III SA/Wa 2777/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2006 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1) nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1478,70 (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2003 r., określającą Skarżącej – I. (poprzednio M.) sp. z o.o. w O. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. sygn.akt III SA 3422/03 uchylił ww. decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie wyrok ten stał się prawomocny, zbędne jest przedstawianie stanu faktycznego oraz stanowiska stron w tym przedmiocie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Urząd Skarbowy w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, co było wynikiem uchylenia przez Izbę Skarbową (decyzja z [...] grudnia 2001 r.) jego poprzedniej decyzji z dnia z [...] listopada 2000 r., wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] marca 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez: - zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, w miesiącu innym niż miesiąc otrzymania faktury, a zatem z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."; - zarejestrowanie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. podatku naliczonego w kwocie wyższej niż wynikało to z dokumentów odprawy celnej, czym naruszono art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - niewykazanie w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. faktury korygującej z 20 sierpnia 1999 r., wystawionej przez E. s.c., co narusza § 44 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 1997 r."; - odliczenie we wrześniu 1999 r. podatku naliczonego z wystawionej przez "M." s.c. w K. faktury z dnia 1 września 1999 r. Ustalono, że 29 października 1998 r. (organ omyłkowo wskazał 1999 r.) spółka ta zawarła z "T." S.A. umowę na zakup licencji wybranych postaci oraz znaków słowno-graficznych, co potwierdza faktura z 26 sierpnia 1999 r. Z wyjaśnień M.S. wynikało, że nie została zawarta umowa pomiędzy ww. spółką akcyjną a Skarżącą, korzystającą z praw do licencji. Dlatego też refakturowano koszty opłaty licencyjnej, wystawiając wskazaną wyżej fakturę z 1 września 1999 r. i naliczając podatek należny według stawki 22%. Zdaniem Urzędu Skarbowego opłata za użytkowanie licencji, czyli prawa majątkowego o charakterze niematerialnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem do powyższych faktur ma zastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Odliczając wynikający z nich podatek naliczony Skarżąca naruszyła § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. W zakresie wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej opłatę licencyjną zarzuciła naruszenie "§ 92 i § 217" Konstytucji; art. 2 i art. 33 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. Jej zdaniem § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. nie ma zastosowania w sprawie. Treść art. 33 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się ten przepis wskazuje bowiem, że warunkiem jego zastosowania jest nie tylko wystawienie faktury, ale i dokonanie sprzedaży, potwierdzonej tą fakturą. Wynika to przede wszystkim z użycia w nim zwrotu "...gdy dana sprzedaż...". W przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należałoby uznać czynność polegającą na samym wystawieniu faktury, która to czynność nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych (art. 2 ust. 1-3 u.p.t.u.). Ustawodawca rozróżnia zatem zdarzenie gospodarcze (sprzedaż) będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na jego udokumentowaniu (wystawienie faktury). Skarżąca podkreśliła, że w pierwszym rzędzie liczy się rzeczywistość gospodarcza, a nie same jej objawy uwidocznione w dokumentach. Skarżąca stwierdziła, że skoro wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie obejmuje hipotezy normy wynikającej z art. 33 ust. 1 u.p.t.u., to w sprawie nie może mieć zastosowania § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., odwołujący się do tego przepisu ustawy. Jej zdaniem sporna faktura nie jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się do faktury potwierdzającej sprzedaż, a czynność "M." s.c. polegała na udostępnieniu prawa do korzystania z licencji. Pomimo, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem sprzedaży w kilku znaczeniach, tj. jako sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. oraz jako ogół czynności określonych w art. 2 tejże ustawy i jako obrót, to czynność wykonana przez M. s.c. na jej rzecz nie popada pod żadne z nich. Zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. narusza art. 217 i art. 92 Konstytucji. Rozporządzenie nie może być bowiem wydane na podstawie upoważnienia blankietowego, tj. nie określającego wytycznych co do treści aktu, a taki właśnie charakter ma upoważnienie zawarte w "art. 23 ust. 1" u.p.t.u. Na niezgodność z "§ 92" Konstytucji delegacji ustawowych nie określających takich wytycznych wskazuje np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2002 r. OTK-A 2002/3/36. Skoro zaś "art. 23 ust. 1" u.p.t.u. jest niezgodny z Konstytucją, to Urząd Skarbowy nie miał prawa oprzeć swoich ustaleń na § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. Przepisy Konstytucji stosuje się bowiem bezpośrednio ("§ 8 ust. 2"). Uzasadniając twierdzenie o niezgodności § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. z art. 217 Konstytucji, Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że rozporządzenie rozpatruje sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku. Mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony stanowi podstawową konstrukcję normatywną tego podatku oraz podstawową, rządzącą nim zasadę. Wszelkie ograniczenia tej zasady powinny mieć charakter ustawowy, a w przypadku delegacji uprawnień do określenia ograniczeń w akcie podstawowym, delegacja nie może mieć charakteru blankietowego. Norma podustawowa, wydana w oparciu o wadliwą delegację ustawową, nie może stanowić podstawy prawnej dla decyzji administracyjnej (podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za bezsporne uznał, że wartości niematerialne (w tym licencje) nie są towarami i usługami w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., a więc ich sprzedaż (udzielanie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem kwestią sporną jest czy faktura za opłaty licencyjne jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u., a zatem czy w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. stanowiącego, iż w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn.akt FPS 2/02, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1, prowadzi do wniosku, że może mieć on zastosowanie tylko wtedy, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż w ogóle nie objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług np. z tego powodu, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku, albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym, ale korzysta ze zwolnienia od podatku. Zdaniem organu odwoławczego art. 33 ust. 1 nie ma zastosowania tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Faktura za opłaty licencyjne, nie podlegające opodatkowaniu, z wykazaną kwotą podatku, jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 i podatek z niej wynikający nie podlega odliczeniu zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, także nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo to dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca nie nabył towaru (usługi), a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze. W ocenie organu odwoławczego § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 "upoważnienia zawarte w rozporządzeniu", wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji nie są sprzeczne z art. 217, ponieważ nie wchodzą w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Do zakresu ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Natomiast zaskarżony przepis nie określa powyższego i nie reguluje również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis § 54 rozporządzenia nie przewiduje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różnicy podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. W zakresie istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia podniosła zarzuty naruszenia przepisów tych samych, które wskazywała w odwołaniu. Ich uzasadnienie jest dosłownym powtórzeniem uzasadnienia odwołania z tym, że zamiast Urzędu Skarbowego, jako organ wskazywano tu Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 4 października 2004 r. Skarżąca, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze podkreśliła, że stanowisko o niezgodności § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. z Konstytucją potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn.akt SK 22/03. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że identycznie brzmiący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej: rozporządzenie z 1999 r.") w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy więc przyjąć, że również § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. jest niezgodny z Konstytucją i nie może być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W piśmie procesowym z 25 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do tego, że sporna faktura jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Jakkolwiek zgodził się ze Skarżącą, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest tożsamy w i skutkach co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., to jego zdaniem uznanie, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego rodzi skutki prawne także w stosunku do drugiego z ww. przepisów, mogłoby być oceniane jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami wcześniejszego rozporządzenia wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania. Odnosił się on do konkretnego aktu prawnego i nie mógł obejmować swoim skutkiem innych (wcześniejszych) aktów, które nie były przedmiotem rozpatrzenia. Przepis ten obowiązuje do chwili stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP w oddzielnym postępowaniu, odnoszącym się konkretnie do tego przepisu. Trybunał ten, w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt 9/97 kwestię tę rozstrzygnął na korzyść zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazanym już wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i oddalił skargę w pozostałej części. Nie podzielił poglądu Skarżącej w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup licencji. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w kolejnych pismach procesowych przyczyny nieuznania argumentacji Skarżącej. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. z przyczyn prawidłowo podanych w piśmie procesowym z 25 października 2004 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając go w części oddalającej skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2006r. sygn.akt I FSK 1013/05 uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Za trafny uznał zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Ma bowiem istotne znaczenie fakt, iż treść ocenianego w tym wyroku przepisu była identyczna jak treść § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., a Skarżąca nosiła cechy podmiotu, o którym była mowa w sentencji wyroku. Brak rozstrzygnięcia dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia z 1997 r. sam przez się nie przesądza tej kwestii, ani też nie wyklucza potrzeby jej rozważenia i wyciągnięcia w tym zakresie stosownych konsekwencji prawnych, zwłaszcza, gdy wnosi o to strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny – który, stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji, podlega tylko Konstytucji i ustawom – miał obowiązek tak uczynić i bądź wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., bądź ocenić tę kwestię samodzielnie i w razie przychylenia się do poglądu Skarżącej odmówić zastosowania spornego przepisu. Zaniechanie tego obowiązku przez Sąd pierwszej instancji stanowiło zatem naruszenie prawa, które w oczywisty sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przeszedł bowiem do porządku nad argumentami przywołanymi przez Trybunał Konstytucyjny na rzecz tezy o niekonstytucyjności przepisu identycznego temu, którego zastosowanie w sprawie podlegało kontroli Sądu, a w szczególności do kategorycznego twierdzenia, że rozszerzenie na inne podmioty skutku sankcyjnego określonego w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nastąpić winno wyłącznie w drodze ustawy. Poprzestał natomiast na ogólnym, nieomal "blankietowym" odesłaniu do wywodu organu odwoławczego. Sąd kasacyjny za chybione uznał natomiast zarzuty nieprawidłowej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie sporna faktura była fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ odnosiła się do czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga, w rozpatrywanym zakresie, w części zasługuje na uwzględnienie. Sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przede wszystkim uwzględnić należy okoliczność, że Sąd kasacyjny przesądził sporną między stronami kwestię czy przedmiotowa faktura, wystawiona przez M. s.c., jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis ten obejmuje z jednej strony czynności zwolnione od podatku, z drugiej zaś wszelkie czynności, które podatkowi nie podlegały. Nie mogły natomiast w tym przypadku wchodzić w grę czynności podlegające opodatkowaniu, skoro tych art. 33 ust. 1 w ogóle nie dotyczył. Zawężanie zaś zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" wyłącznie do rozumienia wynikającego z Kodeksu cywilnego stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie pola zastosowania sankcji przewidzianej w tym przepisie. W rezultacie omawiana ocena prawna jest jednoznaczna: sporna faktura była fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ odnosiła się do czynności nie podlegającej opodatkowaniu, co należało uznać za okoliczność w sprawie bezsporną. Udzielenie licencji lub sublicencji objęto podatkiem od towarów i usług dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją ww. ustawy, dokonanej ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Powyższa ocena przesądza również o tym, że w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei uzasadnia konieczność przeprowadzenia oceny zasadności twierdzeń Skarżącej o niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę twierdzenia te potraktować należało jako w istocie wniosek Skarżącej o zbadanie zgodności powyższego przepisu z Konstytucją, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Obowiązek rozważenia tego wniosku, zgodnie z uprawnieniami Sądu wynikającymi z art. 178 ust. 1 Konstytucji, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał przy tym na możliwość albo wystąpienia ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego albo też samodzielnego dokonania oceny tej kwestii i – w razie przychylenia się do poglądu Skarżącej – odmówienia zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu zgodność z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. budzi wątpliwości. Rozważenie natomiast, którą z możliwości wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny należy zastosować w niniejszej sprawie prowadzić musi do wniosku, iż zbędne jest wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją. Zważyć bowiem należało, że: – Trybunał wypowiedział się już co do zgodności z identycznie brzmiącego przepisu z Konstytucją; – od 