III SA/Wa 2752/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 lipca 2005 r. Skarżąca – E. S.A. w W. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: "O.p.", pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Celem uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia ilości sprzedawanych czasopism dołącza do nich różnego rodzaju towary, które nie są wywarzane metodami poligraficznymi (gadżety). Gadżety nabywane są przez Skarżącą. Rozpowszechnianie gadżetów prowadzone jest przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie osób, którym przekazywane są gadżety. Gadżety dołączane są jedynie do pewnej części nakładu danego czasopisma. Pozostałe sprzedawane są bez nich. Skarżąca stosuje różne ceny sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet czy też nie (cena czasopisma z gadżetem jest większa od ceny czasopisma bez gadżetu). Aby dodatkowo zwiększyć atrakcyjność czasopisma, na rynku funkcjonują jego warianty różniące się dołączonym gadżetem (np. płyta DVD, torba plażowa). Skarżąca zaznaczyła, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego ustalana jest indywidualnie w odniesieniu do danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego, jaki gadżet ma spełniać. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia ceny czasopisma z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma. Z analizy danych finansowych wynika, iż nie można wskazać jednorodnego związku między różnicą w cenie różnych wariantów nakładu a kosztami nabycia gadżetu. Występują zarówno sytuacje, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie wersji z gadżetem i bez oraz sytuacje, gdy różnica ta jest wyższa od ceny nabycia gadżetu. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem jej działalności jest wydawanie i sprzedaż czasopism, stąd wszystkie podejmowane przez nią działania mają na celu zwiększenie sprzedaży. Podniosła, że zgodnie z uzyskaną od Naczelnika ... ... Urzędu Skarbowego interpretacją przepisów obowiązujących przed 1 czerwca 2005 r., prowadzona przez nią sprzedaż czasopism (zarówno z gadżetem jak i bez niego) opodatkowana jest 7 % stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą interpretacją wydanie gadżetów stanowi czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem mieszczą się one w zakresie definicji prezentów o małej wartości to ich wydanie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli nie spełniają tej definicji to ich dołączenie do czasopism i wydanie kupującym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a contrario z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Celem złożenia wniosku jest potwierdzenie tej interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Skarżąca wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism. Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 u.p.t.u., przy spełnieniu warunków tam określonych. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (zagadnienie pierwsze). Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem (zagadnienie drugie). W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism – zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. – nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie trzecie). Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 u.p.t.u.), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie czwarte). Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej na rozprawie wynika, że pozostałe dwa zagadnienia przedstawione we wniosku, dotyczące podatku naliczonego związanego z nabyciem gadżetów, zostały rozstrzygnięte odrębnym postanowieniem organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się także w przypadku, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu. Dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. W związku z faktem, iż różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam. Podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nie opodatkowane (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jest jego bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W opisanych realiach dołączenie gadżetów do czasopism jest przekazaniem ich na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nie przekraczająca 5 zł, Zdaniem Skarżącej, opartym o przepisy VI Dyrektywy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem uznania, że przekazanie towaru nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów jest jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekraczający 5 zł. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a contrario z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik ... ... Urzędu Skarbowego w W. za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do tego, że sprzedaż czasopism z gadżetem lub bez podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku; dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz że w przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentów o małej wartości ich dołączenie do czasopism nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu niezależnie od wykazania związku prowadzonym przedsiębiorstwem. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko, iż w przypadku, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości ich dołączenie do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tylko wtedy, gdy jest dokonane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wykładnię funkcjonalną art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyjątkiem przekazania towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia gadżetu nie przekracza kwoty 5 zł, ich przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W innych wypadkach podlega ono opodatkowaniu według stawek właściwych dla dołączanych towarów. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie w zakresie, w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1-4 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie czynności nie wymienionych wprost w przepisie ustawy, tj. poprzez stwierdzenie, że czynność ta podlega opodatkowaniu nie na podstawie konkretnego przepisu ustawy, lecz w oparciu o zasadę powszechności opodatkowania. Jej zdaniem naruszone zostały również przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, art. 121 O.p. poprzez zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego w sposób ewidentnie sprzeczny z ich brzmieniem, art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej i przytoczenie w uzasadnieniu, w charakterze tej podstawy, przepisów nie mających zastosowania w sprawie. Zdaniem Skarżącej w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. określone zostały dodatkowe sytuacje, w których występuje dostawa towarów. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 wskazuje co dostawą nie jest, ale na tle treści art. 7 ust. 2. Zasada określona w ust. 2 ustanawia opodatkowanie dostawy towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika, zaś wyjątek zawarty w ust. 3 określa jedynie tyle, że nie podlega opodatkowaniu przekazywanie (wciąż) na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje więc możliwości opodatkowania czynności polegającej na przekazywaniu przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Jeżeli nawet okoliczność ta stanowi lukę w prawie, to organ podatkowy nie jest uprawniony do jej wypełniania poprzez odwoływanie się do zasady powszechności opodatkowania. Spółka wskazała również, iż w zakresie podatków, w tym dla ustalania przedmiotu opodatkowania, w Konstytucji zastrzeżona została wyłącznie regulacja ustawowa ze wszystkimi rygorami jej wykładni. Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, iż z powyższych przepisów można wywieść, że opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, dołączenie ich do czasopism - jeśli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, z uwzględnieniem stawek właściwych dla danego towaru. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawności powołania się na zasadę powszechności opodatkowania zauważył, że zasada ta stanowi podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i oznacza opodatkowanie każdej czynności wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w sprawie występuje dostawa towarów, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; art. 217 przez opodatkowanie czynności nie wymienionych wprost w przepisie ustawy oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. i wyciągnięcie z tego skutków negatywnych dla podatnika i rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie tych samych (i w taki sam sposób) co w zażaleniu przepisów postępowania. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niedostateczne, a przez to nie przekonywujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania gadżetów dołączanych nieodpłatnie do czasopism, przy założeniu, że gadżety te nie spełniają definicji prezentów o małej wartości. Ponownie wskazała, że nieodpłatne przekazanie towarów nie będących prezentami o małej wartości podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy następuje na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z przepisów art. 7 u.p.t.u. wynika bowiem, iż przekazanie towarów będzie dostawą towarów jedynie wówczas, gdy dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli choć jedna z tych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazywaniu towarów będącym ich dostawą. W niniejszej sprawie przesłanką, która nigdy nie zostanie spełniona, jest przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak bowiem przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, przekazywanie przez Skarżącą gadżetów dokonywane jest właśnie na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Warunkiem sine quo non uznania przekazania towarów za ich dostawę jest brak związku przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Skarżąca dodała, że przekazania gadżetów nie można uznać za dostawę towarów, w której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ jest ono dokonywane nieodpłatnie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP Skarżąca podniosła, że pogląd organów podatkowych o opodatkowaniu przekazania gadżetów nie stanowiących prezentów o małej wartości wynika z wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Sprzeczność z prawem wykładni tych przepisów wynika natomiast z posłużenia się wnioskowaniem a contrario, czyli nie wywiedzeniem obowiązku podatkowego wprost z przepisu, lecz stworzeniem go poprzez zabieg interpretacyjny (wykładnia rozszerzająca). Organy wywiodły obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem poprzez niedozwolone dointerpretowanie normy prawnej z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., który mówi jedynie o tym, jaka czynność nie podlega opodatkowaniu. Skutkiem tego było objęcie zakresem opodatkowania czynności, która w świetle przepisów ustawy nie jest nim objęta. Stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego zastrzeżona jest wyłączność regulacji ustawowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Podniosła, iż organ podatkowy nie ma prawa uzupełniania lub poprawiania treści normy prawnej, tym bardziej w sposób niekorzystny dla podatnika. Powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W jej ocenie wywodzenie niekorzystnych dla podatnika konsekwencji z przepisu prawa podatkowego w wyniku zastosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych zasadę tę narusza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Problemy przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży czasopism z dołączonymi do nich tzw. gadżetami. Skarżąca wskazała jako właściwy do oceny tych problemów stan prawny obowiązujący od 1 czerwca 2005 r., kiedy mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) zmieniony został miedzy innymi art. 7 u.p.t.u. I tak: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawą, o jakiej mowa w tym przepisie generalnie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Definicję tę uzupełnia art. 7 ust. 2 stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1 – bez znaczenia w sprawie) oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2). Warunkiem uznania tych czynności za dostawę jest przy tym, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Od powyższego ustawodawca uczynił wyjątek określony w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Definicję prezentów o małej wartości zawiera z kolei art. 7 ust. 4. Są nimi przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (pkt 1) oraz których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (pkt. 2). Unormowanie zawarte w pkt 1 nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, jako że Skarżąca zaznaczyła we wniosku o interpretację, iż nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety. Jak twierdzi Skarżąca, i nie jest to twierdzenie kwestionowane przez organy podatkowe, a jego prawidłowość nie budzi też zastrzeżeń Sądu, dołączanie do gazet różnego rodzaju gadżetów w celu zwiększenia ich atrakcyjności i w konsekwencji również wielkości sprzedaży, jest czynnością związaną z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Innymi słowy przekazanie tych gadżetów wiąże się z jej działalnością gospodarczą. W opinii Sądu jednakże dalsze ustalenia stron w przedmiocie opodatkowania tego przekazania towarów opierają się na błędnym założeniu, że dołączenie do czasopism gadżetów - w realiach niniejszej sprawy opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji - traktować należy jako nieodpłatne przekazanie towarów. Poglądu tego Sąd nie podziela. Jest to przy tym zagadnienie o znaczeniu zasadniczym dla dalszych, opartych na nim rozważań stron, podważające w istocie potrzebę ich prowadzenia. Okolicznością bezsporną, jednoznacznie zaznaczoną przez Skarżącą w treści wniosku o interpretację, jest to, że dołączenie gadżetu do czasopisma, zwiększa cenę tego czasopisma. W przypadku tzw. nakładu dzielonego treść danego czasopisma, jego zawartość, ilość stron itp. jest identyczna. Za każdym razem sprzedawane jest dokładnie to samo czasopismo. Jedynym elementem różnicującym czasopisma sprzedawane po odmiennych cenach w ramach różnych wariantów tego samego nadkładu dzielonego jest to, iż do niektórych z nich dołączane są gadżety, do pozostałych zaś nie. Skoro zatem dołączenie gadżetu powoduje wzrost ceny czasopisma, znaczy to, że nabywca kupując czasopismo z gadżetem – droższe niż czasopismo bez gadżetu – "płaci" również za gadżet. Co więcej mając do wyboru identyczne czasopismo tańsze (bez gadżetu) oraz droższe (z gadżetem) godzi się na zapłatę wyższej ceny właśnie z uwagi na gadżet, w istocie - w celu jego nabycia. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżąca, iż gadżet wydawany jest klientowi nieodpłatnie. Zdaniem Sądu za cenę nabycia gadżetu przez kupującego uznać należy różnicę w cenie pomiędzy czasopismem, do którego jest on dołączony, a czasopismem sprzedawanym osobno. Kwota ta odzwierciedla zarówno ustaloną przez sprzedawcę cenę gadżetu, jak też koszt ewentualnego dołączenia tego gadżetu do czasopisma (np. ofoliowanie, naklejenie gadżetu na jedną ze stron czasopisma itp.). Suma tych elementów składa się na ostateczną cenę, jaką kupujący płaci za gadżet. Dla powyższego poglądu bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez gadżetu nie odpowiada faktycznemu kosztowi nabycia lub wytworzenia danego gadżetu (czasami jest wyższa, a czasami niższa niż koszt nabycia lub wytworzenia gadżetu). Ustalenie ceny, po jakiej będzie sprzedawane czasopismo z gadżetem leży wyłącznie w gestii wydawcy tego czasopisma. Brak korelacji pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu, a ceną jego sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie może powodować kwalifikowania dystrybucji tych gadżetów jako nieodpłatnych przekazań towarów, jeżeli nabywca płaci de facto zarówno za gadżet jak i za czasopismo. Analogiczne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (LEX nr 215787), uznając, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W realiach niniejszej sprawy taki związek niewątpliwie istnieje - nabywca czasopisma decydując się na jego zakup z gadżetem płaci więcej niż nabywca samego tylko czasopisma. Oznacza to, iż nie otrzymuje on gadżetu "za darmo". Gadżet nie mieści się niejako w cenie czasopisma – skoro samo czasopismo kosztuje mniej niż to, do którego dołączony jest gadżet. Jeżeli nabywca chce otrzymać gadżet musi zapłacić więcej. Powyższe wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy dostawą gadżetu (wraz z czasopismem), a ceną zapłaconą przez kupującego. Różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego stanowi wynagrodzenie za gadżet. Konsekwentnie uznać należy, że gadżet nie jest prezentem dołączanym gratis do czasopisma. Stanowisko odmienne mogłoby być rozważane, gdyby cena czasopisma z gadżetem oraz bez gadżetu była taka sama. Nabywca mógłby wtedy zdecydować czy chce taki prezent otrzymać, czy też nie. Niezależnie od swojej decyzji płaciłby jednak taką samą cenę. Za traktowaniem wydawania gadżetów - w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą - jako odpłatnej dostawy towarów przemawia również (choć jest to jedynie argument posiłkowy) brak uzasadnienia różnicy w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego. Przyjmując bowiem za Skarżącą, że gadżet wydawany jest nieodpłatnie, a czasopismo za każdym razem ma tę samą wartość, to brak jest uzasadnienia dla różnicy w cenie poszczególnych wersji jego nakładu. Jedynym racjonalnym wyjaśnieniem jest uznanie, iż powstała różnica stanowi właśnie cenę gadżetu. Do tej ceny – jak już wspomniano – sprzedawca może wkalkulować również koszt dołączenia gadżetu do czasopisma. Okoliczność, że marketingowym celem dołączenia gadżetu do czasopisma jest jego uatrakcyjnienie i w rezultacie zwiększenie sprzedaży nie zmienia faktu, iż cel ten Skarżąca osiąga uzyskując wynagrodzenie za gadżet. Skoro zatem dołączenie gadżetów do części nakładu czasopisma oraz jego dalsza sprzedaż wraz z czasopismem nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, to w sprawie nie znajdą zastosowania regulacje art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów. Działanie Skarżącej mieści się natomiast w zakresie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż czasopisma z gadżetem, czy też bez jest więc w całości odpłatną dostawą towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt SA/Op 325/06 (niepublikowany). Prezentując w zaskarżonej decyzji odmienne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i 4 u.p.t.u.). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Skutkiem uznania, że dołączanie gadżetów do czasopism oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego czasopisma stanowi w całości odpłatną dostawę towarów, jest konieczność ustalenia stawki podatku, jaką takie dostawy powinny być opodatkowane. Była to również kwestia podnoszona przez Skarżącą we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączanego do niego gadżetu. Dostawa czasopism, jak słusznie podnosi Skarżąca podlega opodatkowaniu obniżoną - 7% stawką podatku, ponieważ wymieniona została w pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych tą właśnie stawką. Podstawę prawną zastosowania obniżonej stawki podatku stanowi w takiej sytuacji art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast dostawa dołączanych do czasopism gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Dostawa gadżetu nie jest bowiem dostawą czasopisma. Zważyć przy tym należy, że Skarżąca zaznaczyła, że gadżety są towarami wytworzonymi metodą inną niż poligraficzna. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 do u.p.t.u., przy spełnieniu warunków tam określonych. Byłoby ono prawidłowe wyłącznie przy założeniu, że dotyczy opodatkowania samego czasopisma, ale już nie gadżetu. Nie taka była jednak intencja Skarżącej. Przede wszystkim wskazać należy, iż stanowisko Skarżącej sformułowane zostało przy złożeniu, że wydawanie gadżetów jest czynnością nieodpłatną. Nie przystaje ono natomiast do sytuacji, w której uznaje się taką czynność za działanie za wynagrodzeniem. Akceptacja poglądu Skarżącej - w sytuacji, gdy dołączanie gadżetów stanowi odpłatną dostawę towarów – skutkowałoby zróżnicowaniem opodatkowania konkretnych towarów w zależności od przyjętego sposobu ich dystrybucji, prowadząc w ten sposób do naruszenia zasad konkurencji. Niewątpliwie bowiem opodatkowanie dostawy określonego gadżetu stawką 7% (przy założeniu, że co do zasady dostawa takiego towaru podlega stawce 22%), powodowałoby nieuzasadnione podatkowe uprzywilejowanie tego rodzaju sposobu dystrybucji w stosunku do tych dostawców, którzy prowadzą sprzedaż oddzielnie, przy zastosowaniu właściwej 22% stawki podatku. Ponadto przyjęcie powyższego sposobu opodatkowania mogłoby prowadzić do naruszenia, a wręcz obejścia przepisów określających stawki podatkowe. Nie trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, gdy określony towar o znacznej wartości, którego sprzedaż opodatkowana jest 22% stawką podatku, intencjonalnie dołączany jest do czasopisma w celu umożliwienia zastosowania w stosunku do jego dostawy obniżonej stawki podatku. Takie działanie z całą pewnością wypaczałoby zasadę powszechności i równości opodatkowania. Podkreślić należy, że Sąd w żadnym razie nie przypisuje Skarżącej niewłaściwych intencji. Dążenie podatnika do poznania stanowiska organów podatkowych w określonej kwestii, zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku, zasługuje na pełną aprobatę i jest wyrazem jego rozwagi w działaniu. Natomiast celem wskazania przez Sąd na możliwość popełniania nadużyć w zakresie stawki podatku jest wyłącznie wykazanie wadliwości określonego stanowiska, wynikającej m.in. właśnie z takiego jego skutku. Sąd obowiązany jest bowiem rozważyć każdy aspekt stanowiska stron. Dla poglądu przyjętego przez Sąd bez znaczenia pozostaje to, że gadżety mogą w niektórych sytuacjach spełniać warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Okoliczność ta jest istotna przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, które nie występuje w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż w opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym, dołączanie do czasopism określonych gadżetów i następnie ich sprzedaż wraz z czasopismem stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dostawa czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku, natomiast dostawa gadżetów - stawką właściwą dla rodzaju towarów, do których gadżety te można zaliczyć. Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko, stosując się do wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Stanowisko to było błędne, z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisu prawa materialnego. Jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP Skarżąca uzasadniała nałożeniem obowiązku podatkowego na czynności nie wymienione wprost w przepisie ustawy podatkowej (nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Skoro jednak powyższy pogląd organów podatkowych Sąd uznał za sprzeczny z przepisem prawa materialnego i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję, zbędnym było ustosunkowywanie się do zarzutów skargi w tym względzie. Skarżąca podkreśliła, że zaskarża decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, natomiast wniosek co do rozstrzygnięcia Sądu sformułowała w ten sposób, że wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia w zakresie odpowiedzi na pytanie o interpretację prawa podatkowego w przypadku opodatkowania gadżetów dołączanych nieodpłatnie do czasopism, przy założeniu, że gadżety te nie spełniają definicji prezentów małej wartości. Rozważając tak określony przedmiot zaskarżenia oraz wniosek skargi w świetle cytowanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie musiała być zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w całości, także w zakresie, w jakim organy podatkowe podzieliły stanowisko Skarżącej. Granice sprawy określiła Skarżąca wskazując zaskarżony akt, a zatem w całości podlegał on kontroli Sądu. Sąd nie jest natomiast związany wnioskami skargi, a zatem nie ograniczał jego kontroli wniosek o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w określonym zakresie. W uzupełnieniu powyższego wskazać należy na specyfikę rozstrzygnięć będących przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta bowiem została w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju interpretacja, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawopodatkowych konsekwencji określonego zachowania się podatnika. Ostatecznie ustalone stanowisko wiąże organy podatkowe w ten sposób, iż nie mogą one wyciągnąć negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który zastosował się do tego stanowiska. Badając zgodność z prawem aktów administracyjnych wydanych w trybie art. 14a i nn. O.p. Sąd odnosi się nie tylko do samego rozstrzygnięcia zawartego w ich sentencjach. Ocenia również merytoryczną prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów wskazanych przez podatnika we wniosku, a zamieszczanej w uzasadnieniach. Zdaniem Sądu ma on obowiązek skorygowania stanowiska organów podatkowych, które uzna za niezgodne z prawem, nawet jeżeli stanowisko to nie jest kwestionowane przez stronę, czy też jest zgodne z jej poglądami. Innymi słowy, w sprawach, których przedmiotem jest udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd jest zobowiązany orzec co do wszystkich zagadnień objętych rozstrzygnięciami organów podatkowych niezależnie od tego, czy w skardze podniesiono zarzuty związane ze wszystkimi tymi zagadnieniami. Ponieważ Sąd zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim podzieliły one poglądy Skarżącej, rozważyć też należało, czy działanie takie nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony Skarżącej, wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Także przy ocenie tej kwestii uwzględnić należało specyfikę rozstrzygnięć w przedmiocie wiążących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu podstawowym celem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego jest nie tyle uzyskanie wiążącego poglądu organów podatkowych co do danej kwestii, lecz przede wszystkim uzyskanie poglądu prawidłowego, a w każdym razie za taki uznanego przez organy podatkowe. W świetle powyższego nie można uznać, że Sąd jest niejako związany – poprzez zakaz reformationis in peius – poglądami organów, które nie są kwestionowane przez stronę, oczywiście przy założeniu, że Sąd uzna te poglądy za niezgodne z prawem. Skoro bowiem celem wniosku o interpretację jest uzyskanie informacji o prawidłowym sposobie postępowania w określonych sytuacjach wpływających na prawnopodatkową sytuację podatnika, to nie sposób przyjąć, że Sąd obowiązany jest pozostawić w obrocie prawnym decyzję akceptującą interpretację błędną, nie odpowiadającą prawu. Nie o taką bowiem interpretację występowała strona. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceni prawidłowość postanowienia organu pierwszej instancji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego wyżej przez Sąd. Zdaniem Sądu wystarczające jest uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji, ponieważ uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 14b § 5 O.p., tj. zmiana lub uchylenie wadliwego postanowienia, stwarzają możliwości dokonania jego stosownej korekty. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).