III SA/Wa 2794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. Z. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS/organ odwoławczy) z [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia D. Z. (dalej: Skarżący/Strona) zapłaty zaległości podatkowych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 4 marca 2016 r. Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o odroczenie do 31 maja 2017 r. zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 60.285 zł wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku Strona wskazała, że przedmiotowa zaległość wynika z decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką, która została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącego, w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od powyższego wyroku przez DIS, złożenie wniosku o odroczenie zapłaty zaległości stało się zasadne. Wskazując na swoją aktualną sytuację finansową i majątkową Skarżący zauważył, że wniosek o odroczenie zapłaty do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest o tyle zasadny, że nawet prowadzenie egzekucji z otrzymywanego przez niego aktualnie wynagrodzenia nie pokryje kosztów postępowania, jak i naliczonych odsetek za zwłokę oraz należności głównej, gdyż postępowanie takie będzie się toczyło z uwzględnieniem ograniczeń egzekucji wynikających z art. 833 § 1 i 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm, dalej: k.p.c.). Zdaniem Skarżącego, okoliczności te przemawiają za uznaniem, że posiada on ważny interes w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. 1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] organ pierwszej instancji: 1. umorzył postępowanie w sprawie odroczenia Stronie zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 05/2011 r. w kwocie 6.638 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.002,80 zł, 2. odmówił odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 06-08/2011 r. w łącznej wysokości 53.647 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 26.214 zł. 1.4. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w części co do pkt 2 decyzji i w tym zakresie o rozpatrzenie sprawy co do istoty. 1.5. Decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS zasadnie umorzył postępowanie w części dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 05/2011 r. w kwocie 6.638 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.002,80 zł z uwagi na fakt, że zaległość ta została uregulowana 25 lutego 2015 r. Organ odwoławczy podzielił jednocześnie stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej za 06-08/2011 r. W ocenie DIS, Strona nie wykazała realnych możliwości spłaty zaległości w terminie do 31 maja 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonych przez Stronę dokumentów w postaci oświadczeń o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej oraz o nieruchomościach i prawach majątkowych, a także ze zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego, m.in. z rocznych rozliczeń podatku P1T-37 za lata 2011-2014, wynika, że Skarżący pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej z żoną, źródłem jego utrzymania jest dochód z zasiadania w radzie nadzorczej w wysokości 2.460 zł brutto miesięcznie, posiada udział [...] w nieruchomości położonej w G., G. o powierzchni 0,0861 ha o szacunkowej wartości 150.000 zł oraz udział [...] w nieruchomości położonej w P. o powierzchni 44,73 m2 o szacunkowej wartości 50.000 zł, zaś w latach 2011-2014 r. uzyskał dochody w następujących wysokościach: 165.873,36 zł w 2011 r., 38.708 zł w 2012 r., 40.125 zł w 2013 r. i 40.236,25 zł w 2014 r. Z kolei według oświadczenia Skarżącego ponoszone przez niego miesięczne wydatki wynoszą łącznie 2.460 zł i obejmują: koszty związane z eksploatacją mieszkania (110 zł), telefon, opłaty abonamentowe (50 zł), spłatę kredytów (1 300 zł) oraz wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne wydatki (1.000 zł). DIS wskazał także, że po wezwaniu Strony w postępowaniu odwoławczym do uaktualnienia informacji o jego sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej oraz wskazania źródła spłaty zaległości w zaproponowanym terminie Skarżący poinformował, że uzyskuje dochód w wysokości 2.496 zł netto miesięcznie, natomiast koszty jego utrzymania obejmują: opłaty związane z eksploatacją mieszkania (prąd, woda, gaz) – 756,23 zł, opłaty abonamentowe, telefon – 50 zł, pozostałe wydatki - 317,33 zł. Dodatkowo Skarżący wskazał, że obciążony jest kredytem hipotecznym, do spłaty którego pozostało 36.666.83 zł (ostatnia rata przypada na 4 marca 2019 r.), zaś na spłatę kredytów przeznacza miesięcznie kwotę 1.372.46 zł. DIS wskazał, że z powyższego oświadczenia Skarżącego wynika, że miesięczne dochody Strona w całości przeznacza na miesięczne wydatki. W ocenie DIS, nie bez znaczenia dla podjęcia decyzji odmawiającej udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi pozostaje okoliczność wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], w której odroczono Skarżącemu termin zapłaty m.in. przedmiotowej zaległości do 31 grudnia 2015 r. oraz brak dokonania przez Stronę wpłaty w tym terminie i wystąpienie z kolejnym wnioskiem o odroczenie zapłaty zaległości. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza sytuacją finansową, majątkową i rodzinną podatnika, ważnym kryterium wpływającym na ocenę wniosku o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe powstały na skutek nieuregulowania przez A.. sp. z o.o. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników, w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a zatem nie powstały na skutek nagłych, losowych i niezależnych od Strony okoliczności, co przemawia za brakiem zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi. Organ odwoławczy wskazał również, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia terminu przedawnienia zaległości DIS wyjaśnił, że zaległości A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06-08/2011 r., za które Strona ponosi solidarną odpowiedzialność, najwcześniej mogłyby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Na dzień złożenia wniosku, jak i wydania decyzji zaległości te są wymagalne i zdaniem DIS, nie jest konieczne badanie wystąpienia okoliczności zawieszających czy przerywających bieg terminu przedawnienia. W ocenie DIS, przewidywany termin przedawnienia zaległości podatkowych nie może mieć więc wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. DIS odniósł się również do zarzutu Strony co do pominięcia dowodu w postaci orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazując, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dotyczy zaległości występujących bezspornie, a jego przedmiotem jest badanie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie samo występowanie zaległości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą uzasadnione przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego do 31 maja 2017 r.; 2. art. 120, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji podatkowej w sposób subiektywny, a także poprzez przekroczenie granicy tzw. uznania administracyjnego organu administracji publicznej pomimo istnienia okoliczności dających możliwość organowi wydania decyzji zgodnie z żądaniem Skarżącego; 3. art. 67a § 1 pkt 2) O.p. poprzez błędną interpretację przepisu, a w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzą okoliczności uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za m-ce VI-VIII 2011 r. 2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za okresy od czerwca do sierpnia 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą materialną wydanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może : 1. odroczyć termin płatności podatku, 2. rozłożyć zapłatę podatku na raty, 3. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 4. jak również umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały już wykładni przepisu art. 67a § 1 O.p. co miało miejsce m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela pogląd jakiemu dano wyraz w przywołanych wyrokach. W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik lub użyty w przepisie oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. 3.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w oceni Sądu, DIS w skarżonej decyzji nie wykonał prawidłowo obowiązków nałożonych na organ podatkowy przepisem art. 67a § 1 O.p. w zakresie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i 191 O.p. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Niemniej jednak niewątpliwie nie mieści się w pojęciu postępowania prowadzonego zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych taka sytuacja, gdy NUS wydając tego samego dnia dwie decyzje oparte na uznaniu administracyjnym w identycznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym tego samego podatnika w jednej z nich przyznaje ulgę a w drugiej odmawia jej przyznania. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącego, który pismem z 4 marca 2016 r. wniósł o odroczenie zapłaty zaległości zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników (karta 20 akt administracyjnych). Zaległości Strony z obu tytułów powstały w związku z orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił on obowiązki członka zarządu (decyzja DIS z [...] stycznia 2015 r. - karty 92-98 akt administracyjnych). W sprawie dotyczącej odroczenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 181.692 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 91.284 zł Skarżący uzyskał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, gdyż NUS decyzją z [...] kwietnia 2016 r., znak 1419-SW.4323.23.16.AR odroczył termin płatności zaległości do 31 grudnia 2016 r. (karty 113-118 akt administracyjnych). Z uzasadnienia przywołanej decyzji wynika, że NUS po rozważeniu argumentacji strony i zebranego w sprawie materiału uznał, iż odroczenie podatku w sytuacji zaskarżenia decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na Skarżącego do sądu daje gwarancję uregulowania zobowiązania w terminie późniejszym bez uszczerbku dla egzystencji