III SA/Wa 2752/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – O. S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wskazała, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Świadczy usługi pośrednictwa finansowego m.in. na rzecz zleceniodawcy – G. S.A., będącego jednocześnie jej akcjonariuszem, posiadającym więcej niż 25% akcji w kapitale zakładowym. Z uwagi na świadczenie na rzecz zleceniodawcy usług o charakterze ciągłym w długim okresie czasu, zaangażowanie środków finansowych Skarzącej w świadczenie usług jest znaczne. W związku z powyższym zleceniodawca przekazuje Skarżącej zaliczki na poczet usług, które będą przez nią świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych. Kwoty zaliczek przekazanych Skarżącej są oprocentowane. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy zapłacone przez nią odsetki od otrzymanych zaliczek na poczet usług, które będą wykonywane w przyszłości, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p."? W ocenie Skarżącej, wypłacane przez nią odsetki od zaliczek, jako związane z osiąganym w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu i jednocześnie nie wymienione w negatywnym katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie stanowią koszt jego uzyskania. Jednocześnie, otrzymane przez zleceniodawcę zaliczki będą stanowić dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe odsetki od zaliczek nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p., zgodnie z którym ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy odsetek od pożyczek. Skarżąca wyjaśniła, iż istotą zaliczki jest to, iż otrzymujący ją, co do zasady, nie zobowiązuje się do jej zwrotu, a pożyczka jest świadczeniem o charakterze zwrotnym. Zwrot zaliczki następuje jedynie w sytuacji, gdy nie dojdzie do realizacji zlecenia lub gdy zlecenie zostanie wykonane nienależycie. Skarżąca i zleceniodawca zawierając umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego i ustalając warunki wypłaty zaliczki, nie zakładają natomiast i nie mają podstaw by zakładać, że do wykonania usługi nie dojdzie, tj. że zaistnieją przesłanki co do zwrotu zaliczki. Zatem, w ocenie Skarżącej, zaliczka, ze względu na swój bezzwrotny charakter, nie spełnia przesłanek zawartej w art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. definicji pożyczki. Zaliczki nie można także uznać za depozyt nieprawidłowy, lokatę czy za papier wartościowy o charakterze dłużnym, które są wymienione w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jako spełniające definicję "pożyczki" na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. W związku z powyższym Skarżąca uznała, iż w analizowanym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60) u.p.d.o.p.nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji stwierdziła, iż zapłacone przez nią odsetki od zaliczki wpłaconej przez zleceniobiorcę na poczet przyszłej usługi będą dla niej w całości stanowić koszt uzyskania przychodu. 2. W interpretacji indywidulanej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatek winien bowiem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślił również, iż u.p.d.o.p. określa przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, które wymieniono w sposób emumeratywny w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Z pkt 1 tego przepisu wyraźnie wynika, iż pobrane przez podatnika wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią przychodu podatkowego. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż otrzymywane przez Skarżącą zaliczki na poczet usług, które będą świadczone przez Spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych nie stanowią na podstawie tego przepisu przychodu dla celów podatkowych. Skoro więc przychód w postaci zaliczek wniesionych do Spółki nie stanowi przychodu podatkowego, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Minister Finansów uznał, iż w świetle przepisów u.p.d.o.p., nie można przyjąć, że płacone przez Skarżącą odsetki od zaliczek są związane z mającym wystąpić przychodem z tytułu wykonania usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanym w przyszłości w momencie określonym przez ustawodawcę w przepisach art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (jeżeli istnieje taki ścisły związek). W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie związek ponoszonych przez Skarżącą wydatków w postaci odsetek od otrzymywanych od zleceniodawcy zaliczek z tymi właśnie zaliczkami, które nie stanowią przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jest niezaprzeczalny. Skarżąca płaci bowiem przedmiotowe odsetki, gdyż zleceniodawca przekazuje jej zaliczki na poczet przyszłych usług. Gdyby zatem Spółka nie otrzymywała tych zaliczek, to nie poniosłaby wydatku w postaci odsetek. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż wydatek ponoszony przez Skarżącą w postaci odsetek, związany z otrzymywanymi zaliczkami na poczet usług, które będą przez nią świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych, mający charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia (stanowi de facto wynagrodzenie dla zleceniodawcy za przekazanie zaliczek Spółce), jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie w niniejszej sprawie ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. 3. Pismem z 21 maja 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotów kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, w wyniku której organ błędnie powiązał ponoszony przez Skarżącą koszt zapłaconych odsetek od zaliczek otrzymanych od zleceniodawcy z brakiem przychodu podatkowego z tytułu zaliczek (wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych) - płacone przez Skarżącą odsetki od zaliczek są związane z uzyskaniem finansowania ze strony zleceniodawcy, mają więc na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu Skarżącej (analogicznie do płaconych odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek); ponadto zaliczka będzie stanowić przychód podatkowy Skarżącej - nastąpiło jedynie odsunięcie w czasie powstania tego przychodu; - art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuznanie przez organ, że zapłacone odsetki od zobowiązań w postaci zaliczek na poczet usług wykonywanych w przyszłości stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu, że płacone przez nią odsetki są związane z przychodem wyłączonym z kategorii przychodów opodatkowanych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyznała, że otrzymane przez nią zaliczki na poczet usług, które będą świadczone w przyszłości na rzecz zleceniodawcy, nie stanowią w momencie otrzymania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jednak błąd organu polega na powiązaniu faktu płacenia przez nią odsetek od zaliczek wyłącznie z samym faktem ich otrzymania. Skarżąca wyjaśniła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymana zaliczka podlega oprocentowaniu, w związku z czym pełni funkcję kredytową. W ocenie Skarżącej, w przypadku wykonania usług na rzecz zleceniodawcy, na poczet których zaliczka została pobrana, jest on zobowiązany na podstawie art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. do rozpoznania przychodu podatkowego obejmującego zaliczkowane kwoty. Oznacza to, iż co do zasady przekazana na rzecz Skarżącej zaliczka nie skutkuje powstaniem przychodu jedynie czasowo, do momentu wykonania usługi. Nie ma więc miejsca sytuacja, że koszt związany jest definitywnie tylko z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż w momencie płatności odsetek od zaliczek, część usług na rzecz zleceniodawcy została już wykonana, natomiast w razie niewykonania usługi, zaliczki zostaną zwrócone zleceniodawcy - w takiej sytuacji zwrotny charakter zaliczek jednoznacznie potwierdzi ich kredytową funkcję. Ponadto, w opinii Skarżącej, organ dokonał naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przez nieuwzględnienie tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Podzielając argumentację organu należałoby uznać, że również odsetki od pożyczek lub kredytów (choćby zapłacone) nie stanowią nigdy kosztu podatkowego, bo sam kredyt lub pożyczka też nie stanowi przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak, tak jak w przypadku odsetek od kredytu (pożyczki), odsetki od zobowiązań są kosztem podatkowym, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., rozpoznaje się je na zasadzie kasowej - w momencie zapłaty. Naliczone i zapłacone odsetki od zaliczek na poczet przyszłych usług, będą zatem stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich uiszczenia na rzecz zleceniodawcy. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył wypłacanych przez Skarżącą odsetek od zaliczek. W jej ocenie odsetki takie jako związane z osiąganym w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu i jednocześnie nie wymienione w negatywnym katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie stanowią koszt jego uzyskania. W ocenie organu interpretującego wydatek ponoszony przez Skarżącą w postaci odsetek, związany z otrzymywanymi zaliczkami na poczet usług, które będą przez nią świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych, mający charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia (stanowi de facto wynagrodzenie dla zleceniodawcy za przekazanie zaliczek Spółce), jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie w niniejszej sprawie ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. 4. W ocenie Sądu, w sporze tym rację przyznać należy Ministrowi Finansów. Wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Zaliczka wpłacona na poczet przyszłych dostaw towarów czy usług na potrzeby prowadzonej działalności, mimo że jest związana z tym źródłem, kosztem podatkowym nie jest. Zgodnie z treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z kolei moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zależy od tego, czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy też koszt pośrednio związany z przychodem. Jak wynika z ustawowej definicji kosztu podatkowego, by dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione równocześnie następujące warunki, a mianowicie: - poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu, - nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., - jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane. Uwzględniając powyższe, uznać należy, iż odesteki od zaliczek nie spełniają tych warunków. Zaliczka jest bowiem kwotą wpłaconą na poczet przyszłych zobowiązań i stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W praktyce dnia codziennego, zdarzają się sytuacje, w których to kontrahenci wpłacają na poczet przyszłej transakcji sprzedaży czy też wykonania usługi pewną kwotę pieniędzy, tj. zaliczkę. W razie należytego wykonania umowy zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Niemniej jednak, pokreślenia wymaga fakt, iż nie jest możliwe na etapie zapłaty zaliczki dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka nie ma bowiem charakteru definitywnego. Stąd też, wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionymi wydatkami a przychodem podatkowym. Nie bez znaczenia pozostaje moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z wyjątkami). Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, lub innego dowodu - w przypadku braku faktury lub rachunku. Z kolei, art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223) stanowi, iż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W kontekście powołanych regulacji, zapłatę zaliczki nie można uznać za koszt bilansowy i tym samym nie będzie to również koszt podatkowy (w sytuacji, gdy wydatek dotyczy kosztów podatkowych pośrednio związanych z przychodami). 5. Sąd podziela w pełni i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p., dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wprawdzie wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało stwierdzić, że skoro przychód w postaci zaliczek nie jest przychodem do celów podatkowych w rozumienieu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatki związane z przysporzeniem nie uznawanym za przychód nie mogą stać się kosztem uzyskania przychodu. Ponadto skoro z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione równocześnie następujące warunki, a mianowicie: poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu, nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane, to zauważyć należy, że w realiach przedmiowej sprawy przesłanka pierwsza nie jest spełniona. W związku z powyższym jak już Sąd podnosił, ten pierszy warunek nie został przez Skarżącą spełniony. 6. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zleceniodawca przekazuje jej zaliczki na poczet przyszłych usług, czyli gdyby Skarżąca nie otrzymywała tych zaliczek to nie poniosłaby wydatku w postaci odsetek. Wydatek ponoszony przez Skarżącą w postaci odsetek, związany z otrzymywanym zaliczkami na poczet usług, które będą świadczone przez Spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych ma więc charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia (zgodzić się należy z oceną organu, że stanowi ono de facto wynagrodzenie dla Zleceniodawcy za przekazanie zaliczek Spółce), jako związany przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. Odnośnie drugiegu zarzutu skargi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w kontekście powyższego, Sąd zauważa, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie wnosiła o dokonanie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 61 wniosku ORD-IN), tj. o zastosowanie tegoż przepisu w przedmiotowej sprawie. Również nie odnosiła się do treści tegoż przepisu we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 70 wniosku ORD-IN). W konsekwencji zarzut Spółki naruszenia przez organ art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy uznać za bezzasadny, gdyż nie znajdujący podstaw w treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ zauważa, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Skarżąca płaci Zleceniodawcy odsetki od otrzymywanych od niego "zaliczek na poczet świadczenia usług w kolejnych okresach rozliczeniowych", które z istotny swojej nie stanowią odsetek od zobowiązań, czego dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zaliczka nie stanowi bowiem po stronie podmiotu ja otrzymującego zobowiązania (tak jak ma to miejsce w przypadku pożyczki czy kredytu), a wręcz przeciwnie stanowi część przyszłej wierzytelności Skarżącej względem Zleceniodawcy z tytułu przyszłych należności za wykonanie usług na jego rzecz. W odróżnieniu od pożyczki czy kredytu zaliczka ze swej istoty nie jest świadczeniem zwrotnym. Jej zwrot może wynikać jedynie z powodu wystąpienia szczególnych okoliczności, np niewykonania usługi, której dotyczy. Błędem jest zatem przyrównywanie w złożonej skardze odsetek od otrzymywanych przez Skarżącą zaliczek do odsetek od pożyczek lub kredytów i nadawanie im tożsamego charakteru. Tym bardziej, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca sama podkreślała odrębność charakteru pożyczki oraz zaliczki. Można więc stwierdzić, iż w istocie na etapie skargi doszło w niniejszej sprawie, we wskazanym wyżej zakresie, do zmiany stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca stwierdziła w skardze, wbrew zaakceptowanemu w tej części przez organ podatkowy stanowisku prezentowanemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w jej ocenie otrzymywana zaliczka, od której są płacone odsetki, ma charakter zwrotny, a w efekcie pełni taką sama funkcją jak kredyt czy pożyczka. A w konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki od tych zaliczek należy zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., jako związane z finansowaniem opodatkowania i działalności Spółki i mające na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Sąd przyznaje rację organowi, w zakresie uznania, że mając na względzie charakter zaliczki, jako źródła finansowania działalności podatnika (zaliczka stanowi przecież cześć należności podatnika za wykonanie w przyszłości np. usługi i z istoty swojej służy finansowaniu działalności podatnika) nie można zgodzić się ze Skarżącą, która wiąże płacone przez nią odsetki od tych zaliczek z przychodami podatkowymi z prowadzonej działalności, pomijając ich bezpośredni związek z sama zaliczką, którą ustawodawca podatkowy uregulował w sposób szczególny i wyłączył z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.. Jeżeli bowiem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. 8. Reasumując zarzuty dotyczący naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jak i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. są niezasadne. Sąd uznaje wykładnię przypisów dokonaną przez organ za prawidłową. Z analizy opisu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynika, że przychodrem Skarżącej jest w pewnym uproszczeniu zaliczka, a ksztem jej uzyskania odsetki zapłacone od uzyskanej zaliczki. Skoro więc w rozumieniu u.p.d.o.p. przychod w postaci zaliczki nie jest przychodem do celów podatkowych w rozumienieu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatki w związku z tym poniesione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. 9. Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.