III SA/Wa 2751/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] określającą M.K. (dalej: Strona/Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 192.459,00 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że M.K. prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą W. w zakresie: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oraz w spółce cywilnej A. (dalej: Spółka, A.) w zakresie budowy mieszkań na sprzedaż. Dla firmy W., jak i dla A., prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacano podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. 19% podatek liniowy. W dniu 29 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w M., wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2009 r., w którym Skarżący wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.039.333,10 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.588.385,80 zł oraz dochód w kwocie 450.947,30 zł. W załączonej do przedmiotowego zeznania podatkowego informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym PIT-B Skarżący wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.250,00 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 268.208,17 zł oraz strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 266.958,17 zł. Z kolei w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L, złożonej w dniu 23 grudnia 2010 r., Skarżący wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.039.333,10 zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 2.339.382,00 zł oraz dochód w kwocie 699.951,10 zł. Zmianie uległy również dane podane w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym PIT-B, gdzie Strona wykazała m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.250,00 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.204,37 zł oraz strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 17.954,37 zł. 1.3. Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 15 marca 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w W. oraz w spółce A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku kontroli dot. firmy W. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Natomiast w stosunku do spółki A. stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. w pozycji "zakup towarów handlowych i materiałów" zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez firmę P. na łączną kwotę netto 697.320,00 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 1.4. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w kwocie 63.631,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowody organ pierwszej instancji wykazał, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez D.M. na łączną kwotę netto 697.320,00 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji, i jako takie, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla A. NUS ustalił przychód Spółki w kwocie zeznanej, tj. 6.076.166,19 zł (przypadający na Stronę w wysokości 3.038.083,10 zł), koszty uzyskania przychodu pomniejszył o wartość netto przedmiotowych faktur VAT i ustalił w kwocie 3.970.558,62 zł (tj. w przypadającej na Stronę wysokości 1.985.279,31 zł) oraz ustalił dochód spółki za 2009 r. kwocie 2.105,607,57 zł (tj. w przypadającej na Stronę wysokości 1.052.803,79 zł). NUS wyliczył należny od Skarżącego podatek dochodowy w kwocie 192.459,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 63.631,00 zł. 1.5. Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 193 § 3 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). 1.6. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 63.631,00 zł, która w istocie jest kwotą zaległości podatkowej, tj. kwotą do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe, tj. należny podatek wynosi 192.459,00 zł, czym naruszono przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. DIS nałożył na NUS obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie oraz podjęcia wszelkich możliwych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka D.M. 1.7. NUS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w kwocie 192.459,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż wykonując zalecenie DIS, podjął wszelkie możliwe działania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.M., które okazały się bezskuteczne. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez D.M. na łączną kwotę netto 697.320,00 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji i jako takie, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla Spółki. NUS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i stwierdził, że nie stanowiła ona dowodu w przedmiotowym postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodu za cały rok podatkowy 2009. 1.8. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. 1.9. Przywołaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który uznał za niezasadny, gdyż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wobec Skarżącego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze. zm., dalej: k.k.s.) polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r. a pismem z dnia 5 maja 2015 r. NUS poinformował Stronę, że z ww. dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. Następnie DIS omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stwierdzono, że z dowodów w postaci protokołów z przesłuchań w charakterze świadków pracowników wykonujących prace budowlane na rzecz D.M., wynika, iż ww. świadkowie nie wykonywali żadnych prac wykończeniowych w budynku w M. przy ul. [...]. Ponadto, z protokołu badania ksiąg sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D.M. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wynika, że nie stwierdzono kosztów związanych z rzekomym przychodem, tj. wskazano, że w toku badania dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktur, dokumentujących zakup usług związanych ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz spółki A. Zdaniem DIS D.M. nie świadczył usług, wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz A., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanej w stosunku do D.M. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż z treści ww. decyzji wynika, że D.M. sam wskazał pracowników, wykonujących prace budowlane na rzecz A., którzy do protokołów przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdzili powyższych okoliczności. Opisano również, że w celu realizacji zaleceń organu odwoławczego, tj. podjęcia wszelkich możliwych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka D.M., NUS pismem z dnia 27 października 2015 r. ponownie wezwał D.M. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p., a świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku innego postępowania podatkowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 listopada 2015 r. skierowanego do Komisariatu Policji w M. oraz odpowiedź Komendanta Komisariatu Policji w M. z dnia 12 grudnia 2015 r. na ww. pismo. Z treści powyższych dokumentów wynika, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Komisariatu Policji w M. z prośbą o udzielenie informacji dot. aktualnego miejsca zamieszkania D.M. oraz wskazanie innych ustalonych w trakcie czynności adresów i istotnych informacji dotyczących jego miejsca zamieszkania. Natomiast przeprowadzone przez Komisariat Policji w M. czynności nie doprowadziły do uzyskania informacji na temat miejsca przebywania D.M., bowiem w wyniku kontroli pod wskazanym adresem: [...] nikogo nie zastano, a sąsiadka oraz sołtys oświadczyli, że D.M. nie jest widywany w miejscu zamieszkania od około 6 miesięcy i nie jest znany jego obecny adres pobytu. DIS podkreślił, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, wytyczne organu odwoławczego ograniczały się jedynie do wskazania powinności podjęcia wszelkich możliwych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka D.M. Zdaniem organu odwoławczego, NUS wypełnił ww. zalecenia podejmując działania mające na celu przesłuchanie świadka. Natomiast fakt niezamieszkiwania świadka pod znanym organom adresem jest niezależny od organów podatkowych. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy DIS zauważył, że Strona nie złożyła wniosku w tym zakresie. Podniesiono, że świadek A.D., pełniący w 2009 r. funkcję kierownika budowy w budynku wielorodzinnym w M. przy ul. [...] zeznał, iż w 2009 r. w ww. budynku wykonywane były przez 4 lub 5 pracowników D.M., wszystkie tynki wewnętrzne oraz drobne prace zewnętrzne. Świadek nie miał obowiązku sprawdzania legalności zatrudnienia pracowników przez wykonawców, ale nie miał też wątpliwości, że pracownicy ci wykonywali prace zlecone przez D.M. Z kolei F.R., współwłaściciel spółki A. S.C., zeznał, iż współpraca z firmą M., w 2009 r. polegała na wykonywaniu prac przy budowie budynku wielorodzinnego w M. przy ul. [...]