1 stycznia 1994 r. w treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono jedynie zmianę polegającą na wykreśleniu "rachunku uproszczonego", wskazanego w nim obok faktury (art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 95, poz. 1100, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2000 r.). Zmiana ta nie ma wpływu na istotę unormowania zawartego w tym przepisie; – rozporządzenie z 1997 r. oparte zostało art. 23 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu w istocie identycznym jak to, które stanowiło podstawę wydania rozporządzenia z 1999 r. Wprowadzona z dniem 30 czerwca 1999 r. zmiana, polegająca na wskazaniu jako organu właściwego do wydania rozporządzenia ministra do spraw finansów publicznych zamiast Ministra Finansów, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast dodanie ust. 2, zawierającego wytyczne ustawodawcy co do okoliczności, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu rozporządzeń opartych na delegacji z art. 23 u.p.t.u., nastąpiło z dniem 26 marca 2002 r. (art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń; Dz.U. Nr 19, poz. 185); – rozporządzenie z 1997 r. przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadne skorzystanie z wywodzonego z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP. Przepis ten stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Uprawnienie sądów do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (PP 2005/4/57) oraz z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w niniejszej sprawie, stwierdził, że istotne znaczenie ma fakt, iż treść § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. była identyczna w stosunku do treści zastosowanego w rozpatrywanej sprawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia 1997 r., a Skarżąca spółka nosiła cechy podmiotu, o którym była mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Doniosłości tej okoliczności nie podważa przy tym fakt, iż w wyroku tym rozstrzygnięto jedynie o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z 1999 r., przez co wszelkie skutki związane z tym orzeczeniem mogą odnosić się wyłącznie do sytuacji, w których wchodziło w grę zastosowanie tego przepisu. Brak analogicznego rozstrzygnięcia dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia z 1997 r. sam przez się nie przesądza tej kwestii. Za istotne Sąd kasacyjny uznał również odniesienie się do kategorycznego twierdzenia Trybunału, że rozszerzenie na inne podmioty skutku sankcyjnego określonego w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nastąpić winno wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. uznał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia 1997 r. jest niezgodny z art. 92 Konstytucji stanowiącym w ust. 1, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Natomiast zgodnie z ust. 2 organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że dotyczy on art. 92 ust. 1 Konstytucji. Drugim wskazanym przez Skarżącą przepisem jest art. 217 Konstytucji, stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na jego podstawie kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony. W ocenie Trybunału, w badanej przezeń sprawie nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Zdaniem zaś Trybunału tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Trybunał uznał, że zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 up.t.u. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Oceniając podstawę prawną rozporządzenia Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z powyższych względów Trybunał uznał, że zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko powyższe podziela. Biorąc przy tym pod uwagę identyczne brzmienie przepisu ocenianego w rozpoznawanej sprawie z przepisem ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, a także tożsamość delegacji do wydania rozporządzeń, w których przepisy te zostały zamieszczone, Sąd uznaje § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dlatego też odmawia zastosowania tego przepisu, co oznacza pominięcie jego treści przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że okoliczności wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny jako istotne przy ocenie zasadności stanowiska Skarżącej, znalazły odzwierciedlenie przy badaniu zgodności spornego przepisu z art. 92 Konstytucji. Odnosząc się natomiast to zarzutu niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji stwierdzić należy, że jego znaczenie w niniejszej sprawie ocenić należy poprzez pryzmat charakteru, jaki można przypisać świadczeniu uiszczanemu na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Kwestią tą zajmował się Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku. Jego zdaniem istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 up.t.u. sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej. Sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także i to, że niezależnie, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Wskazać również należy, że w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51), Trybunał Konstytucyjny - oceniając zgodność § 54 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. z