Wnioskującego a z drugiej strony umożliwi wypełnienie zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji podkreślił, że odroczenie płatności zaległości w podatku nie powoduje całkowitej rezygnacji z należności a jedynie przesuniecie jego uregulowania w czasie. Z powyższego wynika, że oceniając stan faktyczny sprawy NUS dostrzegł zarówno istnienie ważnego interesu Strony jak i interesu publicznego w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jednocześnie wydając tego samego dnia decyzję odmawiającą zastosowania ulgi, która legła u podstaw niniejszej skargi, po rozważeniu tożsamego materiału dowodowego i ocenie tego samego stanu faktycznego NUS nie dostrzegł przesłanek do odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo organy nie wykazały, aby w stanach faktycznych stanowiących podstawy decyzji w obu sprawach zachodziły różnice na tyle istotne, aby uzasadniały one tak krańcowo odmienne rozstrzygnięcia. Co więcej, wskazać należy, że kwota zaległości, co do których odroczenia terminu zapłaty organ się przychylił jest prawie czterokrotnie wyższa niż w niniejszej sprawie, w której NUS odmówił zastosowania ulgi (zaległości w podatku od towarów i usług to 181.692 zł, odsetki 91.284 zł, natomiast sporne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych to 53.647 zł, odsetki 26.214 zł). 3.6. Powyższe zestawienie obu rozstrzygnięć wydanych wobec Skarżącego pozwala na uznanie, że naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wprowadzona art. 121 § 1 O.p. W rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł ogólne zasady postępowania podatkowego, które stanowią normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Naruszenie tych zasad jest naruszeniem przepisów prawa, które w zasadzie powoduje wadliwość decyzji. Wspomniane zasady są nie tylko postulatami ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale również przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że oba postępowania, niniejsze i w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą tej samej strony postępowania, zastosowania tej samej ulgi, a istota sporu sprowadza się do tego samego zagadnienia prawnego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Tymczasem przez postępowanie budzące zaufanie rozumieć należy postępowanie uwzględniające wymogu stałości sposobu stosowania norm w jednakowy sposób wyinterpretowanych z przepisów prawnych w identycznych stanach faktycznych. Choć zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy jednakże zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, bez pogłębionego w tym zakresie uzasadnienia, zasadę tą narusza. Istotne dla oceny legalności skarżonej decyzji jest to, że Skarżący w odwołaniu od decyzji NUS przywoływał odmienne, korzystne dla niego, rozstrzygnięcie dotyczące odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług wskazując na naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe i zasad postępowania podatkowego. DIS utrzymując w mocy niekorzystną dla Strony decyzję właściwie nie odniósł się do tego zarzutu. Organ odwoławczy wskazał, że z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. DIS podniósł, że organ podatkowy rozważa zasadność przyznania ulgi, dokonuje swobodnej oceny dowodów i jego decyzja nie jest uzależniona od przekonania podatnika o słuszności udzielenia mu ulgi, dlatego też podatnik mógł uzyskać, w tym samym stanie faktycznym, lecz w zakresie innych zaległości pozytywną dla niego decyzję w zakresie ulg podatkowych. W ocenie Sądu tak skonstruowana argumentacja nie stanowi uzasadnienia dla wydania odmiennego i niekorzystnego rozstrzygnięcia w zakresie przyznanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić bowiem należy, że źródło powstania zaległości objętych oboma wnioskami Skarżącego jest również tożsame, czyli decyzja z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. Ponadto, o braku jednolitości stanowiska organu w zakresie udzielania ulg świadczy również i to, że decyzją z [...] czerwca 2015 r. (karty 120-125 akt administracyjnych) NUS odroczył Skarżącemu termin płatności obu zaległości (zarówno w podatku dochodowym od osób fizyczny z tytułu wynagrodzeń pracowników, jak i w podatku od towarów i usług). Organ pierwszej instancji uznał wówczas, że okolicznością przemawiającą za odroczeniem terminu zapłaty jest złożenie skargi do sądu na decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką. W niniejszym postępowaniu, mimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką, organ nie postrzega już tej okoliczności jako przemawiającej za odroczeniem terminu zapłaty. Ponadto, organ uchyla się od oceny tej okoliczności jako mającej wpływ na wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi Skarżącemu, na co Strona wskazuje w treści skargi. Skarżący podkreśla bowiem, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji z [...] stycznia 2015 r. dotyczącej jego odpowiedzialności za zaległości spółki, choć nieprawomocne, sprzeciwia się dalszemu prowadzeniu egzekucji. Egzekucja ta w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej organu stanie się bezprzedmiotowa, a w konsekwencji Skarżącemu przysługiwało będzie roszczenie o zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. Organ nie odnosi się w ogóle do tak zakreślonych przez Stronę przesłanek wystąpienia interesu publicznego a w kwestii zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazał jedynie na niesporne istnienie zaległości, czego Skarżący nie kwestionował. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja organu wskazująca, że za odmową przyznania ulgi przemawia fakt nieuregulowania zaległości w odroczonym terminie płatności wynikającym z decyzji wydanej uprzednio [...] czerwca 2015 r. Okoliczność ta pozostawała bowiem bez wpływu na wydanie pozytywnej dla Skarżącego decyzji o kolejnym odroczeniu terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług, choć w przypadku tego podatku Strona również nie zapłaciła zaległości w odroczonym terminie płatności. 3.7. Ponadto analizując przesłankę interesu publicznego organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że oznacza ona dyrektywę postępowania zgodnie, z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przy ocenie tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Z takim rozumieniem pojęcia interesu publicznego nie do końca można się zgodzić. Pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 O.p. oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o jej zastosowanie. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej stanowi właśnie wyłom od tej zasady. Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za umorzeniem zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84 Konstytucji. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a § 1 O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą udzielić ulg w spłacie zaległości podatkowych jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny. Interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji (tak m.in. w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4126/14). W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia interesu publicznego, zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 O.p. Jednocześnie mając na względzie wydanie przez organ odmiennych, bo korzystnych dla Strony, rozstrzygnięć zarówno w 2015 r. jak i równoległe ze skarżoną decyzją, naruszono także dyrektywę postępowania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.8. Mając powyższe na względzie uznać należy, że motywy rozstrzygnięcia DIS nie zostały wyczerpująco wyjaśnione w skarżonej decyzji, a jej uzasadnienie nie wskazuje jasno przyczyny, dla których organ odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej i z jakich względów okoliczności podnoszone przez Stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organu wskazująca na brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego zawarta w decyzji nie jest wyrazista i przekonująca, a co najważniejsze w zestawieniu z odmienną argumentacją, którą posłużył się NUS w przywoływanych decyzjach odraczających termin zapłaty zaległości podatkowych wydanych dla Skarżącego, zupełnie niezrozumiała. Stąd też uprawiona jest ocena, że w sprawie naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.9. Skarżona decyzja narusza też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które wskazują, jakie elementy i treść powinno zawierać prawidłowe uzasadnienie decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska prezentowanego w decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że prawidłowe uzasadnienie decyzji w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest o tyle istotne, iż inne decyzje wydane na rzecz Skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygały o odroczeniu terminu zapłaty zaległego podatku, dlatego decyzja negatywna dla Strony winna być szczególnie wnikliwie uzasadniona, ze wskazaniem dlaczego organ zmienił dotychczas prezentowane stanowisko. Tymczasem lektura skarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że mimo posiadania w aktach niniejszej sprawy obu pozytywnych dla Skarżącego decyzji organ nie uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie orzekł odmiennie, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. W ocenie Sądu odstąpienie od dotychczas prezentowanego stanowiska wobec zaległości Skarżącego winno znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie również odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. 3.10. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł pobrany od Skarżącej, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł. 3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń. Mając na względzie obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych DIS obowiązany będzie do wyczerpującego uzasadnienia dokonywania odmiennych ocen w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w rozstrzygnięciach dotyczących tego samego Skarżącego, o ile podtrzyma swoje stanowisko co do braku przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie.