III SA/Wa 2819/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę A.P.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z[...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2013 r. oraz styczeń - marzec 2014 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres stwierdzono, że Skarżący zgłosił do organu podatkowego jako przedmiot działalności gospodarczej - Transport Drogowy Towarów (PKD 49.41.Z). W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z [...] lipca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. Decyzją z [...] maja 2019 r. NUS określił Stronie za październik 2013 r. - marzec 2014 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu podatku. W decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), rozliczając w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] z 31 grudnia 2013 r., wartość netto: 31.556 zł, VAT 7.257,88 zł przedmiot transakcji: olej napędowy 8050 litrów, sposób zapłaty przelew, wystawiony przez R. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktura nie odzwierciedla wykazanej na niej transakcji sprzedaży. Ponadto Organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez Stronę art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28b u.p.t.u. wystawiając na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, tj.: G.LTD, C., T.LTD, C[...], R. LTD, C[...][...] oraz U. LT [...] faktury VAT za usługi transportowe, które winny być opodatkowane w Polsce ze stawką 23% a nie jak wykazano w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż nieopodatkowana. Uzasadniając swoje stanowisko NUS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentami w celu ich weryfikacji nie zapobiegając tym samym w uczestnictwie w oszukańczym procederze wynikającym z tych transakcji. Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższym działaniem naruszony został art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. 1.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie 282") będące wynikiem błędnego uznania, że sprzedaż usług przez Stronę miała miejsce na terytorium Polski a nie zgodnie z miejscem siedziby zamawiających, tj. odpowiednio Litwa bądź Cypr; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu wyrażonego przez NUS, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu - polegającego na uznaniu, iż obrót stanowi wartość usług sprzedanych przez Stronę, pomniejszoną o podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki 23%, gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu stawką 23%; - art. 120, 121 § 1 i 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnego ustalenia, że podatnik miał świadomość, że mimo zgromadzonych dokumentów rejestrowych, sposobu przyjmowania zlecenia i ich realizacji powinien naliczać przy wykonywaniu usługi transportowej dla podmiotów zarejestrowanych na Litwie bądź na Cyprze - podatek VAT w wysokości 23%, a ponadto, iż jako przewoźnik miał obowiązek interesować się ekonomicznym aspektem nabywania wożonego towaru przez odbiorcę (np. czy jest w cenę wliczony transport czy też nie, czy mają oni odpowiednią koncesję, co do jakości paliwa etc.), a ponadto, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie dochował należytej staranności (kupieckiej). 1.3. Decyzją z[...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik - listopad 2013 r. upływał z końcem 2018 r. Skarżący został zawiadomiony, pismem z 9 listopada 2018 r., o zawieszeniu [...] lipca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że możliwym jest zatem orzekanie w niniejszej sprawie także za październik i listopad 2013 r., bowiem w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie gdzie spółki R. LTD, T.LTD, G.LTD, U. posiadały siedziby swoich działalności gospodarczych, czy stałych miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego DIAS ustalił, że kontrahenci Skarżącego, tj.: spółki R. LTD, T.LTD, G.LTD, U., miały swoje siedziby poza granicami Polski tylko pod względem formalnym. Zdaniem Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że ustalenia miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania. Uzyskanie