III SA/Wa 2755/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.474.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca O. S.A. z siedzibą w P. (dalej także jako Spółka lub Wnioskodawca), wnioskiem z 28 sierpnia 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Zryczałtowanego Podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu w latach : 2019, 2021, 2022, 2024 i w latach następnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca jest 100-proc. udziałowcem spółki kapitałowej O. AB (publ) z siedzibą w Szwecji (dalej: O.). Zakres działalności O. zgodnie z jej statutem obejmuje działalność finansową realizowaną m.in. poprzez pozyskiwanie kapitału w drodze emisji obligacji lub za pomocą instrumentów finansowych, także udzielanie kredytów i pożyczek. O. wyemitował dwukrotnie (w roku 2014 i w roku 2016) na międzynarodowym rynku regulowanym obligacje kuponowe (dalej: Euroobligacje), pozyskując tym samym określone środki finansowe. Ze środków pozyskanych z dwóch ww. emisji Euroobligacji O. udzielił Wnioskodawcy dwóch pożyczek: w roku 2014 i 2016 (dalej odpowiednio: Pożyczka 1, Pożyczka 2 i łącznie: Pożyczki) - obie z 7-letnim terminem spłaty. Pożyczka 1 została w całości spłacona przez Spółkę w 2021 r., natomiast Pożyczka 2 uległa częściowej prolongacie poprzez zawarcie w 2023 r. aneksu do niej, którym zmieniony został harmonogram jej spłat (poprzez wydłużenie go na następne lata poza rok 2023 r.). Pożyczki są oprocentowane z marżą powyżej oprocentowania Euroobligacji, co zapewnia O. wynagrodzenie z tytułu podejmowanych ryzyk, pełnionych funkcji oraz angażowanych aktywów. Spółka dodatkowo została obciążona przez O. kosztem opłaty wstępnej należnej z tytułu udzielenia Pożyczek. O. dokonał wykupu obu wspomnianych wyżej transz Euroobligacji - odpowiednio w roku 2021 i w roku 2023.  Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia przysługującego mu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze. zm., dalej: Ustawa Nowelizująca) i przed dniem 31 marca 2019 r. skutecznie zawiadomił właściwy organ podatkowy o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dokonywanych na rzecz O. wypłat należności z tytułu odsetek od opisanych wyżej Pożyczek. Wnioskodawca na podstawie art. 19 ust. 3-6 w zw. z art. 21 ust. 4 Ustawy Nowelizującej w terminach w tych przepisach wskazanych uiszczał 3- proc. zryczałtowany podatek dochodowy (dalej: Zryczałtowany Podatek): • w latach: 2019, 2021 i 2022 od wypłat na rzecz O. należności z tytułu odsetek od Pożyczki 1, • w latach: 2019, 2021, 2022, 2024 (i będzie uiszczał w latach następnych) od wypłat na rzecz O. należności z tytułu odsetek od Pożyczki 2. Środki pieniężne pozyskane z Pożyczek zostały przez Spółkę wykorzystane na jej bieżącą działalność gospodarczą polegającą na uzyskiwaniu przychodów z hurtowej i detalicznej sprzedaży towarów i usług. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty Zryczałtowanego Podatku są udokumentowane potwierdzeniami przelewów dokonanych z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy koszty Zryczałtowanego Podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu w latach: 2019, 2021, 2022, 2024 i w latach następnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy koszty Zryczałtowanego Podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przywołał treść art. 15 ust. 1 i art. 16, w szczególności ust. 1 pkt 15 i pkt 74 u.p.d.o.p. oraz powołał się na "utartą linię interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skoro w niniejszej sprawie środki pieniężne pozyskane z Pożyczek zostały przez Spółkę wykorzystane na jej bieżącą działalność gospodarczą polegającą na uzyskiwaniu przychodów z hurtowej i detalicznej sprzedaży towarów i usług, to będący konsekwencją prawną tych Pożyczek (a dokładniej mówiąc - odsetek od nich) wydatek Wnioskodawcy na Zryczałtowany Podatek również został (choćby pośrednio) poniesiony w celu uzyskania tych przychodów z jego działalności. Zryczałtowany Podatek uiszczony jest z rachunku bankowego Spółki i dokumentują ten wydatek stosowne dokumenty bankowe (potwierdzenia przelewów) będące w posiadaniu Wnioskodawcy. Według Skarżącej, Zryczałtowany Podatek, o którym mowa w art. 19-21 Ustawy Nowelizującej, nie został literalnie wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., więc uznanie, że nie może być on podatkowym kosztem uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem stosowania tego przepisu, co w konsekwencji godziłoby w podstawową zasadę podatku dochodowego, dającą podatnikowi prawo do zmniejszania podstawy opodatkowania o wartość ponoszonych kosztów. W ocenie Strony, do Zryczałtowanego Podatku nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego. Przepis ten odnosi się bowiem zdaniem Wnioskodawcy jedynie do zwykłego podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 19 u.p.d.o.p.), więc- mając na uwadze zasadę wykładni prawa zakazującą nadawania identycznym sformułowaniom różnych znaczeń - nie można rozszerzyć go na Zryczałtowany Podatek, który został zdefiniowany w Ustawie Nowelizującej. Podatki te różnią się bowiem nie tylko nazwą, ale także sposobem obliczania. Istotą podatku dochodowego jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o podatkowe koszty uzyskania przychodów, co nie występuje w przypadku Zryczałtowanego Podatku, o którym mowa w Ustawie Nowelizującej. Za podejściem nakazującym stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 u.p.d.o.p. przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. odrębnie wyłączył z kosztów podatkowych inny rodzaj podatku dochodowego - podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, który teoretycznie jest (tak jak Zryczałtowany Podatek) jednym z podatków dochodowych. I zrobił to mimo przywołanego wyżej brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.. Wynika z tego jednoznacznie, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby objęcie normą art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. innych podatków dochodowych niż podatek dochodowy określony w art. 19 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby odrębnego przepisu dla podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem. Skoro jednak zdecydował się to zrobić, to jedynym uzasadnieniem tego musi być fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. należy rozumieć wąsko, czyli że nie mieszczą się w nim specyficzne podatki dochodowe, zdefiniowane w innych przepisach niż art. 19 u.p.d.o.p.. A więc nie mieści się w tymże art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. ani podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, ani Zryczałtowany Podatek. Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i dorobek interpretacyjny. Stan faktyczny i pytanie nie dotyczą wydatków na Zryczałtowany Podatek poniesionych w roku 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może go dotyczyć Dyrektor interpretacją indywidualną z 11 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.474.2024.1.MR1, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) uznał stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe. Dyrektor zastrzegł, że jego interpretacja nie rozstrzyga o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, lecz ogranicza się jedynie do analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty Zryczałtowanego Podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu w latach: 2019, 2021, 2022, 2024 i w latach następnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora, w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor przywołał art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Uznał, że na podstawie przepisów ustawy nowelizującej wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pozostaje w gestii decyzji samego podatnika. Wskazują na powyższe zapisy art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy nowelizującej, które Dyrektor przywołał. Wskazał też, że z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W ocenie Dyrektora, w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z wyborem opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) - płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p., w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.. Spółka rozliczająca fizycznie podatek zryczałtowany - jest bowiem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania. W związku z tym, Spółka nie będzie mogła zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor powołał się na uzasadnienie do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), gdzie ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie. Dlatego nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 u.p.d.o.p. Stąd koszty zryczałtowanego podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowego w latach: 2019, 2021, 2022, 2024 i w latach następnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka, skargą z 8 listopada 2024 r. zakwestionowała tą interpretację w całości, wnosząc o uchylenie skarżonej Interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wyklucza on uznanie kosztów zdefiniowanego poniżej Zryczałtowanego Podatku uiszczanego przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu w latach 2019, 2021, 2022, 2024 i w latach następnych za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. i w rezultacie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki z dnia 28 sierpnia 2024 r. o wydanie Interpretacji. Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, zarysowała istotę sporu, przedstawiła treść przepisów prawa, powołała się na poszczególne metody wykładni prawa (wykładnia systemowa, literalna, celowościowa, orzecznictwo sądowe i przeciwna interpretacja Dyrektora) uzasadniając stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jest objęty zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Art. 19 ustawy nowelizującej stanowi: 1. Podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm. 17 ), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 2. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta. 3. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.: 1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.; 2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. 4. Podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2. 5. Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania. 6. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy: 1) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 1 - w terminie do dnia 31 lipca 2019 r.; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji; 2) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 2 - w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, od wypłat dokonanych w roku podatkowym, z zastrzeżeniem pkt 1; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji. 7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli środki pieniężne pozyskane z emisji obligacji i zobowiązania wynikające z tych obligacji, związane są bezpośrednio z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stanowią składniki majątku tego zakładu, do dnia ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta od tych obligacji. 8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 7, przed dniem ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta zakończy działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu odpowiadającego łącznej kwocie należnych, lecz niewypłaconych, odsetek oraz dyskonta, naliczonych do dnia wykupu obligacji. Podatek płatny jest w terminie 14 dni przed dniem zakończenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie dopuszczalności zaleczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2291/20 i II FSK 2292/20 wskazano, że "Wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy" przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193)." Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela i przyjmuje za swój powyższy pogląd NSA, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją użytą w ww. wyrokach NSA. Określony w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej "zryczałtowany podatek dochodowy" nie może zostać uznany za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie nowelizującej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "podatku dochodowego" jak i "zryczałtowanego podatku dochodowego". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, umieszczony został w akcie prawnym, którego zakres podmiotowy i przedmiotowy określony został w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Pomimo swej nazwy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza zatem również opodatkowanie przychodów osiąganych przez podatników tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie drugie (jak również w ust. 2) u.p.d.o.p. może to nastąpić w przypadkach taksatywnie wymienionych w tej ustawie, czyli określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy. Wśród tych przypadków co do przedmiotu opodatkowania nie wymieniono podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 19 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej dotyczy podstawy opodatkowania, lecz w odniesieniu do specyficznego podmiotu, który może samodzielnie wybrać opodatkowanie wypłacanych przez siebie należności, o czym, szerzej, poniżej. Ustawa nowelizująca, zgodnie ze swą systematyką, wprowadziła zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek lub dyskonta od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli nierezydentów), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy nowelizującej. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów, które uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, które powinny zostać opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tych które powinny zostać objęte ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% płaconym przez nierezydentów jako podatek u źródła. Podatek taki z uwagi na unormowania wynikające z art. 7 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pomimo tego, że dotyczy opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jest on także podatkiem wymienionym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem prócz podatku obliczanego od dochodu zalicza do podatku dochodowego także m.in. podatek od przychodu z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów. W żadnym z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono "zryczałtowanego podatku dochodowego" z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolniono z obowiązków płatnika m.in. podmioty wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli podmioty zobowiązane do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. W niezwykle oryginalny sposób dla konstrukcji podatku dochodowego legislator podatkowy określił podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jest nim mianowicie podmiot będący polskim rezydentem, a do tego będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), który może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek lub dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże nie jest to podmiot, który osiąga jakiekolwiek dochody lub przychody w postaci odsetek lub dyskonta od obligacji. Jest to podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty odsetek lub dyskonta od obligacji, które niewątpliwie stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Nie jest on jednak beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru, co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu. Nie można wobec tego stwierdzić, aby Skarżąca spełniała którykolwiek z kryteriów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania wynikającego z regulacji pomieszczonych w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest beneficjentem jakiejkolwiek należności z tytułu odsetek, a jedynie chcąc zwolnić się z funkcji płatnika zobowiązana jest do opodatkowania wypłacanej należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. To ostanie świadczenie jest zatem podatkiem, który nie obciążą ani dochodu ani przychodu uzyskiwanego przez tego specyficznego podatnika. Dla ewentualnego uznania tego podatnika za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a płaconego podatku za podatek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma żadnego znaczenia to, że w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej przewidziano, że do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapis ten bowiem wskazuje raczej na całkowitą odrębność zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej od jakiejkolwiek formy podatku przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pamiętać bowiem należy, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady są podatnikami w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., a korzystają jedynie ze zwolnienia podmiotowego. Stosują jednak inne przepisy komentowanej ustawy, w tym dotyczące obowiązków płatników. Specyficzny mechanizm opodatkowania dyskonta lub odsetek od obligacji przewidziany w art. 19-21 ustawy nowelizującej sprzężony jest ze zwolnieniem z obowiązków płatnika z art. 26 u.p.d.o.p., do wypełnienia których zobowiązane są także podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Eliminując zatem ewentualne spory interpretacyjne ustawodawca wprost wskazał, że także podmioty zwolnione od podatku dochodowego wybierając szczególny tryb opodatkowania z art. 19-21 ustawy nowelizującej nie mogą korzystać ze zwolnienia, które dotyczy zupełnie innej formy opodatkowania według reguł wyznaczonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to zatem argument potwierdzający prawidłowość wniosku, że podatek dochodowy wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.