III SA/Wa 2804/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2012 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dalej: "DUKS", decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił F. T., dalej: "Skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 190.000,00 zł od dochodu w wysokości 1.000.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. DUKS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2004 r. Skarżący zawiązał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "T." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka". Zgodnie z § 9.1 aktu notarialnego, Skarżący objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym nowo założonej spółki. Kapitał zakładowy spółki wyniósł [...] zł i został podzielony na 100 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. Uchwałą z 17 stycznia 2005 r. zwiększono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł, tj. do kwoty [...] zł. Zwiększenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wniesienie przez jedynego wspólnika, założyciela spółki - Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw majątkowych do scenariuszy filmowych własnego autorstwa (łącznie 9 scenariuszy), których łączną wartość wspólnik zadeklarował na kwotę 1.000.000,00 zł. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Skarżący objął 2.000 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny przez Skarżącego wyniosła łącznie 1.000.000,00 zł. DUKS wskazał następnie, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-38) za 2005 r., z którego wynikało, że w roku tym osiągnął przychody, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w wysokości 5.898,00 zł. Koszt uzyskania przychodów wyniósł 5.439,49 zł a podatek należny wyniósł 87,00 zł. DUKS, na podstawie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych Skarżącego za 2005 r. (PIT-8C) stwierdził, że w zeznaniu PIT-38 za 2005 r. Skarżący wykazał jedynie przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego P.. DUKS, z uwagi na powyższe, uznał, że Skarżący nie dopełnił wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązku wykazania w zeznaniu PIT-38 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Stwierdził, że Skarżący uzyskał w 2005 r. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1.000.000,00 zł., zaś wniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Skarżącego nie wygenerowało żadnych kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie poniósł on żadnych wydatków na nabycie tych składników majątku. DUKS powołał się na art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Skarżący, pismem z 27 marca 2011 r. złożył odwołanie od decyzji DUKS z [...] marca 2011 r. wnosząc o jej uchylenie. Wyjaśnił, że nikt w toku postępowania przed Sądem Rejonowym dla W. nie informował go, jako prezesa jednoosobowej spółki kapitałowej o grożącym mu 19% podatku dochodowym od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Stwierdził, że gdyby wiedział o powyższym fakcie, nie podnosiłby kapitału założycielskiego Spółki. Wskazał, że wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci scenariuszy stanowi jego 20-letni dorobek twórczy, zaś ich wniesienie do Spółki podyktowane było potrzebą uwiarygodnienia jej pod względem finansowym przed potencjalnymi inwestorami. Wskazał, że Spółka w istocie nie prowadziła i nie prowadzi zamierzonej działalności gospodarczej, nie ma obrotów finansowych ani dochodów, zaś on sam od 2005 r., co roku składa bilans zerowy spółki oraz PIT-36, CIT-8. Skarżący stwierdził następnie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie wpłynęło na poprawę jej sytuacji finansowej i w szczególności nie stanowiło żadnego zabezpieczenia dla potrzeb kredytowych. Wartość nowo utworzonych udziałów, na objęcie których Skarżący wniósł przedmiotowe scenariusze, w istocie stanowi wartość wirtualną, wobec czego trudno uznać, iż uzyskał wymierną korzyść majątkową. Zauważył. iż jego jedynym dochodem jest emerytura. Podkreślił, że wymagany od niego podatek jest w istocie podatkiem od wirtualnych udziałów w Spółce, które zostały wygenerowane z jego osobistej i nie zakupionej twórczości literackiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: "DIS", decyzją z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] marca 2011 r. Stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny rodzi obowiązek podatkowy. Wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślił, że momentem powstania przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f., jest dzień zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. DIS odnosząc się do sprawy niniejszej wskazał, że za podstawę wymiaru podatku przyjął przychód w wysokości odpowiadającej zadeklarowanej przez Skarżącego wartości wniesionego wkładu (9 scenariuszy autorstwa prezesa jednoosobowej spółki, wycenionych przez niego na kwotę 1.000.000,00 zł). Stwierdził następnie, iż zasady obliczania dochodu i należnego podatku od objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uregulowane są w art. 30b u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19% uzyskanego dochodu. Podkreślił, że dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. osiągnięta w roku podatkowym. Wyjaśnił, że sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie DIS, z takiej redakcji art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż precyzuje on wyłącznie wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, nie odnosząc się w żaden sposób do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są autorskie prawa majątkowe. DIS stwierdził także, że ponieważ wniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Skarżącego nie wygenerowało żadnych kosztów uzyskania przychodu (nie poniósł on żadnych wydatków na nabycie tych składników majątku), za prawidłowe należy uznać ustalenie dochodu w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw majątkowych do scenariuszy filmowych własnego autorstwa, których łączną wartość Skarżący zadeklarował na kwotę 1.000.000,00 zł. Reasumując, DIS podzielił pogląd DUKS, iż Skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania omawianego przychodu w zeznaniu PIT-38. Skarżący, pismem z 5 września 2011 r., złożył skargę na ww. decyzję DIS z [...] sierpnia 2011 r. Podkreślił, iż zarówno wniesienie kapitału zakładowego, jak i jego podwyższenie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, w istocie było zdarzeniem wirtualnym, zaś Spółka nie ma i nie miała żadnego kapitału. Wniesienie do nowo utworzonej Spółki aportu w postaci scenariuszy autorstwa Skarżącego podyktowane było potrzebą uwiarygodnienia Spółki pod względem finansowym przed potencjalnymi kooperatorami. Wyjaśnił, iż zakładając Spółkę nie był świadomy konsekwencji prawno- podatkowych tego przedsięwzięcia, zaś w jego świadomości Spółka nie jest spółką kapitałową, właśnie z uwagi na brak kapitału. Wbrew jego oczekiwaniom podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie wpłynęło na poprawę jej sytuacji finansowej, w szczególności nie stanowiło żadnego zabezpieczenia dla potrzeb kredytowych. Stwierdził, że wartość nowo utworzonych udziałów, na objęcie których Skarżący wniósł przedmiotowe scenariusze, w istocie stanowi wartość wirtualną, wobec czego trudno uznać, iż uzyskał wymierną korzyść majątkową. Skarżący przedstawił własną kalkulację kosztu wytworzenia 9 scenariuszy. Wskazał, iż 40.0000 godzin własnej pracy razy 50 zł za godzinę pracy daje łączną kwotę 2.000.000,00 zł. Podniósł przy tym, iż wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci scenariuszy stanowi jego 20-letni dorobek twórczy. Przedstawił także argumentację na okoliczność zaistnienia w sprawie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Strona uzupełniła skargę pismem z 5 września 2011 r., zarzucając DIS uchylenie się od obowiązku samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżący, pismem z 12 września 2011 r. złożył kolejną skargę na decyzję DIS z [...] sierpnia 2011 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zawarto ponadto wnioski o zwolnienie Skarżącego w całości od kosztów postępowania sądowego i o wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a tym samym brak orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę wskazał, że opodatkowując nominalną wartość udziałów, ustawodawca daje możliwość odliczenia kosztu, który odpowiada wartości wnoszonego wkładu bądź faktycznie; poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu. W przypadku obrotu udziałami, każdy kolejny etap obrotu uwzględnia wartość netto przedmiotu wkładu lub przychodu podatkowego uzyskanego we wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym sprawy należałoby zastosować wykładnię analogia legis poprzez uznanie, że norma zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do aportu praw majątkowych. W jego ocenie wspólnik wnoszący aport w postaci praw autorskich ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonego prawa. Podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem skargi organy powinny uznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych aportem praw autorskich, gdyż przeciwne stanowisko rażąco narusza zasadę racjonalności i neutralności podatkowej. Strona podniosła również, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodu o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Według regulacji zawartej w tym ostatnim artykule przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skarżący wskazał również na przepis art. 20 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. umożliwiający zastosowanie 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Jego zdaniem przepisy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyłączają zastosowania tego przepisu, co zostało pominięte przez organy podatkowe. Skarżący podsumował, że nawet gdyby przyjąć, iż uzyskał on w przedmiotowej sprawie dochód to dochód ten został zawyżony przez organy podatkowe w wyniku nieuwzględnienia przy jego obliczeniu ustawowo przysługujących Skarżącemu kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Warszawie, w dniu 14 maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w jego ocenie do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie powinien być zastosowany w drodze analogii art. 22 lit. g ust. 18 u.p.d.o.f. oraz cofnął wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezspornym jest, iż Skarżący jako jedyny wspólnik i założyciel jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw majątkowych do własnych scenariuszy (własnego autorstwa), których łączną wartość zadeklarował na kwotę 1.000.000,00 zł. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego Skarżący objął 2.000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nominalna wartość udziałów w zamian objętych w zamian za wkład niepieniężny wyniosła łącznie 1.000.000,00 zł. W dniu [...] stycznia 2005r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, orzekające w sprawie organy prawidłowo zakwalifikowały objęcie przez podatnika udziałów w zamian za wniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez podatnika scenariuszy do przychodów z kapitałów pieniężnych , na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki ( art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.) Co więcej wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy "kasowej" definicji przychodów, zgodnie z którą przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonych kwot. Wskutek wyłączenia przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ze stosowania w stosunku do nich metody kasowej (na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), przychody te stają się - zgodnie z zasadą memoriałową - przychodami należnymi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną ( por. Słownik języka polskiego pod. Red. A. Szymczaka, Warszawa 1979, t. 2, s. 388). W ocenie Sądu takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia powoływany w uzupełnieniu skargi art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f , który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, ze do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu w tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego ( por. Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006, II FSK 558/05). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad koszami ich uzyskania osiągnięta w dany roku podatkowym. Jak zatem z przepisu tego jednoznacznie wynika, przy określaniu dochodu z danego źródła przychodu uwzględnia się przychody z tego źródła i jedynie koszty uzyskania przychodów odnoszące się do tego źródła. Zasadę tę potwierdza również art. 22 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei to co jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, określa art. 10. Mimo, iż w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne ustawodawca wymienia razem z prawami majątkowymi, są to dwa odrębne źródła przychodu. Potwierdzają to kolejne przepisy art. 17, 18 oraz 19 ustawy. Tak zwana autonomia prawa podatkowego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie niektórych przychodów z określonej kategorii (tu z praw majątkowych) i poddanie ich odrębnemu reżimowi prawnemu. Jak wskazano wyżej, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, iż otrzymane udziały w zamian za wkład niepieniężny stanowią przychód z kapitałów pieniężnych (ust. 1 pkt 9 art.17). Z przepisu tego wynika, iż racjonalny ustawodawca przewidział sytuację, kiedy dany podmiot w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem mogą być także prawa majątkowe określone w art. 18, uzyska udziały w spółce. Wolą ustawodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu jest w takich sytuacjach nominalna wartość udziałów, czyli w istocie przychód z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17, a nie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18. Ustalenie, iż Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, implikować musiało uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Z powołanych względów, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprowadza zryczałtowane koszty uzyskania przychodów dla pewnych przychodów z praw majątkowych ( por. Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1247/04). Sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych reguluje art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów w amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1. Zasady ustalenia wartości początkowej reguluje przepis art. 22g u.p.d.o.f. Podstawowymi wyznacznikami przy wycenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są w zależności od sposobu wejścia w posiadanie tych składników majątkowych cena nabycia i koszt wytworzenia, przy czym cena nabycia wyznacza wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, zlecenia, o dzieło, komisu i każdej innej, o ile nabycie nastąpiło w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny). Stosownie do przepisu art. 22g ust.1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Definicja kosztu wytworzenia zawarta została w ust. 4 omawianego przepisu. Zgodnie z jego treścią za koszt wytworzenia uważa się wartość , w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych : rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W zdaniu drugim omawianego przepisu ustawodawca postanowił, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych , w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji , z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wprawdzie jak trafnie zauważył organ, rzeczony przepis odnosi się do kosztu wytworzenia środka trwałego, jednakże wolą ustawodawcy zasada, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, powtórzona została w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z powołanego wyżej względu nie mogła zasługiwać na uwzględnienie przedstawiona w skardze kalkulacja kosztu wytworzenia scenariuszy, bowiem Podatnik rozliczał w niej własny czas pracy. Niezrozumiałe dla Sądu jest wywodzenie w uzupełnieniu skargi, iż do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby zastosować w drodze analogii przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f, skoro został on przez organ powołany i zastosowany, jako odnoszący się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu są wartości niematerialne i prawne. Także odwoływanie się treści przepisu art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f., nie mogło zyskać aprobaty Sądu. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, iż wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw. Nie ulega wątpliwości, iż przepis ten sformułowany w sposób jasny, nie odnosi się do kwestii stanowiącej przedmiot sporu. Jak wskazano wyżej cena nabycia wyznacza wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o ile nabycie nastąpiło w sposób odpłatny, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W świetle oczywistego wyniku wykładni literalnej, odwolywanie się do innych metod wykładni, z których wywiedzione wnioski pozostałyby w oczywistej sprzeczności w rezultatem wykładni literalnej, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Z kolei dopuszczalność stosowania analogi w prawie podatkowym, zwłaszcza w prawie szczegółowym, jest wciąż zagadnieniem bardzo kontrowersyjnym. Kwestie uznane przez ustawodawcę za ważne dla konstrukcji określonego podatku powinny być z założenia uregulowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny w ustawie podatkowej , a więc w przepisach szczególnych. Trudno w takich sytuacjach domniemywać istnienie luk w prawie, zwłaszcza, jeśli przechodząc na grunt niniejszej sprawy, weźmie się pod uwagę, iż wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. było, aby wartości pracy własnej podatnika na zaliczać do kosztów uzyskania przychodu Końcowo wyjaśnić należy, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy zasadami sprawiedliwości społecznej. W tak zakreślonej kognicji Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji Skarżącego powołanej w skardze z dnia 5 września 2011r., odwołującej się do nieznajomości prawa, braku świadomości co tego jaką spółkę zakładał i konsekwencji z tego wynikających. Wskazać także należy, iż Sąd związany jest zawsze granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja wymiarowa, w związku z czym Sąd nie mógł odnieść się kwestii zaistnienia w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, jak również i to, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postepowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.