informacji, w jaki sposób w zgodzie z prawem przeprowadzić transakcje z podmiotami zagranicznymi, nie można utożsamiać z czynnościami podstawowej weryfikacji kontrahentów, z którymi podejmuje się współpracę. Przeciwne przyjęcie oznaczałoby akceptację dla wszystkich transakcji, nawet nastawionych na nadużycie prawa, w sytuacji wykazania przez podmioty w nich uczestniczące faktu samego powzięcia informacji o tym, jak należy transakcje te z formalnego punktu widzenia przeprowadzić. W ocenie DIAS ww. spółki te nie posiadały siedziby, ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej na Cyprze bądź na Litwie. Sam fakt, że ww. spółki są zarejestrowane na Cyprze, czy na Litwie i posiadają numer identyfikacyjny VAT tego państwa, nie jest wystarczający do uznania, że z tytułu świadczenia na ich rzecz usług transportowych Skarżący nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Skarżący błędnie uznał, iż miejsce świadczenia usług znajduje się na Cyprze czy na Litwie. Powyższe uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów stawką VAT 23%. DIAS podkreślił, że w toku kontroli podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Pismem z 20 lutego 2018 r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.o przesłanie informacji dotyczącej T.LTD, Cypr. Pismem z 9 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał SCAC wniosek - wymianę informacji w zakresie zwalczania oszustw skierowany do cypryjskich władz podatkowych. Z materiału wynika, że T.LTD z Cypru zlecająca transport jest znikającym podatnikiem, brak kontaktu z podatnikiem, jego nr NIP został unieważniony od 30 września 2014 r. Nowym dyrektorem firmy jest R.R., który nie przebywa na Cyprze. Podmiot ten uważany jest za znikającego podatnika. Z wniosku SCAC przesłanego przez litewską administrację dotyczącą U. wynika, iż firma U. z Litwy zlecająca transport została 24 października 2014 r. wyrejestrowana z rejestru podatników VAT jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, brak kontaktu z firmą, jeden zatrudniony pracownik obywatel Łotwy. W protokole przesłuchania Skarżący zeznał, że rozmowy z tą firmą prowadzono w języku polskim. Zapłaty za faktury nie były realizowane bezpośrednio przez firmę wskazaną na fakturach, a przez firmy brytyjskie (L.[...], T.). Firma U. nie zadeklarowała nabyć od państw członkowskich UE Z materiału dowodowego dotyczącego firmy R. LTD z Cypru zlecającej transport wynika, że osobą z którą kontaktował się Skarżący był M.K.Z okazanej umowy usług transportowych (zawartej w Laskach) wynika, iż osobą reprezentującą podmiot cypryjski jest L.Z.- dyrektor, a osobą do kontaktu M.K.Korespondencja była kierowana na adres w O. w Polsce. Zlecenia były przekazywane telefonicznie. Kontakty odbywały się w języku polskim. Rachunek bankowy do realizacji płatności był założony w banku [...]w Polsce. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w PKO BP. Jak zeznał Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy R. na Cyprze. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 13 czerwca 2017 r. wraz z załączonym formularzem SCAC dotyczącym G.LTD wynika, iż została ona wyrejestrowana z VAT od 28 lutego 2015 r. Firma jest uważana jako znikający podatnik. Właściciel firmy nie mieszka na Cyprze. Brak kontaktu z podmiotem. Właściciel firmy L.S.nie mieszkał na Cyprze, mieszkał w Polsce we W.Rachunek bankowy do realizacji płatności był założony w banku [...]w Polsce. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w [...]. Ponadto Organ pierwszej instancji wystąpił pismami do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla podmiotów widniejących na dokumentach CMR załączonych do faktur sprzedaży z tytułu świadczenia usług transportowych. Z przesłanych odpowiedzi wynika, iż firmy te nie ponosiły kosztów transportu, zarówno podmioty widniejące na dokumentach CMR jako sprzedawcy, nabywcy czy odbiorcy paliwa nie interesowali się kto zleca transport i kto ponosi koszty transportu. Podmioty te prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwem. W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. firmy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby, adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a kontakt z przedstawicielami firm był utrudniony. Jak wynika z protokołów przesłuchań, Skarżący zlecenia usług transportowych otrzymywał telefonicznie lub za pośrednictwem poczty e-mail, rozmowy prowadzone były w języku polskim, umowy o współpracy zawierane były na terenie Polski. Strona zeznała, że nigdy nie była w siedzibach firm kontrahentów za granicą. Faktury za usługi transportowe na rzecz kontrahentów z terenu Unii Europejskiej wystawiał osobiście i przesyłał za pośrednictwem poczty. Strona nie wskazała osób, które często telefonicznie zlecały wykonanie transportów paliwa, podawały miejsce załadunku i dostawy dane sprzedawcy, nabywcy i odbiorcy paliwa. Dane na dokumentach CMR wpisywali kierowcy realizujący dany transport. Natomiast sam fakt weryfikacji, że Spółki te były zarejestrowane na Cyprze i na Litwie, posiadały nr VAT jako podatnik cypryjski, litewski to tylko aspekty formalne, co w ocenie organu odwoławczego jest niewystarczające. Ustalenia dotyczące funkcjonowania ww. firm dokonane w wydanej decyzji wskazują, zdaniem DIAS, że firmy te nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze i na Litwie. Zatem zasadnie Organ pierwszej instancji uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych gdzie usługobiorcą były firmy: R. LTD, T.LTD, G.LTD, U. było terytorium Polski. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Strony w odwołaniu powołał się na orzecznictwo TSUE w tym na art. 18 ust. 1 Rozporządzenia 282, z którego wynika, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, m.in. gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że istotę problemu stanowi to, że Strona nie posiadała tych odmiennych informacji, bowiem w ogóle się o nie starała, nigdzie nie występowała, nie wykazała się szczególną starannością w tym zakresie. Organ odwoławczy przytoczył niektóre zeznania Strony z 29 marca 2017 r. na okoliczność współpracy z R. LTD, T.LTD, G.LTD, U., które potwierdzają powyższe twierdzenie. Na pytanie o podanie firm, z którymi Skarżący współpracował w okresie od 1 października 2013 r. do 31 marca 2014 r., czy posiada Pan umowy, kontrakty? Strona odpowiedziała "Dokładnie nie pamiętam wszystkich danych firm, z którymi współpracowałem". Odnośnie transakcji z U. na pytanie kiedy i w jaki sposób dowiedział się Pan o ww. firmie Strona odpowiedziała "Poprzez kontakt telefoniczny. Ktoś do mnie zadzwonił nie znam danych personalnych". Na pytanie dlaczego zdecydował się Pan na współpracę z ww. firmą? Strona odpowiedziała: "W/w firma miała zlecenie natomiast ja miałem wolny samochód, a warunki transakcji mi odpowiadały". Skarżący nie pamięta, w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą U., a na pytanie, w jaki sposób doszło do zawarcia umowy na świadczenie usług z firmą U. Strona odpowiedziała: "Nie pamiętam umowa telefoniczna lub emaliowa ". Odnośnie pytania czy Strona była w posiadaniu dowodów/informacji dotyczących statusu firmy U. Strona odpowiedziała "Sprawdzałem czy jest aktywnym podatnikiem podarku VAT generując raporty z Internetu. Na stronach internetowych można sprawdzić czy jest aktywnym podatnikiem ". Na pytanie czy Skarżący sprawdzał, w jaki sposób, czy firma U. zatrudnia pracowników i posiada niezbędne zaplecze techniczne do prowadzenia działalności? Odpowiedź: "Nie sprawdzałem". Na pytanie: Czy posiada Pan dokumenty potwierdzające dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta U. Strona wskazała, że "Zlecałem księgowej sprawdzanie w Internecie czy w/w firma aktywna w podatku VAT czy jest czynnym podatnikiem. Nie wiem czy posiadam raporty czy za ten okres księgowa dokonała raportów. Innych dokumentów nie posiadam ". Odnośnie transakcji z R. LIMITED Strona zeznała odnośnie nawiązania kontaktu, że przedstawiciel w/w firmy zadzwonił do mnie". Skarżący zeznał, że nie był w firmie R. LIMITED. Odnośnie zawartej z ww. firmą umowy Strona odpowiedziała, że "Umowa została mi przesłana emaliowo ja natomiast odesłałem umowę drogą pocztową, nie