. W zakres ww. prac wchodziło wykonanie tynków w lokalach, w garażu, malowanie lokali, wykonanie zabudowy rur w garażach, korytarzach, w łazienkach oraz prace hydrauliczne w budynku i docieplanie fundamentów budynku. Na wykonanie ww. robót zawierane były umowy, częściowo pisemne, a częściowo ustne. Za część wykonanych prac oraz na ich zakończenie wystawiane były faktury. Rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej, płatne do rąk Pana D.M., bez pokwitowania odbioru. Zdaniem DIS, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że poza zgromadzeniem materiału dowodowego w toku niniejszego postępowania, organ pierwszej instancji podjął także inne niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności uznał, jako dowód i włączył do akt sprawy materiały zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Strony, tj. D.M., W toku postępowania podatkowego dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym porównał zeznania złożone przez świadków z wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez M.K. i F.R. - wspólników A. oraz z dowodami w postaci protokołu badania ksiąg z dnia 28 maja 2012 r. i decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji NUS. Zauważono, że jak wykazał organ pierwszej instancji, zeznania M.K. i F.R., pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartymi w decyzji z dnia [...] września 2012 r. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja, świadczą o tym, że przedłożone przez Stronę faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIS w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył prawa przez to, że oparł ustalenia wskazane w zaskarżonej decyzji na dowodach, które pochodziły z innego postępowania. W ocenie DIS organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 120, 122 § 1, 123 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. poprzez dopuszczenie, jako dowody wszystkich posiadanych i przedłożonych przez Stronę dokumentów i dokonanie ich oceny, a nadto oparcie się na obszernym materiale dowodowym pochodzącym z innego postępowania kontrolnego, dotyczącego kontrahenta Strony. Podkreślono, że decyzja wydana w stosunku do D.M. ma walor dokumentu urzędowego a organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, co stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. DIS zauważył, że sposób dokonywania płatności tj. w formie gotówki bez pokwitowania nasuwa wątpliwości, co do faktycznego wykonywania usług. DIS wskazał, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji wpłacania np. zaliczki, czy należności wynikającej z faktury w interesie osoby ją wpłacającej jest pozyskanie pokwitowania. Takie pokwitowanie nie tylko stanowi dowód przekazania pieniędzy, ale służy także ostatecznemu rozliczeniu całej transakcji a z wyjaśnień Strony złożonych do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 28 września 2011 r. oraz oświadczenia Strony z dnia 20 sierpnia 2013 r. wynika, że faktury zakupu VAT z 2009 r., opłacane były gotówką w kilku transzach, tj. D.M. osobiście przyjeżdżał na budowę i odbierał gotówkę, przy czym spółka A. nie posiada potwierdzeń zapłaty za otrzymane faktury zakupu. Stwierdzono, że Strona dokonując zakupu spornych usług nie wykazała należytej ostrożności przy przeprowadzaniu tych transakcji. Przy tak istotnych usługach podwykonawców nie żądała np. potwierdzenia dokonania zapłaty, tym samym nie dochowała należytej staranności w ich rozliczaniu. Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ pierwszej instancji, na jakiej podstawie zakwestionowano wykaz środków trwałych kontrahenta Strony, organ odwoławczy zauważył, że z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że dowody zakupu maszyn wykazanych w ww. ewidencji środków trwałych były fikcyjne. Natomiast w kwestii braku odniesienia się do podnoszonych przez świadków odbiorów prac i okoliczności przebywania D.M. na budowie i powierzania jednemu z pracowników funkcji kierowniczej oraz nadzorowania prac przez tę osobę, DIS podniósł, że wobec całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, powyższe twierdzenia nie są wiarygodne. Na koniec zaznaczono, że Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w myśl dyspozycji przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a Strona nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: - sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji oraz pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - zaniechanie przeprowadzenia na etapie postępowania przed organem drugiej instancji dowodu z przesłuchania świadka D.M. oraz jego pracowników, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. oraz zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie ich adresu i przesłuchanie w toku postępowania podatkowego tj. na wyznaczonej rozprawie, w sytuacji, gdy zeznania w/w świadków miały pierwszorzędne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a organy pierwszej i drugiej instancji oparły się jedynie na oświadczeniach złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w sytuacji, gdy Strona niniejszego postępowania nie miała możliwości weryfikacji oświadczeń i ustaleń organu podatkowego, które posłużyły dla poczynienia niekorzystnych ustaleń dla Strony niniejszego postępowania, a Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia oraz treść materiału dowodowego dołączonego z