stanowiła zasadniczą przesłankę warunkującą jego zastosowanie wobec danej osoby. Kwestie dotyczące "zameldowania na pobyt stały" uregulowane były w ówcześnie obowiązującej ustawie o ewidencji ludności. Stosownie do art. 5 tej ustawy, osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego (ust. 1). W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (ust. 2). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1, pobytem stałym jest zamieszkanie pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu. Zestawiając te przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że intencją tego przepisu było objęcie ustanowionym w nim zwolnieniem podatkowym tych osób, które odpłatnie zbywają wymienione w tym przepisie nieruchomości i prawa majątkowe stanowiące ich miejsce zamieszkania (przebywania), będące jednocześnie ich centrum interesów życiowych, czego formalnym odzwierciedleniem było dokonane w wykonaniu ustawowego obowiązku zameldowanie na pobyt stały. Ustawodawca uznał przy tym, że wystarczającym okresem uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego będzie okres 12 miesięcy (przed datą zbycia). Natomiast Skarżąca, z tego powodu, że nie była zameldowana ani nie zamieszkiwała w chwili nabycia ¼ udziałów przesłanki tej nie spełniała. Jak wynika z akt sprawy, mieszkała (przebywała) i była zameldowana na pobyt stały od 1986 r. we własnym mieszkaniu na ul. [...]. Wykładnia dokonana przez autora skargi koliduje więc z celem tego przepisu. Uznając, że skarżąca miała prawo do ulgi meldunkowej, to teoretycznie gdyby była zameldowana w różnych okresach w kilku budynkach po 12 miesięcy na przestrzeni kilkudziesięciu lat i nabyła je w latach 2007-2008, to przy sprzedaży każdego z nich przysługiwałoby jej prawo do ulgi meldunkowej. Z taką interpretacją przepisu nie sposób się zgodzić. Gdyby ograniczyć się do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tak jak chce autor skargi, to ulga ta nie przysługiwałaby, ponieważ nie złożono zaświadczenia o zameldowaniu a przepisy tego wymagały, pomimo, że w orzecznictwie zastosowano wykładnię celowościową i systemową i uznano, że wymóg ten nie jest konieczny do zastosowania ulgi, jeżeli pozostałe przesłanki zostały spełnione. Odnośnie przesłanek dotyczących samego umorzenia zaległości podatkowej, skarżąca powoływała się na trudną sytuację majątkową i życiową. Nie mniej jednak skarżąca posiada działkę o wartości 60 tys. zł. Posiada bieżące dochody. Nie należy zapominać, że zbyła dom za 700.000 zł Zatem powinna posiadać środki, pomimo kilku nietrafionych inwestycji. W ocenie Sądu, organ podatkowy w tej sprawie uczynił dużo dla skarżącej, a mianowicie Skarżąca otrzymała umorzenie odsetek, umorzenie opłaty prolongacyjnej, rozłożenie na raty pozostałej zaległości. Ponownie rozłożono na raty ostatnią ratę na kolejne 12 miesięcy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.