III SA/Wa 2769/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę R. Sp. z o.o. w W. – dalej "Skarżąca" lub "Strona", złożyła dniu 1 marca 2011 r. oraz uzupełniła w dniu 27 maja 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka rozważa świadczenie na rzecz banku R. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank"), będącego większościowym wspólnikiem Spółki, w ramach planowanej umowy pośrednictwa finansowego z Bankiem, m. in. usługę polegającą na koordynacji i nadzorze nad agentami, tj. pośrednikami ogólnokrajowymi (zajmującymi się pośrednictwem finansowym) działającymi na rynkach lokalnych oraz agentami działającymi w sieci internetowej (dalej "Agenci ogólnie"). Agenci ogólni będą zajmowali się pośrednictwem w zakresie sprzedaży produktów bankowych. Produkty bankowe oferowane przez Bank mogą obejmować: 1. Usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych; 2. Usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych; 3. Depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki i weksle 4. Instrumenty finansowe. Produkt Banku obejmuje instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Koszyk instrumentów finansowych Banku nie zawiera instrumentów dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających m.in. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku VAT. Działanie Agentów ogólnych prowadzi do sprzedaży wskazanych powyżej produktów Banku. Umowy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych będą podpisywane między Bankiem a Agentami ogólnymi. Zadania Spółki w zakresie nadzoru nad Agentami ogólnymi będą obejmowały: a) ustalanie, wdrażanie i monitorowanie procesu sprzedaży, b) pozycjonowanie oferty Banku w portfelu Agenta ogólnego, c) dbałość o dostarczenie pośrednikowi aktualnej oferty produktowej Banku (bieżąca aktualizacja oferty), d) analiza efektywności pracy Agentów ogólnych, e) analiza i negocjowanie warunków współpracy z Agentami ogólnymi oraz rekomendowanie danych rozwiązań Bankowi, f) nadzór nad jakością wniosków o produkt składanych przez Agentów ogólnych (w niektórych przypadkach pośredniczenie w ich składaniu), g) pośredniczenie w przekazywaniu pośrednikom informacji o statusie wniosków o produkt w zakresie Informacji o decyzjach Banku odnośnie przyznania/ nie przyznania produktu, h) prowadzenie i zarządzanie procesem szkoleń Agentów ogólnych. Ponadto, w przypadku Agentów ogólnych działających w sieci internetowej oraz w przypadku części Agentów ogólnych działających lokalnie, usługi w zakresie koordynacji i nadzoru mogą polegać na przekazywaniu tzw. Leadów (danych kontaktowych). W konsekwencji, czynności Spółki mogą polegać na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem ogólnym a Bankiem kontaktu do potencjalnego Klienta zainteresowanego produktem bankowym. W takim przypadku, umowy podpisane między Bankiem a Agentem ogólnym dotyczą usług realizowanych na rzecz Banku. Za usługi nadzoru i administracji nad Agentami ogólnymi Bank będzie płacił na rzecz Spółki wynagrodzenie za każdy produkt sprzedany przez nadzorowanego Agenta ogólnego (zarówno ogólnokrajowego, lokalnego, jak i internetowego). Usługi te wspomagają zatem Bank w zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami ogólnymi oraz wspomagają Bank w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów ogólnych, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom swoje produkty. Świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług w zakresie koordynacji i nadzoru będzie pozwalało Bankowi na sprawniejsze wykonywanie usług bankowych realizowanych na rzecz klientów Banku. Usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za specyficzne dla usług świadczonych przez Bank i za stanowiące istotny element w procesie świadczenia usług bankowych. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy usługi w zakresie koordynacji i nadzoru Agentów ogólnych (w powiązaniu z faktem, że wynagrodzenie Spółki należne jest za każdy produkt sprzedany przez Agenta ogólnego) są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT"? 2. Czy usługi Spółki polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem ogólnym a Bankiem kontaktu do potencjalnego Klienta zainteresowanego produktem bankowym (w powiązaniu z faktem, że wynagrodzenie jest Spółce należne tylko od takiego klienta z którym bank nawiązał współpracę) są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT w świetle ustawy o VAT? Skarżąca wskazała, że ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010, Nr 226, poz. 1476) – dalej "ustawa o zmianie ustawy o VAT", w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę i opisanych w stanie faktycznym z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadza do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT następujące usługi: - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT); - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT); - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT); - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.) – "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi", z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT); - usługi stanowiące element powyższych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, oprócz usług stanowiących element usług pośrednictwa (zgodnie z art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT). Spółka odniosła się do pytania nr 1. Wskazała, że usługi związane z transakcjami finansowymi mogą być zwolnione z VAT, jeżeli mają one charakter specyficzny i istotny dla transakcji zwolnionej (np. transakcji związanej z transferem środków pieniężnych, udzieleniem kredytu, prowadzeniem rachunku pieniężnego). W ocenie Spółki usługi koordynacji i nadzoru nad Agentami ogólnymi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Banku, mają charakter pomocniczy do usług finansowych świadczonych przez Bank. Usługi te wspomagają bowiem Bank w zapewnieniu sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami ogólnymi oraz wspomagają Bank w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów ogólnych, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom swoje produkty. Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie koordynacji i nadzoru Agentów ogólnych będzie zatem pozwalało Bankowi na sprawniejsze świadczenie usług bankowych realizowanych na rzecz klientów Banku. Usługi świadczone przez Spółkę można zatem uznać za specyficzne dla usług świadczonych przez Bank i za stanowiące istotny element w procesie wykonywania czynności bankowych, w związku z czym, zdaniem Spółki, usługi te, jako usługi pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nadzór i koordynacja Agentów ogólnych stanowi odrębną usługę właściwą i niezbędną do świadczenia przez Bank usług finansowych. W ocenie Skarżącej, Spółka zapewniając Bankowi swoje wsparcie niewątpliwie przyczynia się do realizacji usługi finansowej pełniąc istotną rolę w kompleksowym łańcuchu czynności składających się na usługę finansową. Bez koordynacji i nadzoru nad Agentami ogólnymi właściwe świadczenie profesjonalnych usług bankowych przez Bank byłoby znacznie utrudnione i mogłoby prowadzić do złamania zasad świadczenia usług bankowych według ustalonych standardów. W konsekwencji świadczone przez Spółkę usługi opisane w stanie faktycznym powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu ustawy o VAT, zdaniem Spółki podstawa prawna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT będzie determinowana również przez rodzaj usług i produktów, które w wyniku działań Spółki będą świadczonej dostarczane przez Bank klientom. Kluczowe zdaniem Spółki jest odniesienie się do usługi głównej, dla której świadczone są przez Spółkę usługi w zakresie nadzoru Agentów ogólnych. W związku z powyższymi Skarżąca zauważyła, że usługi świadczone przez Spółkę powiązane z usługami świadczonymi przez Bank w zakresie rachunków bankowych, depozytów, kredytów powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz charakter usług świadczonych przez Spółkę, zdaniem Skarżącej usługi świadczone, a w ostatecznym rozrachunku dotyczące usług świadczonych przez Bank w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Podobnie w przypadku usług świadczonych przez Bank obejmujących depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, w ocenie Skarżącej usługi świadczone przez Spółkę i powiązane z usługami świadczonymi przez Bank powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Również w przypadku usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zdaniem Skarżącej usługi opisane w stanie faktycznym świadczone przez Spółkę a mające związek z usługami świadczonymi przez Bank w zakresie transakcji na instrumentach pochodnych są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności fakt, że Bank nie zawiera transakcji na instrumentach finansowych, które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług, zdaniem Spółki usługi koordynacji i nadzoru nad Agentami ogólnymi skutkujące sprzedażą produktów dotyczących transakcji na instrumentach finansowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Spółka odniosła się do pytania nr 2. Zauważyła, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej "Dyrektywa 112" nie definiują pojęcia usług pośrednictwa. Natomiast definicję pośrednictwa wprowadzono w propozycji zmian do Dyrektywy 112 "pośrednictwo w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych oznacza świadczenie przez osobę trzecią, będącą pośrednikiem, usług na rzecz, oraz wynagradzanych przez stronę umowy, stanowiących osobny akt pośrednictwa w związku z transakcjami ubezpieczeniowymi i finansowymi określonymi w art. 135 ust. 1 lit. (a) — (e)." W związku z tym dla określenia "usługi pośrednictwa" można posiłkowo posługiwać się propozycją przedstawioną w ramach propozycji zmian do Dyrektywy 112. Jednak mając na uwadze, iż jest to tylko propozycja, zdaniem Skarżącej pojęcie pośrednictwa należy interpretować przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Można również posiłkować się definicjami zawartymi w innych przepisach prawa oraz podanymi w orzecznictwie sądowym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra. Skarżąca podniosła, że usługi pośrednictwa definiują również sądy i organy podatkowe. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3996/06) wskazał, że: "przez usługi pośrednictwa (...) należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów a ich odbiorcą(...) działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa". Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/GI 372/06): Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie, W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie". Skarżąca wskazała, że pojęcie pośrednictwa było również przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku 21 czerwca 2007 r. (C-453/05) ETS orzekł: "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne aby dwie strony zawarły umowę a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści danej umowy". Mając na uwadze stan faktyczny oraz zakres pośrednictwa w rozumieniu powyżej przedstawionego orzecznictwa, zdaniem Skarżącej usługi świadczone przez Spółkę a polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem ogólnym a Bankiem kontaktu do potencjalnego Klienta zainteresowanego produktem bankowym powinny zostać zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa. Co do zasady nadrzędnym celem łączącym czynności Spółki jest doprowadzenie do zawarcia umowy między Bankiem, a jego klientami. Spółka przekazując klientów, którzy są zainteresowani danym produktem znajdującym się w portfelu Banku podejmuje czynności składające się na usługę pośrednictwa. Zdaniem Skarżącej, świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa do usług bankowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT. Podstawę prawną zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT będzie determinował produkt, który nabył klient do którego kontakt został przekazany przez Spółkę. Usługi pośrednictwa do usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych W związku z powyższymi uwagami, Skarżąca uważa, że wynagrodzenie z tytułu przekazania kontaktu do klienta, który nabył usługi dotyczące rachunków bankowych, depozytów, kredytów powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, w przypadku nabycia przez klienta, przekazanego przez Spółkę, usługi udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych, wynagrodzenie Spółki z tytułu wskazania takiego klienta powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Usługi pośrednictwa do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Zdaniem Skarżącej w przypadku nabycia przez przekazanego przez Spółkę Klienta poniższych produktów: depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, wynagrodzenie Spółki z tego tytułu powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy przekazany przez Spółkę klient nabędzie usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w ocenie Skarżącej prowizja z tego tytułu powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności fakt, że Bank nie zawiera transakcji na instrumentach finansowych, które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług, Skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie z tytułu pośredniczenia w przekazaniu kontaktu do potencjalnego klienta między Agentem ogólnym a Bankiem podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 39, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 1 pkt 41, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Minister Finansów podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. W art. 43 w ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również - wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy - czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy objęto zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter. W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy określono zwolnienie czynności związanych z instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi. Zwolnienie to odnosi się do instrumentów finansowych wymienionych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zwolnieniu od podatku podlegają czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż rolą Spółki będzie zapewnienie sprawnej wymiany informacji i dokumentów pomiędzy Bankiem a Agentami ogólnymi oraz wspomaganie Banku w zapewnianiu efektywnego wykorzystania sieci Agentów ogólnych, za pomocą których Bank oferuje i sprzedaje klientom swoje produkty. W jego ocenie błędne byłoby przyjęcie poglądu Spółki, jakoby czynności polegające na koordynacji i nadzorze Agentów ogólnych oraz usługi polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem ogólnym a bankiem kontaktu do potencjalnego klienta zainteresowanego produktem bankowym będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Minister Finansów uwzględniając treść złożonego wniosku stwierdził, że to czynności wykonywane przez Agentów ogólnych, którzy dokonują sprzedaży produktów bankowych, można uznać za usługi pośrednictwa, natomiast usługi świadczone przez Spółkę, tj. zarówno usługi polegające na nadzorze i koordynacji Agentów ogólnych, jak i usługi polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem, a bankiem kontaktu do potencjalnego klienta, będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, co na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Czynności wymienione we wniosku w istocie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiące jedynie wsparcie dla usług głównych tj. usług pośrednictwa finansowego i z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej pozostają bez znaczenia. Czynności takie są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa finansowego i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem. Mając powyższe na względzie Minister Finansów zauważył, że w opisanych wyżej okolicznościach, w odniesieniu do ww. czynności zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, na mocy którego świadczone przez Spółkę usługi będą wyłączone ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, iż świadczonych przez Spółkę usług nie można uznać za element usług, które wymienione zostały w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Skarżącą zapis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie nadzoru i koordynacji Agentów ogólnych, jak i usługi polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu pomiędzy danym Agentem, a bankiem kontaktu do potencjalnego klienta podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z wyżej powołanym art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3996/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 372/06 oraz wyrokiem TSUE w sprawie C-435/05 z uwagi na to, iż dotyczą one usług pośrednictwa, a nie pośrednictwa w świadczeniu usług pośrednictwa, a zatem okoliczności innych niż w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że świadczone przez Spółkę usługi pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Banku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej; 2. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią element usługi pośrednictwa, a tym samym są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W opinii Skarżącej, Minister Finansów powinien był uznać, że nadzór i koordynacja Agentów ogólnych (Pytanie 1) stanowi odrębną usługę właściwą i niezbędną do świadczenia przez Bank usług finansowych. W związku z powyższym usługa ta, jako usługa pomocnicza do usługi finansowej, powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do usługi pośredniczenia w przekazywaniu kontaktu do klienta (Pytanie 2), zdaniem Spółki Minister Finansów powinien uznać, że stanowi ona usługę pośrednictwa do usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącą, polegające na koordynacji i nadzorze nad agentami w tym przekazywaniu tzw. Leadów (danych kontaktowych), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z treścią art. 5a obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWIU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r., przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa trybunału sprawiedliwości ue. Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (dz. u. nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (dz. u. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchylono - z dniem 1 stycznia 2011 r., - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dodano pkt 17-41. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy, zwolnione są od podatku: - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UL l nr 347). zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady 1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: A) Transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; B) Udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; C) Pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; D) Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; E) Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; F) Transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2; G) Zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie; H) Dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków; I) Zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie; J) Dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a); K) Dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b); L) dzierżawę i wynajem nieruchomości. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13). Jednocześnie, jak stanowi zapis art. 43 ust. 14 zwolnienie to nie ma zastosowania do usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tegoż artykułu. Należy zauważyć, że dyrektywa 2006/112 nie przewiduje w art. 135 ani w następujących po nim art. 136 i 137 zwolnienia dla usług pomocniczych dla zwolnionych usług finansowych. Jedynie w art. 136 lit. a przewidziano zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie m.in. art. 135, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, które jest implementowane w art. 43 ust. 17 ustawy. Regulacja ust. 13 i 14 tego przepisu stanowi natomiast odniesienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f dyrektywy 2006/112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Zgodnie jednak z powoływanym wyrokiem nie są objęte zwolnieniem usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom. Warunki objęcia zwolnieniem usługi pomocniczej dla zwolnionej usługi finansowej są następujące: – stanowi ona element zwolnionej usługi finansowej, – element ten stanowi odrębną całość, – jest on właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Podstawowe znaczenie ma pierwszy ze wspomnianych warunków. Zgodnie z nim omawiane zwolnienie dotyczy takich usług pomocniczych w stosunku do zwolnionej usługi finansowej, które stanowią jej element. Nie dotyczy więc ono takich usług pomocniczych, które są związane ze zwolnioną usługą finansową, ale nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi (np. usługa ochrony i konwojowania wartości pieniężnych oraz serwisowania bankomatów czy usługa obrotu gotówkowego, w ramach której dokonywane jest m.in. sortowanie, liczenie, pakowanie banknotów i monet oraz sprawdzanie ich autentyczności) – Mariusz Chudzik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX. Kierując się koniecznością kumulatywnego spełnienia powyższych warunków, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, konieczna jest zdaniem Sądu ocena omawianych usług w kontekście wskazanych wyżej właściwości. Należy zatem dokonać oceny, czy wskazane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usługi są elementami usług zwolnionych stanowiącymi odrębną całość oraz czy są one właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionych usług finansowych. Przy czym Sąd zauważa, iż zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "niezbędny" oznacza nieodzowny, taki bez którego nie można się obejść. W ocenie Sądu stwierdzić należy iż czynności polegające na: ustalaniu, wdrażaniu i monitorowaniu procesu sprzedaży, pozycjonowaniu oferty Banku w portfelu Agenta ogólnego, dbałości o dostarczenie pośrednikowi aktualnej oferty produktowej Banku (bieżąca aktualizacja oferty), analizie efektywności pracy Agentów ogólnych, analizie i negocjowaniu warunków współpracy z Agentami ogólnymi oraz rekomendowanie danych rozwiązań Bankowi, nadzorze nad jakością wniosków o produkt składanych przez Agentów ogólnych (w niektórych przypadkach pośredniczenie w ich składaniu), pośredniczeniu w przekazywaniu pośrednikom informacji o statusie wniosków o produkt w zakresie Informacji o decyzjach Banku odnośnie przyznania/ nie przyznania produktu, prowadzeniu i zarządzaniu procesem szkoleń Agentów ogólnych oraz przekazywanie danych kontaktowych (leadów), nie mogą być uznane za elementy usług zwolnionych i nie są one właściwe i niezbędne dla usług finansowych wymienionych w 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Usługi takie nie są bowiem postrzegane przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej oraz nie można nadać im przymiotu "niezbędności", bowiem usługi te nie są obligatoryjne, a jedynie fakultatywne w stosunku do zwolnionych usług finansowych. Powyższe zdaniem Sądu jednoznacznie wskazuje, iż nie zostały spełnione dwie z obligatoryjnych przesłanek, a zatem zwolnienie, o którym mowa w ust. 13 art. 43 ustawy, nie ma zastosowania. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowe czynności nie są charakterystyczne dla podstawowych usług, a mają jedynie charakter administracyjno - techniczny i polegają na wykonywaniu działań uzupełniających w stosunku do czynności zasadniczych. Niezasadne jest także w ocenie Sądu twierdzenie skarżącej, iż świadczone przez nią czynności przekazywania danych kontaktowych stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Przekazując dane potencjalnego klienta skarżąca nie pośredniczy bowiem w świadczeniu usług finansowych, a jedynie przekazuje informacje zawierające dane osobowe, co również stanowi jedynie działanie uzupełniające w stosunku do czynności zasadniczych Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).