art. 217 Konstytucji - stwierdził, że " Zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie konstytucji nie jest sprzeczny także z art. 217 konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Art. 217 konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W świetle ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy jednak przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Sąd poglądy powyższe podziela. W ich świetle brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności § 54 ust. 4 pkt 3 z art. 217 Konstytucji. Jakkolwiek więc rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczy przepisu innego niż zastosowany w niniejszej sprawie, a zatem wszelkie skutki związane z tym orzeczeniem, mogą odnosić się wyłącznie do sytuacji, w których wchodziło w grę jego zastosowanie (potwierdził to również Sąd kasacyjny), to okoliczność ta nie ma znaczenia w przypadku, gdy Sąd uznał za zasadne skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 178 Konstytucji. W przypadku tym nie ma również znaczenia i to, że organy podatkowe, w przeciwieństwie do Sądu, obowiązane są stosować przepisy prawa, w tym także obowiązujących rozporządzeń. Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 1 września 1999 r., dokumentującej uiszczenie przez nią opłaty licencyjnej. Uzasadnia to stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy, a zatem obowiązującym w 1999 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, Skarżąca zrealizowała we wrześniu 1999 r. Jedynym zatem miesiącem, uwzględnionym w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, na który mogło mieć wpływ zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku był właśnie listopad 1999 r. Decyzja nie zawiera bowiem rozstrzygnięć co do października i grudnia 1999 r. Wyłącznie z wyliczeń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w miesiącach tych Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji nie określając w sentencji decyzji prawidłowych, w jego ocenie, kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a ograniczając się do ich podania w uzasadnieniu decyzji, naruszył art. 10 ust. 2 u.p.t.u. W dacie wydawania decyzji, tj. 18 marca 2003 r. przepis ten nakładał na organ obowiązek określenia w decyzji także nie tylko zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty zwrotu podatku naliczonego, ale także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., czyli właśnie kwoty podatku naliczonego, o jaką podatnik ma prawo obniżyć podatek należny w następnym miesiącu. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji w tym przedmiocie ma charakter procesowy, a zatem należało zastosować przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego również pominięto rozstrzygnięcie co do omawianych miesięcy. Uchylając tę decyzję Izba Skarbowa jednoznacznie wskazała na powyższą nieprawidłowość zarzucając organowi pierwszej instancji, iż w sentencji decyzji nie zajął stanowiska odnoście kwoty do zwrotu za te miesiące mimo, że w uzasadnieniu decyzji zakwestionowano kwoty do zwrotu wykazane w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy pominął wcześniejsze zalecenia o do konieczności podjęcia rozstrzygnięć dotyczących października i grudnia 1999 r. Niekonsekwencja w działaniu organu odwoławczego, a także niezastosowanie się organu pierwszej instancji do zaleceń tego organu oznacza naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że organy podatkowe albo zastosują się do treści podejmowanych decyzji, albo też w ich uzasadnieniu wyjaśnią, jakie okoliczności uzasadniają odstąpienie od wyrażonych poglądów. Tego zaś nie uczynił żaden z organów orzekających w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że pominięcie rozstrzygnięć co do października i grudnia 1999 r. stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionowała stanowiska organów podatkowych co do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy podatkowe w jej rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. Sąd także nie stwierdził, aby stanowisko to naruszało przepisy prawa, a w szczególności art. 19 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz § 44 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r., zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Na kwotę tę, z oczywistych względów, nie miał wpływu podatek naliczony wynikający ze spornej faktury z 1 września 1999 r. Rozstrzygnięcie w części uchylającej decyzje Sąd oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tejże ustawy. Zakres, w jakim decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz Skarżącej w kwocie równej różnicy między kwotą kosztów należnych w niniejszej sprawie, tj. uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego (§ 2 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz.U. Nr 212, poz. 2075) a kwotą kosztów zasądzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2004 r. Orzeczenie w tym przedmiocie wiązało się z uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym to zakresie wyrok stał się prawomocny. Oznacza to, że walor ten uzyskało także rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania.