III SA/Wa 277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) działając na podstawie art. 216 w związku z art. 179 § 1 oraz art. 292 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. znak [...], mając na uwadze ważny interes publiczny, wyłączył z akt do momentu przeprowadzenia wszystkich dowodów z przesłuchań świadków kontroli podatkowej, pisma NUS w części dotyczącej pytań stanowiących przedmiot przesłuchania. Jak wynika z akt sprawy NUS wszczął wobec D.C. (dalej: Podatnik, Skarżący) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji i rzetelności rozliczeń dokonywanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - PPL oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu wpłat zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych pracowników za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W trakcie postępowania ww. postanowieniem NUS wyłączył dokumenty zawierają pytania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami. W ocenie organu I instancji udostępnienie pytań zawartych w przedmiotowych pismach mogłoby być podstawą do kontaktu ze świadkami oraz wpływem na ich zeznania. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentu z akt sprawy jest zasadna, gdyż w interesie publicznym leży konieczność ustalenia prawidłowej wysokości i zobowiązania kontrolowanego względem państwa. Postanowienie zawierało pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie. W zażaleniu na powyższe postanowienie Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 179 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że ww. postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i nie zawiera uzasadnienia, zarówno prawnego, jak i faktycznego. Co więcej wprowadza podatnika w błąd, co do możliwości skorzystania ze środków prawnych. W ocenie Podatnika na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie, ponieważ wynika to wprost z art. 179 § 2 i 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. [...] działając na podstawie art. 216, art. 220 § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 237 oraz art. 239 O.p., po rozpatrzenia ww. zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r., stwierdził jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych -zwrócił uwagę, że rozpoznając sprawę właściwy organ administracji zobligowany jest w pierwszej kolejności ustalić rzeczywistą treść żądania skarżącego i okoliczności faktyczne sprawy, a następnie rozpatrzyć wniosek, zgodnie z wymogami procedury administracyjnej w formie właściwej dla charakteru jego żądania. Poza tym może on orzec o niedopuszczalności zażalenia wówczas, gdy z powodu przyczyn zewnętrznych, niezwiązanych z treścią samego zażalenia nie może ono być rozpatrzone. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których postanowienie organu I instancji z mocy przepisów, nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. DIS zauważył, iż na postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 179 § 1 O.p. oraz art. 292 O.p., nie przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy powołując się na art. 179 § 1 O.p. zwrócił uwagę, że przepis ten pozwala organowi podatkowemu na wyłączenie z akt sprawy dokumentów, jeżeli zachodzi konieczność ochrony określonych kategorii informacji lub wartości (informacje niejawne, interes publiczny), dlatego też w tym przedmiocie zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 216 O.p., zgodnie, z którą w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii postępowania, lecz co do zasady nie rozstrzygają o istocie sprawy. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W świetle tego przepisu, nie każde postanowienie wydane w toku postępowania jest zaskarżalne w formie zażalenia. Przepisy ustawy O.p., w niektórych przypadkach wprost nakazują rozstrzyganie w formie postanowienia, określając jednocześnie, czy na tego rodzaju rozstrzygnięcie przysługuje zażalenie. Z art. 216 O.p. wynika, że organ podatkowy ma możliwość wydawania postanowień w każdej kwestii, która wyłoni się w loku postępowania, również niewymienionej expresses verbis w przepisach przywołanej ustawy. Z przepisów ustawy O.p. nie wynika ponadto, aby na postanowienie wyłączające dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny przysługiwało zażalenie. Możliwości takiej nie przewiduje art. 179 § 1 O.p. Zażalenie przysługuje na postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p.,tj. na postanowienie w części odmawiającej umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, do których prawo wglądu strony zostało wyłączone ze względu na ochronę informacji niejawnych lub ze względu na interes publiczny. Postanowienie to jest odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIS zażalenie Podatnika jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, ponieważ przepisy prawa nie przewidują lego rodzaju środka zaskarżenia na postanowienie wydane na podstawie art. 216 w związku z art.179 § 1 oraz art. 292 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ograniczenie prawa zażalenia tylko do rozstrzygnięć, których zaskarżalność została uregulowana w przepisach O.p., nie wyłącza możliwości prawnej obrony. Zgodnie bowiem z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie DIS Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji; zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy stosownie do treści art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: P.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisu prawa materialnego - art. 179 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadną odmowę wglądu do akt, nie wydanie odpowiedniego postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 niniejszego przepisu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącemu wniesienia środka zaskarżenia; - przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 i 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie podejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie zasadności przesłanek, będących podstawą wydania postanowień. W uzasadnieniu skargi Podatnik wyjaśnił, że jego zamiarem było uzyskanie treści pytań przed przesłuchaniem świadków. Po zapoznaniu się z takim materiałem dowodowym Skarżący zamierzał wnieść na piśmie wniosek o rozszerzenie liczby pytań o kolejne, które zdaniem Skarżącego mogły przyczynić się do pełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia istoty współpracy z jego kontrahentami. Wskazała, że w dniu zgłoszenia się do NUS z prośbą o udostępnienie dokumentów otrzymał do wglądu pisma tego urzędu skierowane do innych organów podatkowych w całej Polsce, z których treści usunięto tę część, która zawierała pytania do świadków. W ocenie Skarżącego NUS nie wydał stosownego postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami, dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej. Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego Skarżący bowiem nie otrzymał całości wymaganych dokumentów, co jest równoznaczne z wystąpieniem odmowy unormowanej w art. 179 § 2 O.p. Postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia jest de facto odmową udostępnienia akt, ponieważ zostało wydane w chwili, kiedy Skarżący zwrócił się o wgląd i wydanie odpisów. Z tego względu zażalenie należało rozpatrywać w zakresie art. 179 § 2 i 3 O.p., na który to przepis powoływał się organ I instancji. Organ rozpatrujący zażalenie oceniając pismo powinien kierować się jego treścią oraz treścią postanowienia organu I instancji, a nie tytułem, bowiem to z treści pisma wynika, jak należy je zakwalifikować. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie postanowienie o wyłączeniu określonej części dokumentów nastąpiło po zgłoszeniu się Podatnika z prośbą o wgląd w akta kontroli podatkowej, w związku z czym w chwili, gdy Skarżący oczekiwał na dokumenty nie było podstaw, aby pozbawiać go prawa do wglądu w całość akt sprawy. Skarżący zwrócił też uwagę, że prezentuje stanowisko, iż ewentualne błędy w stosowaniu prawa podatkowego popełniane przez organ podatkowy I instancji nie mogą wywoływać negatywnych skutków prawnych dla Skarżącego. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że zwracał się do organów I i II instancji o wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 179 § 1 O.p., a w szczególności o wyjaśnienie jaki ważny interes publiczny organ chronił odmawiając wglądu do akt sprawy, nie uzyskując w tym zakresie odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017, poz. 2188) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy także wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIS, na mocy którego w oparciu o przepisy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie NUS w przedmiocie wyłączenia z zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych. Jak wskazały organy, wyłączono dokumenty do momentu przeprowadzenia wszystkich dowodów z przesłuchań świadków kontroli podatkowej w części dotyczącej pytań stanowiących przedmiot przesłuchania. Znaczna część podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczy w istocie okoliczności odmowy umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami stanowiącymi część materiału dowodowego, wyłączonymi z akt postępowania przez organy podatkowe ze względu na interes publiczny. Formułując podstawy skargi w tym zakresie – Strona zarzuciła organom naruszenie: art. 179 § 2 O.p. przez faktyczną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. oraz przez uniemożliwienie stronie poddania pod kontrolę tego postanowienia na skutek stwierdzenia niedopuszczalności zażaleń. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać zatem na wstępie należy, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jednak na podstawie art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu do postanowień organu podatkowego wyłączających dokumenty z akt sprawy, brak jest przepisu ustawy przewidującego możliwość wniesienia zażalenia na takie postanowienie. Natomiast w myśl § 2 i § 3 art. 179 O,p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p. przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. zażalenie przysługuje (vide wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/WA 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, CBOSA). Podstawa prawna i treść obu postanowień nie budzą wątpliwości i pozwalają na wniosek, że treścią rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest jedynie wyłączenie dokumentów z akt. Wskazuje na to przede wszystkim powołana podstawa prawna – art. 216 § 1 i art. 179 § 1 O.p. oraz pouczenie o niezaskarżalności postanowienia. Należy wskazać, że tylko w przypadku, gdy strona postępowania podatkowego wystąpi formalnie z wnioskiem o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ jest zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1671/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. jest natomiast postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy i wydanym nie z inicjatywy organu, lecz na podstawie wniosku strony. Wydanie przez organ podatkowy tego rodzaju postanowienia nie oznacza, że skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w jej sprawie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. gwarantuje, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniu, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie). Zatem skoro postanowienie w przedmiocie wyłączenia z materiału dowodowego dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, jest postanowieniem, na które zażalenie nie przysługuje, słusznie DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 179 § 2 O.p. pozostają poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano, przedmiotem sprawy jest postanowienie dotyczące wyłączenia akt sprawy w określonym uzasadnionym zakresie na podstawie art. 179 § 1 O.p. W ocenie Sądu treść rozstrzygnięć i uzasadnień postanowień NUS i DIS, jak i treść wniosku, zażalenia i skargi Podatnika, który w zależności od etapu postępowania modyfikuje swoje żądanie - wydaje się, że Strona myli dwa ww. tryby. Bezsporne jest też, że NUS dokonał wyłączenia spornych treści przed zgłoszeniem się Podatnika do organu z prośbą o udostępnienie dokumentów, bowiem, jak wynika z protokołu czynności z dnia 12 września 2016 r., otrzymał do wglądu pisma tego urzędu skierowane do innych organów podatkowych w całej Polsce, z których treści już usunięto sporne pytania do świadków. Dodatkowo także należy wskazać, że podniesiony w skardze zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie wydał w niniejszej sprawie postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. mógł być przedmiotem skargi na bezczynność organu podatkowego, co powinno być wiadome profesjonalnemu pełnomocnikowi, a ocena stanowiska organu podatkowego w tym zakresie mogła być ewentualnie przedmiotem oceny sądu administracyjnego w odrębnym postępowaniu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.