III SA/Wa 2771/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 9 maja 2009 r. R. Sp. z o.o. ( dalej zwana "Skarżącą" lub Spółką") wniosła do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostaw publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży książek oraz czasopism o zróżnicowanej tematyce. W ramach jednej ceny transakcyjnej, nabywcy książek i czasopism, wraz z publikacją zakupują różnego rodzaju dodatkowe produkty takie jak długopisy, breloki, notatniki itp. Sprzedaż klientom w komplecie z książką lub czasopismem produktów dodatkowych ma na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży. Produkty dodatkowe dołączane do książek i czasopism nie stanowią odrębnego produktu, tylko integralny składnik publikacji, do których są dołączane. Spółka nigdy nie sprzedaje produktów dodatkowych jako samodzielnych towarów. Ponadto klient nie ma możliwości zakupu wyłącznie książki czy czasopisma (nie może zrezygnować z produktu dodatkowego). W ramach kompletu, jaki stanowi publikacja wraz z dołączonym do niej produktem dodatkowym; to ta publikacja jest elementem głównym, o podstawowym znaczeniu. Z kolei produkt dodatkowy jest elementem promocyjnym. Co więcej, koszt wcześniejszego wyprodukowania lub nabycia produktu dodatkowego jest znikomy w porównaniu z kosztem wydania stosownej publikacji. W związku z tym Spółka zadała pytanie: Czy sprzedaż publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami dodatkowymi stanowi jedną transakcję, opodatkowaną w całości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danej publikacji, tj. według stawki w wysokości 0% w przypadku książek (na podstawie § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970, ze zm. dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), według stawki w wysokości 7% w przypadku czasopism (pozycja 49 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy), czy też według stawki w wysokości 22% w przypadku publikacji opodatkowanych według stawki w wysokości 22%? Zdaniem Skarżącej, sprzedaż publikacji wraz z dołączonymi do nich produktami dodatkowymi stanowi jedną transakcję opodatkowaną w całości według stawki podatku VAT właściwej dla danej publikacji, tj. według stawki w wysokości 0% w przypadku książek (na podstawie § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, oraz według stawki w wysokości 7% w przypadku czasopism (pozycja 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy), przy czym wskazane wyżej stawki znajdują zastosowanie pod warunkiem, że wydawane przez Spółkę publikacje spełniają wymogi określone odpowiednio w §7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz w pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W przypadku sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% stawce tej podlega zarówno publikacja jak i produkt dodatkowy. Zdaniem Skarżącej, produkty dodatkowe dołączane do wydawanych przez Spółkę publikacji stanowią integralny, dodatkowy składnik tych publikacji. Sprzedaż takiego kompletu należy więc uznać za jedną, złożoną transakcję, a nie za dwie odrębne, jakoby niezależne od siebie transakcje. Skarżąca podała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS"). Trybunał ten w licznych orzeczeniach odnosił się do kwestii prawidłowego sposobu opodatkowania podatkiem VAT bardziej złożonych transakcji. W swoim wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-4 1104 (Łevob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financtkn) ETS podkreślił, że transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedno świadczenie, nie może być w sposób sztuczny rozdzielana, aby nie zakłócić działania systemu opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei, aby ustalić, czy w danym wypadku mamy do czynienia z kilkoma transakcjami, czy też z jedną niepodzielną transakcją złożoną należy wziąć pod uwagę najważniejsze elementy danej transakcji (pkt 20 orzeczenia). W tym kontekście ETS zauważył, że z transakcją pojedynczą, aczkolwiek złożoną będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy jeden z jej elementów jest wyraźnie ważniejszy od pozostałych i może zostać uznany za element dominujący, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego charakter pomocniczy (pkt 21 orzeczenia). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez ETS również w innych wyrokach, tak więc w tym zakresie można już mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyroki ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C231/94, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05). Wydając w dniu [...] czerwca 2008 r. interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zakup publikacji wraz z produktem dodatkowym nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby brak osobnego symbolu PKWiU dla zestawu tj. czasopisma (książki) wraz z innym produktem (np. długopisem, notatnikiem), co potwierdza konieczność odrębnego traktowania powyższych produktów. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%. Obniżenie stawki podstawowej występuje tylko w konkretnych sytuacjach, a więc i możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, może nastąpić po spełnieniu ściśle określonych warunków zawartych w ustawie oraz przepisach wykonawczych. Tak więc możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku winna wynikać z wyraźnego przepisu, w związku z czym zastosowanie wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej nie może być w tym wypadku przeprowadzone. Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami podatkowymi, dla których ustawodawca przewidział różne stawki podatkowe. Pierwszym jest dostawa książki lub czasopisma, sklasyfikowanego wg PKWiU: ex 22.12, ex 22.13, ex 22.11, drugim zaś dostawa dołączonego do niego produktu dodatkowego. Dostawa produktu dodatkowego takiego jak długopis, brelok itp. nie jest - zdaniem organu - dostawą czasopisma wytworzonego metodą poligraficzną czy też książką (oznaczonymi stosownymi symbolami ISBN, czy też ISSN), zatem nie korzysta z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 41 ust. 2 ustawy, czy też § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a rozporządzenia. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż tylko dostawa towarów wymieniona przepisach ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego korzysta ze stawek w nich wskazanych, natomiast dołączone do nich produkty dodatkowe opodatkowane są stawkami dla nich właściwymi. Zdaniem organu powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych, orzeczenia ETS oraz interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz 2. poz. 49 załącznika do ustawy o VAT, w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że zupełnie nietrafne są argumenty, którymi Dyrektor Izby Skarbowej kierował się wydając interpretację, przedstawione w jej uzasadnieniu. Po pierwsze, organ podatkowy uznał, że sprzedaż przez Spółkę publikacji wraz z dołączonym do niej produktem dodatkowym nie stanowi jednej transakcji, tylko dwie odrębne. Potwierdzeniem tego ma jakoby być fakt, iż brak jest osobnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako "PKWiU") dla kompletu, tj. dla czasopisma (książki) wraz z innym produktem (np. długopisem, notatnikiem), co potwierdza konieczność odrębnego traktowania tych produktów. Zdaniem skarżącej fakt, iż w danym wypadku przedmiot świadczenia obejmuje dwa elementy o różnych symbolach statystycznych, świadczy wyłącznie o tym, że nie mamy do czynienia z pojedynczą, jednorodną transakcją. Fakt ten nie rozstrzyga natomiast w żaden sposób tego, czy w takiej sytuacji mamy do czynienia z jedną transakcją złożoną, czy też z dwiema odrębnymi transakcjami. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Spółce dokonywanie rozszerzającej wykładni przepisów ustanawiających preferencyjne stawki podatkowe, tj. § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 49 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zarzut ten - zdaniem Spółki - jest zupełnie nietrafny. Trzeba podkreślić, że ewentualna wykładnia rozszerzająca wspomnianych przepisów mogłaby polegać wyłącznie na próbie rozciągnięcia ich stosowania na towary niewymienione wprost w tych przepisach (np., na zasadzie analogii, na towary podobne). Skarżąca w swoim wniosku nie dokonała jednak tego rodzaju wykładni. Spółka nie twierdzi, że produkty dołączane do książek lub czasopism same w sobie powinny korzystać z preferencyjnych stawek podatku VAT. Wprost przeciwnie, Skarżąca przyznaje, że produkty te, sprzedawane samodzielnie, nie korzystają z takich stawek. Spółka twierdzi natomiast, że w jej szczególnej sytuacji produkt dołączany do publikacji staje się integralną częścią tej publikacji i że taki komplet powinien, jako całość, podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla publikacji (mimo że, czego Skarżąca nie neguje, stawka właściwa dla produktu dodatkowego, sprzedawanego samodzielnie, byłaby inna). Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżoną interpretację w żaden sposób nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W., w całości utrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W ramach postępowania prowadzonego w wyniku wniosku strony o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organy podatkowe nie rozstrzygają o konkretnych zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż to może nastąpić dopiero w ramach postępowania podatkowego, a jedynie odnoszą się do wskazanego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazując na swoje stanowisko co do zastosowania w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego. W ramach złożonego wniosku z dnia 9 maja 2009 r. skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny sprawy wyznaczając tym samym