innych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.; - nienależyte ocenienie dowodów w postaci protokołu zeznań D.M., w zakresie sposobu i zasad wykonania prac; - oparcie ustaleń odnośnie nierzetelności faktur stanowiących koszty uzyskania przychodu A. oraz uznania nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; - oparcie ustaleń organu odwoławczego w zakresie nierzetelności faktur kosztowych oraz w konsekwencji księgi przychodów i rozchodów na podstawie dokumentów urzędowych w postaci protokołów przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy Strona przedstawiła dowody przeciwne oraz istniała możliwość dopuszczenia dowodów z zeznań świadków oraz przesłuchania ich na rozprawie, co w sytuacji zaniechania przesłuchania świadków pracowników D.M. oraz jego samego było konieczne dla ustalenia prawdy obiektywnej; - zaniechanie szczegółowego określenia, na jakiej podstawie organ dokonał ustaleń faktycznych oraz szczegółowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, a także odwołanie się w treści uzasadnienia decyzji do akt postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. bez dokładnego wskazania i przytoczenia dokumentów stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ustaleń, a także faktu kwestionowania ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego; - zaniechanie wskazanie, w jakim zakresie organ pierwszej instancji uznaje za dowody i podstawę ustaleń zeznania świadków F.R. oraz A.D. oraz czy dowody te obdarza walorem wiarygodności i mocy dowodowej; - poczynienie sprzecznych z zasadami wiedzy i logiki ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i oparcie tychże ustaleń na niedopuszczalnych domniemaniach, iż D.M. zatrudniał jedynie 4 pracowników, nie miał sprzętu niezbędnego do wykonania prac na terenie M., w sytuacji gdy okolicznościom tym zaprzeczają zeznania świadków – F.R. oraz A.D., a także fakt, iż budynek został wykonany a prace odebrane; - zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia sprzeczności w protokołach przesłuchań D.M. i jego pracowników w zakresie prac wykonywanych przez firmę zatrudniającą w zakresie współpracy ze Skarżącym, w sytuacji gdy D.M. zeznał wprost, iż prac w M. nie wykonywał osobiście, ale przy pomocy podwykonawców, co koresponduje z zeznaniami świadków F.R. i A.D. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 70 par. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. Istotą sporu między stronami na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w ramach dokonanego przez organy określenia wysokości zobowiązania w podatku od dochodowym od osób fizycznych jest zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej w ramach spółki A. wydatków w łącznej kwocie 697.320,00 zł, z tytułu zlecenia wykonania prac budowlanych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P. 3.5. W związku z podniesieniem zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej kwestii, jako zarzutu najdalej idącego. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., Nr [...] wobec Skarżącego wszczęte zostało postępowanie karne-skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., tj. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i uszczuplenie tym samym należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (karta 873 akt administracyjnych). Ponadto NUS pismem z dnia 5 maja 2015 r. Nr [...], doręczonym Stronie w dniu 5 maja 2015 r., poinformował Skarżącego, że z dniem 15 kwietnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta 869 akt administracyjnych). Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 28 maja 2005 r. Skarżący został zapoznany z postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. o przedstawieniu zarzutów związanych z podaniem nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., tj. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i uszczuplenie tym samym należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 63.631,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (karta 874 akt administracyjnych). Powyższe przesądza, że niewątpliwie przed upływem okresu przedawnienia, który upływał z końcem 2015 r., zaszły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia skutkujące jego zawieszeniem i Skarżący został o nich prawidłowo poinformowany zgodnie z art. 70 c O.p. Oznacza to, że organy podatkowe obu instancji miały możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 3.6. W skardze wniesionej do Sądu Strona poza zarzutem przedawnienia i naruszenia art. 70 § 1 O.p. zarzuciła wyłącznie naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. wskazując na sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na wadliwe zebranie materiału oraz dowolną jego oceną. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przesłuchując świadków, w tym pracownika Strony. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, czy w toku postępowania karnego, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.7. Odnosząc się do spornej kwestii, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami między Skarżącym a P. miały fikcyjny charakter. Zakup usług ogólnobudowlanych nie miał miejsca a faktury poświadczają nieprawdę, gdyż nie dokumentują faktyczne zrealizowanych transakcji przez P. Okoliczności ustalone przez organy nie pozostawiają wątpliwości, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie przedstawiających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przesądzające za przyjęciem, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i zasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie netto wynikających ze spornych wystawionych przez P. były następujące ustalenia: 1. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecenie spornych usług poza wystawionymi na łączna kwotę netto 697.320,00 zł fakturami Skarżący nie dysponuje żadnymi umowami (poza jedną umową z dnia 5 styczna 2009 r., na kwotę 90.000,00 zł, w której brak jest oznaczenia usługodawcy, przedmiot umowy określony jest jako prace wykończeniowe w budynku przy ul. [...] w M. – karta 570 akt administracyjnych). Pomimo, iż sporne faktury wystawiane były w okresie całego 2009 r. - od dnia 18 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. i w swej treści zawierały jako przedmiot zamówienia wykonanie różnorodnych robót min. wykonanie instalacji CO i wodnokanalizacyjnej oraz kotłowni, barierek balkonowych, tynków, wylewek, izolacja tarasów, docieplenie garażu, wymianę kostki brukowej, docieplenie budynku i stropu garażowego a także prace wykończeniowe wewnątrz budynku (sporne faktury kart 571-591 akt administracyjnych), Skarżący nie dysponował żadna dokumentacją (choćby e-mailową, czy notatkami) pozwalającą wykazać, że zlecał P. wykonanie usług, jaki był ich zakres, czas wykonania, jak uregulowano kwestie rękojmi czy gwarancji, terminów płatności, jak kosztorysowano prace. Skarżący do protokołu w dniu 28 września 2011 r. wyjaśnił, że D.M. przedstawiał wycenę, która podlegała negocjacji, nie przedłożył jednak takich dokumentów w toku postepowania (protokół - karta 593 akt administracyjnych). 2. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług poza wystawionymi na łączna kwotę netto 697.320,00 zł fakturami Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o odbiorze usług dokumentowanych spornymi fakturami, mimo złożoności zlecanych robót w okresie niespełna roku. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony złożonymi do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 28 września 2011 r., prace budowlane zlecone D.M. odbierane były etapami na podstawie protokołów odbioru, do jednej faktury przyporządkowanych było kilka protokołów odbioru, zgodnie z protokołami odbioru wypłacana była transza gotówkowa. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony spółka A. nie posiada wskazanych protokołów, ponieważ zostały one przekazane do Wspólnoty Mieszkaniowej (protokół karty 592-594 akt administracyjnych). Mając na względzie powyższe wyjaśnienia organ pierwszej instancji wystąpił do Wspólnoty Mieszkaniowej, ul. [...] w M. z prośbą o udostępnienie następujących dokumentów: książki budowy obiektu wraz z wpisami dotyczącymi prac wykonanych w 2009 r. w budynku przy ul. [...] oraz protokołów podwykonawczych dotyczących robót budowlanych wykonywanych przez M. lub P. (karta 733 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe pismo, firma A. Zarządzanie Nieruchomościami, działając w imieniu ww. Wspólnoty Mieszkaniowej, pismem z dnia 5 lutego 2015 r. poinformowała, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej robót budowlanych wykonanych w budynku przy ul. [...] przez firmę M. lub P. (karta 741 akt administracyjnych). 3. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonanie spornych usług na łączna kwotę netto 697.320,00 zł Z wyjaśnień Strony złożonych do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 28 września 2011 r. oraz oświadczenia Strony z dnia 20 sierpnia 2013 r. wynika, że faktury zakupu VAT z 2009 r., opłacane były gotówką w kilku transzach, D.M. osobiście przyjeżdżał na budowę i odbierał gotówkę, przy czym spółka A. nie posiada potwierdzeń zapłaty za otrzymane faktury zakupu. 4. brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami w dokumentacji P. W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego za 2009 r. prowadzonego wobec kontrahenta Strony – P., włączony do akt niniejszej sprawy, organy ustaliły, że brak jest w dokumentacji P. kosztów związanych z przychodem wynikającym ze spornych faktur. Nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakupy usług związanych ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Z protokołu badania ksiąg P. z dnia 28 maja 2012 r. wynika, że D.M. pierwotnie powoływał się na posiadanie tej dokumentacji, która jednak została zabezpieczona podczas przeszukania prowadzonego w Jagodnem przez Centralne Biuro Śledcze. Organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie protokołów oględzin dokumentów i po dokonaniu analizy zawartych w nich zapisów stwierdził, że brak jest w spisie dokumentów odnoszących się do usług świadczonych na rzecz Skarżącego. Również w ewidencji zakupów nie stwierdzono faktur zakupu usług (protokół karta 658 akt administracyjnych, decyzja wydana wobec D.M. karta 691 akt administracyjnych). 5. brak potwierdzenia wykonywania prac budowlanych w budynku przy ul. [...] w M. przez pracowników P. Organ prowadzący postępowanie w stosunku do P. wobec wskazania przez D.M. pracownika wykonującego prace budowalne na jego rzecz przesłuchały wszystkich pracowników P. (protokół karta 659, decyzja wydana wobec D.M. karta 691 akt administracyjnych). Protokoły z przesłuchań znajdują się w aktach niniejszej sprawy (karty 666-677 akt administracyjnych) i wynika z nich, że pracownicy nie potwierdzili okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych w M., wszyscy ci pracownicy jako miejsce pracy wskazywali plac w Jagodnem. 6. całokształt ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego za 2009 r. prowadzonego wobec kontrahenta Strony – P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończonego decyzją z dnia [...] września 2012 r., w której organy uznały faktury wystawione na rzecz Skarżącego za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych i podatek z nich wynikający uznały za należny do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. 7. sprzeczność i zmienność zeznań stron spornych transakcji Na ocenę spornych transakcji wpływają również rozbieżne zeznania zarówno samego D.M., który raz wskazywał na pracowników realizujących roboty budowlane na rzecz Skarżącego (pracownicy jednak nie potwierdzili tych okoliczności) a raz na zlecenie wykonania prac innej firmie nieoficjalnie i bez podpisania umowy i bez dokumentowania tych prac fakturami. Z drugiej strony Skarżący zeznając do protokołu w dniu 28 września 2011 r. wskazywał, że koparki, maszyny i samochody wykorzystywane na budowie były D.M. Również zeznający w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2014 r. wspólnik Strony F.R. wskazywał, że prace wykonywane były sprzętem D.M., który przywoził samochodem na budowę min. agregat i koparkę (protokół – karty 492-493 akt administracyjnych). Jednocześnie kierownik budowy A.D. wskazywał na obecność D.M. na budowie przy nadzorze swojej ekipy. Powyższe rozbieżności potwierdzają brak wiarygodności zeznających świadków i Strony. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą w ocenie Sądu o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w związku z czym faktury te poświadczały nieprawdę. 3.8. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty wskazujące na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.M. oraz jego pracowników oraz zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie ich adresu i przesłuchanie w toku postępowania podatkowego tj. na wyznaczonej rozprawie. W ocenie Strony zeznania w/w świadków miały pierwszorzędne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a organy oparły się jedynie na oświadczeniach złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w sytuacji, gdy Strona niniejszego postępowania nie miała możliwości weryfikacji oświadczeń i ustaleń organu podatkowego, które posłużyły dla poczynienia niekorzystnych ustaleń dla Strony niniejszego postępowania, a Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia oraz treść materiału dowodowego dołączonego z innych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu nie sposób postawić organom zarzutu zaniechania przesłuchania D.M., gdyż jak wynika z akt sprawy był on wielokrotnie wzywany przez NUS do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentów związanych z usługami, na które opiewały sporne faktury (wezwania z dnia 11 marca 2014 r. - karta 463 akt administracyjnych, wezwanie z dnia 7 kwietnia 2014 r. - karta 471 akt administracyjnych, wezwanie z dnia 12 maja 2014 r. - karta 486 akt administracyjnych, wezwanie z dnia 17 lipca 2014 r. karta 497 akt administracyjnych). W ponownie prowadzonym postępowaniu w celu realizacji zaleceń organu odwoławczego, wskazujących na obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka D.M., NUS pismem z dnia 27 października 2015 r. ponownie wezwał D.M. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka oraz złożenia wskazanej dokumentacji (karta 811 akt administracyjnych). Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p., a świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. NUS włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku innego postępowania podatkowego w postaci pisma NUS z dnia 5 listopada 2015 r. skierowanego do Komisariatu Policji w M., w którym organ pierwszej instancji zwrócił się do Komisariatu Policji w M. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących aktualnego miejsca zamieszkania D.M. oraz wskazanie innych ustalonych w trakcie czynności adresów i istotnych informacji dotyczących jego miejsca zamieszkania. Z odpowiedź Komendanta Komisariatu Policji w M. z dnia 12 listopada 2015 r. wynika, że czynności podjęte przez Policję nie doprowadziły do uzyskania informacji na temat miejsca przebywania D.M., bowiem w wyniku kontroli pod wskazanym adresem: [...] nikogo nie zastano, a sąsiadka oraz sołtys oświadczyli, że D.M. nie jest widywany w miejscu zamieszkania od około 6 miesięcy i nie jest znany jego obecny adres pobytu (karty 815-817 akt administracyjnych). Powyżej przywołane okoliczności wskazują, że organy, wbrew twierdzeniom Strony, nie zaniechały ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania w charakterze świadka D.M., NUS wypełnił zalecenia organu odwoławczego. Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać należy, że zarówno w toku postępowania prowadzonego wobec D.M., z którego dokumenty włączone zostały do niniejszego postępowania, jak i w postępowaniu zakończonym sporną decyzją ustalono, iż żadna ze stron kwestionowanych jako rzetelne transakcji nie dysponowała poza fakturami żadnymi dokumentami, które mogłyby chociaż uprawdopodobnić faktyczne wykonanie usługi przez D.M. Jak już wyżej wspomniano brak było umów, zleceń robót budowlanych, kosztorysów, protokołów odbioru, potwierdzeń dokonania zapłaty za usługi budowlane, na które opiewały faktury. D.M. nie dysponował zapleczem maszynowym i ludzkim do samodzielnego wykonania opisanych w fakturach robót, w jego dokumentacji nie było żadnych materiałów świadczących o tym, że komukolwiek podzlecił wykonanie robót w jakimkolwiek zakresie. Wobec takich ustaleń organów, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że przesłuchanie D.M. mogłoby mieć wpływ na zmianę oceny zebranego materiału dowodowego, skoro nie dysponował on żadnymi dokumentami dotyczącymi zarówno wykonania prac na rzecz Skarżącego jak i świadczących o zleceniu robót, na które opiewają wystawione faktury, innemu wykonawcy. Odnośnie natomiast zarzucanego zaniechania przesłuchania świadków pracowników D.M. wskazać należy, że świadkowie ci byli przesłuchiwani w toku innego postępowania a protokoły z przesłuchań włączono do materiału niniejszej sprawy. Zeznania tych świadków nie budzą wątpliwości co do faktu niewykonywania robót budowlanych w M. przy ul. [...], na które opiewają sporne faktury. Końcowo podkreślić należy, że niewątpliwie nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków uznać należy za bezzasadny. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów normujących reguły postępowania dowodowego art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p., z których wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09). Za niezasadny uznaje Sąd także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Skarżona decyzja spełniała wszelkie wymogi określone przywołanym przepisem, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. DIS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji szczegółowo odniósł się również do zarzutów odwołania. 3.9. Mając powyższe na względzie Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 O.p. Organy w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy pochodzący zarówno z innych postepowań kontrolnych jak i śledztwa prowadzonego przez organy ścigania. Organy wykazały się także inicjatywą dowodową gromadząc samodzielnie materiał dowodowy oraz dokonując przesłuchań świadków, mimo posiadania już w aktach sprawy protokołów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań. Materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Aprobując ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę zawarta w skarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organy uznał, że sam fakt wykonania i odebrania budynku nie oznacza, iż usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez wystawcę faktur i nawet jeśli wydatek został poniesiony, ale na rzecz innego podmiotu niż wystawca faktury, stanowi to podstawę do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów. 3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.