III SA/Wa 278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5608 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego M. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek z 3 lutego 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99 526 zł, pobranym przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Wyjaśniła, że 5 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 19 907 000 zł poprzez utworzenie 398 140 nowych udziałów o wartości 50 zł. Nowe udziały objął jedyny dotychczasowy wspólnik. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w W. oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku. W ocenie Skarżącej podatek został pobrany nienależnie i powinien być zwrócony, jako że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niegodne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE". Skarżąca wskazała, że przez 1 stycznia 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie aportu było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą wyłączenia tej czynności z opodatkowania był art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c. przepis ten stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wyłączenie podwyższenia kapitału zakładowe spod opodatkowania zostało zniesione przez art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006.222.1629) zmieniającej nin. z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie mogło naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych pod warunkiem, że naliczało go w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy podatek ten nie był stosowany na dzień 1 stycznia 2006 r. Ponowne opodatkowanie nim podwyższenia kapitału spółek kapitałowych, zdaniem Skarżącej narusza zasadę stand still, określoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem 2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Zdaniem Skarżącej, zniesienie z dniem 1 stycznia 2007 r. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, które nastąpiło w wyniku wskazanej zmiany art. 2 pkt 4 u.p.c.c.c. stanowiło naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W tej sytuacji zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE nakazujący zwolnić z podatku wkłady kapitałowe. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99 526 zł. W decyzji organ opisał zmiany przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". Zgodnie z Traktatem akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 864) – dalej: "Traktat akcesyjny", z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE") Polska zobligowana była zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż wskazane w art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG (przewidującym możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od niektórych postanowień tej Dyrektywy), jeżeli 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podatek kapitałowy regulowany był ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s." oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Zdaniem organu zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, ponieważ 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka opłaty skarbowej była wyższa niż 0,5%. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, jeżeli jest zgodny z art. 8-14 tej Dyrektywy. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady stand-still, wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) i zmiany umów spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży na spółce kapitałowej. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W związku ze zmianą umowy Skarżącej spółki obowiązek podatkowy powstał w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Należny podatek po odliczeniu od podstawy opodatkowania (19 907 000 zł) kwoty 1 730 zł (wynagrodzenie notariusza z podatkiem od towarów i usług, opłata sądowa za zmianę wpisu w KRS, opłaty za ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), należny podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w kwocie (99 526,00 zł), zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a), b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG przez błędne uznanie, iż operacja kapitałowa taka, jak opisana przez Skarżącą dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która na gruncie ww. Dyrektywy jest spółką kapitałową, po 1 maja 2004 r. nie została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie ponownie opodatkowana oraz stwierdzenie, że operacja ta powinna podlegać opodatkowaniu, pomimo że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie upoważnia państw członkowskich, które 1 lipca 1984 r. poddawały czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5%, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; 2) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne uznanie, że operacja kapitałowa taka jak opisana przez Skarżącą, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę kapitałową wg Dyrektywy 2008/7/WE) podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji ww. Dyrektywy, 3) art. 2 Aktu akcesyjnego przez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji tych Dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ drugiej instancji w decyzji przytoczył treść art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zgodnie z obowiązującym 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z punktu zaś widzenia uwarunkowań zawartych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym Polski, przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i według stawek wyższych niż 0,5%. W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów), były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również zarzuty naruszenia zasady stand still. Organ wskazał, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczy sytuacji, w której państwo członkowskie zrezygnuje z poboru podatku kapitałowego w całości o wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu. Wówczas niemożliwe jest ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z treści art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania czynności wskazanych w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE nie jest możliwe ponowne ich opodatkowanie. Zdaniem Organu zasada stand still odnosi się wyłącznie do czynności wskazanych w 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE. Występujące w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału spółki z o.o. przez wniesienie wkładu niepieniężnego nie zalicza się do tych czynności, zatem ich opodatkowanie było zgodne z Dyrektywą. Organ podkreślił, że w Polsce nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych. Wkłady do spółek kapitałowych, w tym niepieniężne, nieprzerwanie opodatkowane były opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, a wyłączeniu podlegało jedynie wniesienie niektórych rodzajów wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Jednak w świetle postanowień ww. Dyrektywy zasada stand-still nie będzie miała w tym zakresie zastosowania. Polska zachowała prawo do opodatkowania tej czynności. Wskazane przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroki TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 oraz z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13, nie wspierają jej stanowiska, ponieważ pierwszy z nich dotyczy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, drugi zaś – dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie całkowicie zrezygnowało z pobierania podatku kapitałowego od wniesienia wkładów do spółki kapitałowej i ich podwyższenia, po czym ponownie wprowadziło opodatkowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji właściwie uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Skarżącą, dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała od 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji powołanej Dyrektywy, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie przez organ odwoławczy, pomimo ich niezgodności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na odmowie zastosowania ww. przepisów wobec ich niezgodności z jasnym i precyzyjnym art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, 3) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego przez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji przywołanych dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, odmowie zastosowania wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak bezpośredniego zastosowania przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego, w sytuacji gdy sądy administracyjne dostrzegają nieprawidłową implementację przepisów, które Skarżąca wskazała zarówno we wniosku jak i odwołaniu, wobec czego prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, odmowie zastosowania wskazanych w pkt 2 powyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za niewątpliwe Skarżąca uznała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE oraz że zakres przedmiotowy tej Dyrektywy obejmuje podwyższenie kapitału zakładowego w takiej spółce. Przepis art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zobowiązał państwa członkowskie do nienakładania podatku kapitałowego na wszelkie czynności opisane w art. 3 tej Dyrektywy jako wkłady kapitałowe. Brzmienie art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wynika z pkt 4 i 5 Preambuły do tej Dyrektywy, zgodnie z którymi celem Dyrektywy jest całkowita, ale stopniowa eliminacja podatku kapitałowego. Stąd wprowadzona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE możliwość dalszego naliczania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych oraz zasada stand still wyrażona w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. Oceniając, czy Polska naruszyła zasadę stand-still Skarżąca powołała się na art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten zwalniał z podatku czynności cywilnoprawne, w przypadku których jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Zdaniem Skarżącej, wniesienie do spółki aportu może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Do 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółki z o.o. aportu objęte było zwolnieniem z podatku od towarów i usług, wynikającym z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Oznacza to, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz orzecznictwo TSUE. W opinii Skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o niemożności zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest nieprawidłowe i pozbawione podstawy prawnej. Żaden przepis tej Dyrektywy nie stanowi, iż dopiero całkowite zaprzestanie pobierania podatku kapitałowego skutkuje niemożnością jego ponownego wprowadzenia. Przeczy temu treść 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Z przepisów tych wynika dążenie do jak największego, tj. poprzez stopniowe wyeliminowanie, ograniczenia szkodliwego wpływu podatku kapitałowego na wspólny rynek. Wprawdzie art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE rzeczywiście odnosi się do poszczególnych czynności wskazanych w art. 3 jako wkłady kapitałowe, ale należy go odczytywać go jako uzupełnienie zasady stand still wskazanej w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Nie bez powodu bowiem art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7WE uniemożliwia ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego od wskazanych w nim czynności niezależnie od brzmienia art. 10 ust. 2 tej Dyrektywy. Tymczasem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE takiego zastrzeżenia nie przewiduje, dlatego też norma prawna prawidłowo wyprowadzona z art. 7 ust. 2 i ust. 3 stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu podatku kapitałowego, którego pobierania w jakiejkolwiek części państwo członkowskie zaprzestało (art. 7 ust. 2), natomiast czynności wymienione w art. 3 lit. g)-j) nie mogą być ponownie opodatkowane, nawet jeżeli miałoby to być zgodnie z art. 10. ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Wadliwość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza również fakt, iż jego akceptacja prowadzi do wniosku, że w Dyrektywie 2008/7/WE przewidziano węższy zakres zasady stand still niż w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co z pewnością nie było celem unijnego ustawodawcy dążącego do całkowitego zniesienia podatku kapitałowego. Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych w ogóle, ale zrezygnowała z pobierania podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa ponownie opodatkować tej czynności podatkiem kapitałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie prawidłowe jest stanowisko Skarżącej Spółki, że przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było prawo własności rzeczy lub użytkowanie wieczyste, powodujące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skutek ten wywoływał przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten w dacie 1 stycznia 2006, do której odnoszą się przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowił, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wyłączenie to swym zakresem obejmowało wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było prawo własności rzeczy lub użytkowanie wieczyste, powodujące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdyż czynność ta stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (zmiana umowy spółki). Wniesienie przez podatnika podatku od towarów i usług, do spółki kapitałowej, jako wkładu własności rzeczy w tym nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania 1 stycznia 2006 r., jak również przed ta datą oraz po niej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) od 1 maja 2005 do 1 grudnia 2008 r. były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta w rozpoznanej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. został zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006.222.1629) z mocą od 1 stycznia 2007 r. Zmiana ta polegała na tym, że z ustanowionego w art. 2 pkt 4 wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmującego czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług, wyłączono zmiany umowy spółki. Wniesienie aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. także w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowiło zmianę umowy spółki. Powyższa analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 1 stycznia 2007 r. wniesie aportu do spółki kapitałowej było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniosek ten potwierdza także uchwała NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12. Oznacza to, że w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był pobierany podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych przez podatników podatku od towarów i usług i stan ten trwał do 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji Polska na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE a contrario nie miała prawa do stosowania tego podatku pod rządami Dyrektywy 2008/7/WE t.j. także w dacie poboru podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast przepis art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Zdaniem Sądu przepis art. 5 ust. 1 lit. a) ustanawia obowiązek zaniechania opodatkowania wkładów kapitałowych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zgodnie z podstawowym celem Dyrektywy polegającym na odchodzeniu od opodatkowania podatkiem kapitałowym. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ustanawia wyłączenie tego obowiązku, które to wyłączenie uzależnione jest od spełnienia warunku w postaci opodatkowywania przez to państwa wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego na podstawie u.p.c.c. od wkładów niepieniężnych do półek kapitałowych wnoszonych przez podatników podatku od towarów i usług, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisów o VAT, ustanowiony w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE warunek wyłączenia obowiązku stosowania art. 5 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE nie został spełniony. W tej sytuacji Polska obowiązana była na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zaniechać poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładów niepieniężnych, które były wyłączone spod opodatkowania do 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Polski ustawodawca obowiązku tego w okresie obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE nie wykonał, gdyż w dacie, w której w niniejszej sprawie pobrano od skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych, wniesie wkładu niepieniężnego do spółki powodujące podwyższenie jej kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czynność ta nie była objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W tej sytuacji Sąd miał obowiązek stwierdzić, że w niniejszej sprawie konieczne jest bezpośrednie zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. Zastosowanie tego przepisu wynikało z zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego. Przepis ten w sposób konkretny i nie budzący wątpliwości określa skutki prawne stanu objętego jego zakresem i nadaję się do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej.. Dlatego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wkład do spółki z o.o., którego dotyczyła sprawa na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE nie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Zdaniem Sądu ten przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje sytuację w, której nastąpiło zaniechanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów do spółek kapitałowych po 1 stycznia 2006 r. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółek kapitałowych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nastąpiło przed 1 stycznia 2006 i z uwagi na tę okoliczność przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie mógł go dotyczyć. Skoro do wkładów kapitałowych, które swym zakresem obejmował art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2006 r. nie miał zastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE to nie mógł do tych wkładów mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE interpretowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako dookreślenie przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Niezależnie od tego wniosku zawarta w zaskarżonej decyzji ocena przepisu art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE jako normy dookreślającej zakres przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie mogła zostać uznana za prawidłową. Przepis art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2. Zdaniem Sądu przepis ten dotyczy sytuacji w, której podatek kapitałowy zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j) był naliczany na tej podstawie, że był stosowany przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006. Tylko w takiej sytuacji mogłoby dojść do zaprzestania naliczania podatku od tych czynności po dniu 1 stycznia 2006 r. Należy zauważyć, że gdyby podatek od tych czynności nie występował w państwie członkowskim w dniu 1 stycznia 2006 to jego stosowanie po tej dacie nie mogłoby mieć miejsca z uwagi na treść art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Zatem nie mogłoby dojść do zaprzestania jego naliczania po dniu 1 stycznia 2006 r. Przepis art. 10 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Nakłada ono również podatek kapitałowy na wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. e) i f). Przepis art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, do którego odwołuje się przepis art. 7 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, może nim objąć wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE , jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Zdaniem Sądu przepis ten swym zakresem obejmuje sytuację w, której państwo członkowskie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w dalszym ciągu stosuje podatek od wkładów kapitałowych, gdyż o takich wkładach jest mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i podatek ten na dzień wejścia w życie Dyrektywy nie jest w tym państwie stosowany do wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE. Dalsze stosowanie podatku na podstawie art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE może polegać, także na objęciu podatkiem wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE po dacie wejścia w życie Dyrektywy, jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. O tym, że art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczy dalszego stosowania podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE świadczy także to, że art. 10 ust. 1 z którym przepis art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE pozostaje w związku funkcjonalnym, przy określeniu warunków w których stosuje się art. 10 ust. 1 odwołuje się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazując, że art. 10 ust. 1 ma zastosowanie w sytuacji, gdy państwo na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nadal pobiera podatek. Sposób sformułowania art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE każe przyjmować, że przepis ten także ma zastosowanie w tej samej sytuacji. W świetle tych wniosków zasadnym jest uznanie, że art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że zakazuje on przywrócenia opodatkowania wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE jeżeli opodatkowanie to po dniu 1 stycznia 2006 r. zostało zniesione. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dotyczy on opodatkowania, które w dniu 1 stycznia 2006 występowało i dopiero po tym dniu zostało zniesione. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że zakaz ten obowiązuje niezależnie od postanowień art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Celem tego zastrzeżenia jest wykazanie, że przepis art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie może być stosowany do ponownego wprowadzenia opodatkowania, które po dniu 1 stycznia 2006 było zniesione. Bez tego wyraźnego zastrzeżenia, mogłoby dochodzić do interpretowania przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jako normy zezwalającej na przywrócenie opodatkowania czynności o, których mowa w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE, które po dniu 1 stycznia 2006 r. zostały z opodatkowania wyłączone. Tak więc norma rekonstruowana na podstawie art. 7 ust. 3 i art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że państwo członkowskie, które przed dniem 1 stycznia 2006 r. stosowało podatek od wkładów kapitałowych, może go nadal naliczać i może nim, po dniu wejścia w życie tej dyrektywy objąć czynności art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE. Jednakże, jeżeli po tym zrezygnuje z opodatkowania tych czynności to nie może już nigdy przywrócić opodatkowania tych czynności. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że organ błędnie w zaskarżonej decyzji zinterpretował przepis art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE, jako normę ograniczającą wyrażoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zasadę stand still wyłącznie do czynności wskazanych w art. 3 lit. g)-j) Dyrektywy 2008/7/WE. W świetle tych ustaleń Sąd uznał, że organ odmawiając zaskarżoną decyzją bezpośredniego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE naruszył art. 120 O.p.. gdyż w świetle treści art. 7 ust. 1 tej dyrektywy i stanowiska wyrażonego przez NSA w powołanej uchwale jasnym było, że brak jest podstaw prawnych do formułowani takiej odmowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 5 608 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 1 991 zł. uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi określonego zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).