granice sprawy będącej przedmiotem udzielenia stosownej interpretacji stosowania prawa. Do tego też stanu faktycznego odniósł się organ interpretującej w wydanej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na odpowiednie uregulowania prawa podatkowego, mające zastosowanie w sprawie . Stosownie do art. 14 b § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.6 ) zwana dalej "o. p." składający zapytanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że stanowisko podatnika, jakie winien on samodzielnie przedstawić we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej związane jest z określonym przez niego samego stanem faktycznym sprawy. Niewątpliwie ewentualna zmiana stanu faktycznego, pociągać będzie za sobą także zmianę stanowiska z uwagi na zakres stosowanych do niego przepisów podatkowych. Takie ukształtowanie przez ustawodawcę instytucji interpretacji podatkowych z góry wyklucza możliwość samodzielnego kształtowania stanu faktycznego lub jego weryfikację przez organy podatkowe w ramach tej kategorii postępowań. Odmiennie kwestia ta przedstawia się na gruncie postępowania podatkowego, w ramach którego wraz za obowiązkiem wyjaśnienia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego (art. 121, 187 o.p.) równocześnie przyznano organom podatkowym uprawnienia - instrumenty - umożliwiające im wywiązanie się z nałożonego obowiązku (poszczególne uregulowania przewidziane w Dziale IV rozdział 10 o.p.). Nie jest zatem możliwe, podejmowanie przez organ interpretujący, na gruncie postępowania interpretacyjnego, czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym ewentualnej weryfikacji stanu faktycznego określonego przez samego podatnika. To, jak już wcześniej podkreślono, sam podatnik wyznacza stan faktyczny sprawy, na tle którego prezentuje następnie swoje stanowisko objęte wnioskiem o interpretacje. Dopuszczenie na gruncie postępowania w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pełnego stosowania przez organy podatkowe przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej regulujących kwestię postępowania dowodowego, prowadziłoby do konieczności przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego występującego w stosunku do danego podatnika, a tym samym w praktyce przekształcałoby się w postępowanie podatkowe. Pojawiałby się także zarzut, iż organ interpretujący weryfikując stan faktyczny wskazany przez podatnika, niejednokrotnie musiałyby wykraczać poza stan faktyczny podany przez samego pytającego, naruszając tym samym dyspozycję art. 14 b § 3 o. p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż w skardze Strona skarżąca odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2752/06, który jej zdaniem błędnie powołał Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, podkreśliła, iż stan faktyczny sprawy jest zupełnie inny niż w powołanym wyżej wyroku w szczególności, produkt dodatkowy nie zwiększa wartości czasopisma. Odnosząc się do powyższego zarzutu, stwierdzić przede wszystkim należy, iż kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Ministra Finansów, ponieważ została podniesiona dopiero na etapie skargi do Sądu. We wniosku strona ograniczyła zapytanie czy sprzedaż publikacji wraz z dołączonymi do nich drobnymi produktami dodatkowymi stanowi jedną transakcję, opodatkowaną w całości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danej publikacji, tj. według stawki w wysokości 0% w przypadku książek (na podstawie § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, według stawki w wysokości 7% w przypadku czasopism (pozycja 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy, czy też według stawki w wysokości 22% w przypadku publikacji opodatkowanych według stawki w wysokości 22%.W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż sprzedaż publikacji wraz z produktem dodatkowym następuje w ramach jednej ceny transakcyjnej a koszt wyprodukowania produktu dodatkowego jest znikomy w stosunku do kosztu wyprodukowania książki czy też innej publikacji, nie wskazała natomiast, że produkt dodatkowy przekazywany jest nieodpłatnie. Nie jest więc zasadny zarzut, że Minister Finansów oparł interpretację na błędnie ustalonym stanie faktycznym, skoro nie wyjaśniła go sama Strona. Co do pojęcia odpłatności dostawy - bez znaczenia do oceny charakteru konkretnej transakcji pozostaje sposób kształtowania ceny przez Strony. Brak jest w ustawie o VAT definicji "odpłatności", która powoduje objęcie dostawy podatkiem VAT. Wskazać również trzeba, iż brak takiej definicji na gruncie przepisów wspólnotowych. Jednakże na temat odpłatności dostawy towarów oraz świadczenia usług wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, do którego dorobku można się w przedmiotowej sprawie odwołać. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi przy tym łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie takich czynności, a wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (za J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" t. I, Wrocław 2008, s. 21). Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (orzeczenie ETS z 8 marca 1998 r. w sprawie 102/86). Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi przy tym stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Dla potrzeb niniejszej sprawy warto przywołać również inne z orzeczeń ETS-u, gdzie wyrażono pogląd, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (wyrok z 20 stycznia 2005 r., C-412/03). Z powyższego wynika również, iż bez znaczenia dla uznania dostawy za odpłatną, pozostaje okoliczność, iż komplet ma jedną cenę transakcyjną a koszt produktu dodatkowego jest znikomy w stosunku do dostarczanej publikacji. Z tych wszystkich względów a w szczególności ze stanu faktycznego sprawy przedstawionej przez Stronę we wniosku wynika, iż interpretacja została wydana zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym w kontekście zadanego pytania tj. jakie stawki podatku VAT mają zastosowanie przy dostawie kompletu publikacji i produktu dodatkowego, przy czym stwierdzenie Strony że sprzedaż dokonywana jest w ramach jednej ceny transakcyjnej i koszt wyprodukowania produktu dodatkowego w stosunku do publikacji jest znikomy, nie dawały podstaw do przyjęcia, że dostawa produktu dodatkowego następuje nieodpłatnie. Ponieważ wyrok w niniejszej sprawie zapadł co do interpretacji Sąd nie jest uprawniony rozszerzać oceny prawnej o dodatkowe elementy, które we wniosku o interpretacje nie zostały podniesione. Z tego względu powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, choć bezpośredniego zastosowania mieć nie może, w sprawie to zdaniem Sądu został prawidłowo zinterpretowany przez organ wydający interpretację. Wyrok ten wyraża pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela, iż w przypadku sprzedaży czasopisma z gadżetem (produktem dodatkowym) stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączanego do niego gadżetu. Dostawa czasopism podlega opodatkowaniu obniżoną np.- 7% stawką podatku, jeżeli wymieniona została w pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych tą właśnie stawką. Podstawę prawną zastosowania obniżonej stawki podatku stanowi w takiej sytuacji art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast dostawa dołączanych do czasopism gadżetów (produktów dodatkowych) opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Dostawa gadżetu nie jest bowiem dostawą czasopisma." Pogląd ten nie odbiega od dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do meritum sporu należy przytoczyć też art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawierający definicje towaru, który stanowi, iż przez towar - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem Sądu publikacja (książka, czasopismo, gazeta) z załącznikiem (produktem dodatkowym) stanowiącym towar wytwarzany innymi metodami jak poligraficzne nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT czy też w powołanym przez Stronę rozporządzeniu. Nie ma takiego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jak czasopismo i załącznik (produkt dodatkowy) (por. wyrok WSA III Sa/Wa 577/08 z 1 .08.2008 r.)Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność braku możliwości sklasyfikowania publikacji wraz z produktem dodatkowym do jednego z grupowań PKWIU ma istotne znaczenie przy ustaleniu preferencyjnej stawki podatku, kiedy przepisy podatkowe tak jak ma to miejsce w przypadku § 7 ust.1 pkt 9 lit.a) rozporządzenia oraz poz.49 zał. nr 3 do ustawy o VAT odsyła do klasyfikacji statystycznych (PKWiU).W przepisach, których Skarżąca naruszenie zarzuca stawki preferencyjne podatku VAT zostały przyporządkowane towarom o ściśle określonym symbolu statystycznym i jak słusznie podniósł Minister Finansów w PKWiU nie znajduje się towar stanowiący komplet-publikacja z produktem dodatkowym. Okoliczność ta nie jest rozstrzygająca co do uznania danej transakcji za jedną złożoną lub dwie różne, ale Argumentacja Strony, iż przedmiotem sprzedaży jest tylko czasopismo, ponieważ celem podatnika nie jest sprzedaż produktu dodatkowego a jedynie uatrakcyjnienie sprzedaży, nie zasługuje na uwzględnienie, jak również fakt, że kupujący nie ma wyboru co do zakupu samodzielnie czasopisma lub produktu dodatkowego. Spółka przedstawiając swoją argumentację nie kwestionuje jednocześnie, iż gdyby czasopismo i dołączony do niego załącznik były sprzedawane oddzielnie to dochodziłoby do dwóch odrębnych transakcji, natomiast w sytuacji gdy sprzedawane są w zestawie to należy traktować je jako całość i opodatkować stawką dla czasopisma. Sąd argumentacji tej również nie podziela bowiem nie znajduje ona oparcia w przepisach prawa podatkowego a także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołane przez Stronę Skarżącą orzecznictwo ETS nie może mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ jak słusznie zauważył Minister Finansów dotyczy innych stanów faktycznych i w dodatku świadczenia usług (ewentualnie usług wiążących się z dostawą towarów).W orzeczeniach tych co do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyraził istotny co do zasady pogląd, iż nie ma uzasadnienia prawnego co do sztucznego dzielenia usług, gdy w istocie tworzą one jedną transakcję. Zdaniem Sądu z powołanych przez Stronę wyroków ETS wynika również, iż nie zasadne jest sztuczne łączenie transakcji do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko z tego względu, że Strona sprzedaje dwa towary jako komplet. Sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz przyjmowane w tej działalności zasady sprzedaży nie mogą decydować o zasadach opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest to też transakcja złożona opisana przez Skarżącą co do której odnoszą się powołane przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) trudno bowiem uznać, za jedną złożoną transakcję z elementem dominującym i pomocniczym sprzedaż wybranej publikacji z produktem dodatkowym, jeżeli brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy omawianymi towarami, a w zasadzie związek ten wynika, tylko z zasad prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Brak integralnego związku pomiędzy czasopismem i dołączonym do niego produktem dodatkowym przemawia za tym aby transakcje sprzedaży czasopisma wraz z produktem dodatkowym traktować jako odrębne transakcje sprzedaży dwóch towarów, co skutkuje przyjęciem, iż wyroby wykonane przy pomocy innej technologii oraz różniące się rodzajem zastosowanego surowca do ich wykonania i które nie stanowią części składowych, należy klasyfikować do odrębnych grupowań PKWIU.(por. Wyrok NSA z dnia 26.03.2009 r. I FSK69/08.) Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie za trafny przedstawionego przez Spółkę poglądu prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, iż poprzez dołączenie do danego wydawnictwa (gazety, czasopisma lub książki produktu dodatkowego, podatnik działający w ramach samoobliczenia uzyskałby de facto możliwość wyboru stawki podatkowej, a przez to możliwość kształtowania wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Za sprzeczną z wykładnią językową, systemową i celowościową należy uznać taką wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, która prowadziłaby do wniosku, że czynność sprzedaży wydawnictwa (czasopisma lub książki) z dołączonym do niego produktem dodatkowym (przykładowo samochodem) podlegałaby opodatkowaniu według stawki 7% lub 0% tylko z tej przyczyny, że podatnik przyjąłby, iż samochód jest produktem dodatkowym nawet wówczas, gdy cena sprzedaży wydawnictwa z dołączonym do niego samochodem (produktem dodatkowym) byłaby kilka tysięcy razy wyższa od ceny sprzedaży takiego samego wydawnictwa bez gadżetu (samochodu).(wyrok WSA z dnia 2.02.2008r.Sygn.akt III SA/Wa 2037/07 z wyrok WSA z dnia 20.02.2008 r. Sygn. akt IIISA/Wa2502/08.) Do takiego poglądu skłania również analiza przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Na przykład artykuł 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy gazet, magazynów, czasopism oraz książek. Przepis ten przewiduje możliwość powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę czasopism, nie później niż po upływie 120 dni od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw, w sytuacji gdy umowa dostawy przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Dotyczy to przede wszystkim rozliczeń z tytułu sprzedaży czasopism za pośrednictwem firm kolporterskich. Jest to przepis korzystny dla wydawców stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych. Oznacza to, iż w stosunku do innych towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Gdyby przyznać rację Spółce, należałoby stwierdzić, że czasopismo wraz z załącznikiem stanowi jeden towar, czyli czasopismo. W takiej sytuacji należałoby stwierdzić, że stawka podatku dla załącznika powinna być taka jak dla czasopisma. Takie stwierdzenie podważyłoby dotychczasową interpretację prawa w tym zakresie zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nakazuje stawkę preferencyjną stosować tylko i wyłącznie do czasopisma, natomiast właściwą stawkę dla załącznika, stanowiącego inny towar niż czasopismo. Przyznanie racji Spółce równoznaczne byłoby także z możliwością przesunięcia obowiązku podatkowego nie tylko w przypadku dołączania do czasopism tzw. gadżetów ale i pozostałych towarów. Dlatego też szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie można, w ocenie Sądu, interpretować rozszerzająco i stosować go do innych towarów niż czasopisma, bowiem przepisy na to nie zezwalają. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) skargę oddalił.