III SA/Wa 2807/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił A. S.A. (dalej "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 5.652.517,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 533.969,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwolnienie spod obciążenia zabezpieczenia aktywów Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p") przez niewykazanie przesłanek wystarczających do zabezpieczenia na majątku Skarżącej; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego, które nie uzasadnia zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej; - art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła, brak zbadania jej sytuacji pod kątem ustalenia, czy istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku. Zdaniem Skarżącej większość uzasadnienia opiera się na wybiórczym przedstawieniu sposobu oszacowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie organu podatkowego, że Skarżąca nie dysponuje żadnym majątkiem, nie zostało uzasadnione oraz nie zostały wskazane dowody, które uzasadniałyby stawianie takiej tezy. Stwierdzenie natomiast dotyczące straty za 2015 rok nie jest wystarczające do uznania, że decyzja w zakresie zabezpieczenia jest zasadna. Organ powinien bowiem przeprowadzić analizę sytuacji finansowej i bilansu Skarżącej. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, o zabezpieczeniu których orzekł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest wynikiem wstępnych ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wyjaśnił, że Skarżąca zaniżyła przychody w wyniku sprzedaży dzieł sztuki (obrazów) poniżej wartości ich ceny rynkowej. Z materiału sprawy wynika, iż zgodnie z wyceną specjalistów z zakresu historii sztuki wartość nabytych obrazów oszacowana została na kwotę 38.145.205.44 zł. Natomiast w 2014 r. Skarżąca dokonała sprzedaży ponad 2.000 obrazów na łączną kwotę 3.390.35,65 zł. Na podstawie powyższego organ kontroli powziął podejrzenie, iż Skarżąca zaniżyła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. o kwotę 33.898.791,59 zł. Wobec powyższego przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona została na 5.652.517,00 zł. DIS podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku trwającej kontroli podatkowej, opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz.1015 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. DIS wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż Skarżąca nie posiada majątku. Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Ponadto z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. wynika, iż Skarżąca poniosła stratę. Wobec powyższego zdaniem organu pierwszej instancji istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca z uwagi na stan majątkowy, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku w szacowanej kwocie należności głównej 5.652.517,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. DIS wskazał, że z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że majątek Skarżącej na koniec 2014 r., składał się ze środków pieniężnych, towarów oraz ruchomości, które są towarem łatwo zbywalnym. DIS zauważył, że majątek w postaci środków pieniężnych i obrotowych nie daje gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy bowiem, majątek taki cechuje się łatwością szybkiego transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można więc uznać, że posiadanie go uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. Zdaniem DIS wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ustalonej sytuacji majątkowej Skarżącej, wypełnia przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie DIS wykazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, zatem nie doszło do naruszenia art. 33 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. przez wadliwą jego wykładnię, przejawiającą się m.in. tym, że organ bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego stwierdził, że zobowiązanie nie zostanie prawdopodobnie wykonane przez spółkę Skarżącą w przyszłości; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, tj. niewykazanie podstaw w jaki sposób podana w decyzji kwota ma być szacunkową wartością zobowiązania podatkowego, co wskazuje na subiektywne kierowanie się przez organ przy ustaleniu ww. wartości jedynie jednym z dokumentów prywatnych (informacji eksperta z zakresu sztuki); - art. 155 u.p.e.a. przez niezasadne uznanie przez organ, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skutecznie przeprowadzenie egzekucji, także nieuzasadnienie przez organ podatkowy zarzutu o możliwym w przyszłości wszczęciu postępowania egzekucyjnego w administracji (podczas gdy na chwilę obecną nie została jeszcze wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe); - art. 2 O.p. przez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w przypadku zaistniałych wątpliwości co do tego czy podatnik wykona w przyszłości ewentualne zobowiązanie podatkowe. Kwestia wątpliwości została ujęta przez samego ustawodawcę, który wskazuje zaistnienie uzasadnionej obawy w art. 33 § 1 O.p.; - art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji był wystarczający do wydania decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; - art. 191 O.p. przez uznanie, że okoliczność uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. została w sposób kompletny udowodniona; - art. 210 O.p. poprzez brak rzeczywistego uzasadnienia faktycznego, tj. niewskazanie w sposób szczegółowy podstaw oraz racjonalności zabezpieczenia na majątku spółki skarżącej; - art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia czy rzeczywiście zachodzi uzasadniona obawa z art. 33 § 1 O.p. w przypadku Skarżącej; - art. 124 O.p. - poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy zasadności przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. A także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącej naruszenie art. 33 O.p. przez organ podatkowy jest ewidentne w tym zakresie, że organ wydał decyzję o zabezpieczeniu na kwotę 5.652.517 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 533.969 zł, uzasadniając to lakonicznym stwierdzeniem "przybliżona kwota zobowiązania jest wynikiem wstępnych ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014". W ocenie Skarżącej analiza protokołu kontroli prowadzi do wniosku, że organ kontrolujący przeprowadził nierzetelnie kontrolę podatkową i nie przedstawił dowodów na formułowane przez siebie zarzuty. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 - 46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154 - 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Podkreślić należy, że katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. W art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego może być wydana wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie wykazały zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami (5.652.517,00 zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika. Z ustaleń organów wynikało, że Skarżąca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Natomiast analiza deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych Skarżącej za lata 2012 – 2015 doprowadziła do konkluzji, że Spółka systematycznie wykazuje straty. Ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynikało zaś, że rok 2014 Spółka zamknęła stratą w wysokości 36.952.275,73 zł netto, jej zobowiązania wyniosły 27.351.966,23 zł. Na stan majątkowy Skarżącej składały się urządzenia techniczne i maszyny o wartości 16.173,01 zł, środki transportu o wartości 243.236,93 zł, towary na kwotę 2.144.953,25 zł oraz środki pieniężne na kwotę 1.040.872,94 zł. W ocenie Sądu najistotniejsze są dane wskazujące, że na koniec 2014 r. stan zobowiązań podatnika wynosił 27.351.966,23 zł, wartość majątku Spółki oszacowano na kwotę 16.173,01 zł + 243.236,93 zł + 2.144.953,25 zł. Z kolei stan środków pieniężnych podatnika na koniec 2014 r. wyniósł 1.040.872,94 zł. Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.652.517,00 zł. W ocenie Sądu w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził wobec tego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny. Zdaniem Sądu postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że Skarżąca zaniżyła cenę sprzedaży dzieł sztuki, a zatem dokonała sprzedaży poniżej ich wartości rynkowej. Określając przychód Skarżącej organ przyjął wartość dzieł sztuki wynikającą z wyceny dokonanej przez rzeczoznawców z zakresu historii sztuki. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wynikających z wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrole i na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił wyliczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2014 rok. W odniesieniu do zarzutów strony, co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącej, że organ niewłaściwie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazano wyżej postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w ustawie egzekucyjnej dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych, natomiast postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 O.p. dotyczy etapu postępowania kiedy wysokość zobowiązania nie jest jeszcze określona. Dlatego też formułowanie na tym etapie zarzutów naruszenia art. 155 u.p.e.a jest przedwczesne. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że egzekucja należności mogłaby okazać się nieskuteczna, stanowi jedynie element argumentacji organu, który ma przemawiać za dokonaniem zabezpieczenia na majątku Skarżącej w trybie art. 33 O.p. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. poz. 1197) wskazać należy, że wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, opubl. CBOSA). Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.