III SA/Wa 2767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi V. Sp. j. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: S. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB2/436-116/14-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – V. Sp. j. z siedzibą w W. (poprzednio: S. sp. z o.o. z siedzibą w W.), wnioskiem z dnia 12 marca 2014 r. (uzupełnionym w dniu 5 maja 2014 r.) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.) w spółkę jawną (dalej: sp.j.). We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza przekształcić się w sp. j. (spółkę osobową). Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. W przeszłości do Spółki zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej (dalej: inna spółka kapitałowa lub sp. z o.o.) przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów tj. podwyższony kapitał w Spółce został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Skutkowało to podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, które zostały wniesione na zasadzie wymiany udziałów. Następnie Spółka sprzedała przedmiotowe udziały generując stratę na tej transakcji, tak w ujęciu podatkowym, jak i w kontekście bilansowym (rachunkowym). Skarżąca aktualnie jest w trakcie przekształcania się w spółkę osobową prawa handlowego (sp. j.). Kapitał zakładowy sp. z o. o. zostanie przekazany na poczet wkładów do sp. j., zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowani do dodatkowych wpłat, dopłat itp. Wysokość wartości majątku spółki przekształconej (sp. j.) będzie odpowiadała wartości bilansowej spółki przekształcanej (sp. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej (sp. z o.o.). Nie wystąpi zwiększenie majątku przekształconej Spółki. Zaznaczyła, iż przedstawione zagadnienie było przedmiotem wniosku interpretacyjnego Spółki (interpretacja nr IPPB2/436-430/13-2/MZ z dnia 24 września 2013 r.) przy czym wyjaśniła, że wówczas przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zakładał m.in. wygenerowanie dochodu/zysku, który na podstawie stosownej uchwały zostałby przekazany na kapitał zapasowy Spółki. W piśmie uzupełniającym Skarżąca wywiodła, iż majątek spółki przekształconej (sp. j.) odpowiada wartości bilansowej spółki przekształcanej (S. Sp. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy S. Sp. z o.o. w wysokości 5.000 zł pokryto gotówką (podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacono). Następnie został podwyższany do kwoty 12.005.000 zł, a na jego pokrycie do S. Sp. z o.o. zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów, tj. podwyższony kapitał w Spółce z o.o. został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy w powyższym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki przekształconej (sp. j.) powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną? 2) W przypadku uznania przez organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, Spółka prosi także o wskazanie, co miałoby stanowić podstawę opodatkowania? Zdaniem Skarżącej, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, oraz zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej Spółki, a jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej, nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczyła, iż majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki kapitałowej, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r Nr 101, poz. 649, dalej "u.p.c.c"). Stwierdziła, iż w związku z powstaniem straty (podatkowej, jak i bilansowej) nie będzie tworzony kapitał zapasowy. Nie nastąpi także zwiększenie majątku spółki przekształcanej na skutek uwzględnienia w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (spółkę osobową), uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stwierdził, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zdaniem Organu interpretacyjnego podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wiązało się z koniecznością porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej, gdy przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce. Jednocześnie przy porównaniu majątku spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Minister zaznaczył, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, należy uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu interpretującego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 6 ust. 9 u.p.c.c., od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach. Minister wskazał, iż art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) wyjaśniono, iż "projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) u.p.c.c. realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Natomiast ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy, w ocenie Ministra, tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Prowadziło to do konstatacji, że treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując organ wskazał, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Jednocześnie przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Pismem z dnia 23 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej. W uzasadnieniu Spółka zgodziła się z organem, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotyczą przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Jak wskazała, w istocie dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Zakwestionowała natomiast powstanie obowiązku podatkowego, wskazując na brak wystąpienia zwiększenia majątku spółki przekształconej. Argumentowała, iż wykładnia przepisu art. 1 u.p.c.c. w zakresie, w jakim definiuje przedmiot opodatkowania w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (zwiększenie majątku) prowadzi do oczywistych wniosków. Zanegowała dokonane przez organ podatkowy rozszerzenie zakresu opodatkowania przez pryzmat art. 9 u.p.c.c i opodatkowanie bez względu na okoliczności przedstawione we wniosku. Powtórzyła prezentowaną argumentację, zgodnie z którą majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki i nie ulegnie on zwiększeniu. Zaznaczyła, iż w związku z przekształceniem, do spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Skutkować to będzie jedynie zmianą formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność; formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. Uzupełniająco Skarżącą odwołała się do uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą prymat dano regułom wykładni językowej. Podsumowując stwierdziła, iż obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka jego powstania, wynikająca z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Natomiast wykładnia art. 6 czy art. 9 u.p.c.c., nie może zmierzać do rozszerzenia zakresu przedmiotowego definiowanego normą art. 1 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w sp.j. W zaskarżonym akcie, na pytanie Skarżącej – czy po stronie Spółki przekształconej (sp. j.) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w sp. j. w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki kapitałowej (w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe) – organ udzielił odpowiedzi twierdzącej, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na pytanie, co w takim przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania organ stwierdził, że będzie to nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena stanowiska Wnioskodawcy, skutkująca stwierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe – prawa nie narusza. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. umowy spółki (pkt 1 lit. k) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2). Zastrzeżenie, o którym mowa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko takie zmiany umowy spółki, które są związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W katalogu tym nie mieści się zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową. Oznacza to, że tego rodzaju zmiana umowy spółki opodatkowaniu tym podatkiem podlega. Wobec tego, że zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową podlega u.p.c.c., wchodzi w grę stosownie przepisu o zwolnieniach od tego podatku. Zakres zwolnienia w takim przypadku wyznacza przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym od podatku jest zwolniona zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Użyty w tym przepisie zwrot "w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych" oznacza, że wartość, która nie była przed przekształceniem opodatkowana tym podatkiem, podlega opodatkowaniu w związku z przekształceniem. Biorąc pod uwagę przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia oraz zakres zwolnienia z jej art. art. 9 pkt 11 lit. a) staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie podlegać wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w zakresie nie podlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, która powoduje "podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), a ściślej – z przekształceniem, którego wynikiem jest "zwiększenie majątku spółki osobowej" (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. nie musi przy tym dojść przez wniesienie nowych wkładów. Nie ma związku z tym znaczenia, co podkreślono we wniosku, że kapitał zakładowy sp. zo. o. zostanie przekazany na poczet wkładów do sp. j., zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowaniu do dodatkowych wpłat, dopłat itp. Dla uznania, że doszło do wspomnianego zwiększenia wystarcza bowiem porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu. Przed przekształceniem sp. z o.o. w sp. j. opodatkowaniu podlegała wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy), po przekształceniu – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy). Nie ma tu mowy o "wniesieniu" wkładów do spółki przekształconej, ale o ich wartości w wyniku przekształcenia. Podstawa opodatkowania w razie "wniesienia" lub "podwyższenia" wkładów do spółki osobowej stanowi przedmiot odrębnego unormowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy). Zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia w spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje bowiem wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., III SA/Wa 1328/14, CBOSA). Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej rzecz ujmując, jest to wartość majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. nie zasługiwał więc, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu zarzucanego w skardze uchybienia przepisom art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym poprzez odstąpienie od preferowanych przy interpretacji prawa podatkowego reguł wykładni językowej (tak m.in. powołana w skardze uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W zaskarżonej interpretacji dokonano wszak prawidłowej – z językowego punktu widzenia – wykładni poddanego analizie przepisu i oceny tej nie zmienia fakt, że uwzględniono przy tym kontekst systemowy (ulokowanie przepisu w ustawie i jego stosunek do innych jej przepisów). Jest bowiem oczywiste, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, gdy istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11, CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).