pamiętam na jaki adres. Nie widziałem osób wymienionych w umowie tj. L.Z.. M.K.Kontaktowałem się emailowo poprzez adres emailowy (...) podany w umowie.". Na pytanie czy przed podjęciem współpracy weryfikował Pan, w jaki sposób rzetelność ww.? Strona stwierdziła, że tak. Natomiast odnośnie posiadania dowodów/informacji dotyczących statusu firmy R. LIMITED Strona odpowiedział, że "Dokładnie nie pamiętam niektóre firmy przesyłają emailem dokumenty zarejestrowania firmy. Nie pamiętam czy posiadam takie dokumenty tej firmy". Na pytanie czy sprawdzano, że ww. firma zatrudnia pracowników i posiada niezbędne zaplecze techniczne do wykonania usług Strona odpowiedziała przecząco. Mając powyższe na uwadze DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 10 i art. 11 Rozporządzenia 282 będącego wynikiem błędnego uznania, że sprzedaż usług przez Stronę miała miejsce na terytorium Polski, a nie zgodnie z miejscem siedziby zamawiających, tj. odpowiednio Litwa bądź Cypr a co za tym idzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i uznaniu, że obrót stanowi wartość usług sprzedanych przez Stronę, pomniejszona o podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki 23%. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnego ustalenia, że podatnik miał świadomość, iż - mimo zgromadzonych dokumentów rejestrowych, sposobu przyjmowania zleceń i ich realizacji - powinien naliczać przy wykonywaniu usługi transportowej dla podmiotów zarejestrowanych na Litwie bądź na Cyprze - podatek VAT w wysokości 23%, a ponadto, iż jako przewoźnik miał obowiązek interesować się ekonomicznym aspektem nabywania wożonego towaru przez odbiorcę a ponadto, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie dochował należytej staranności (kupieckiej), DIAS również uznał, że są chybione. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji oraz podważyć dokonane ustalenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że miejscem świadczenia usług transportowych gdzie usługobiorcą były firmy: R. LTD, T.LTD, G.LTD, U., było terytorium Polski a zatem Organ pierwszej instancji słusznie zastosował do ww. transakcji stawkę 23 % podatku VAT, nie są to bowiem usługi nieopodatkowane w Polsce. Jak wynika z akt sprawy w okresie od 1 października 2013 r. do 31 marca 2014 r. Skarżący dokonywał zakupu towarów handlowych paliwa (gaz propan butan), które sprzedawał krajowym kontrahentom. Strona nabywała paliwo, części zamienne do samochodów ciężarowych (cystern) będących środkami trwałymi firmy, które wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług transportowych. Strona nabywała również usługi transportowe świadczone przez podwykonawców jak również usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne. W okresie objętym kontrolą Skarżący dokonał zakupu paliwa (olej napędowy) od firmy R.Sp. z o. o. W toku kontroli ustalono, że firma R.Sp. z o. o. nie prowadziła rzetelnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez ww. Spółkę dokumentują nierzetelny i nielegalny obrót gospodarczy, podlegają normie prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona w rejestrze zakupu VAT wykazała i rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] z 31 grudnia 2013 r., wartość netto: 31.556 zł, VAT 7.257,88 zł przedmiot transakcji: olej napędowy 8050 litrów, sposób zapłaty przelew, wystawioną przez R.Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że R. Sp. z o.o. nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. "transakcjach karuzelowych". Stwierdzono, że Spółka brała świadomy udział w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego i napędowego, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Ustalono, iż transakcje, w których uczestniczyła R. Sp. z o.o. posiadały cechy typowe dla oszustwa typu karuzelowego. R. Sp. z o.o. stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na terytorium kraju paliw płynnych. Towar trafiał od podmiotów zagranicznych do podatników polskich. Spółka wiedziała o takim charakterze transakcji, gdyż wynika to z dowodów znajdujących się w jej dokumentacji podatkowej. Tak więc w obrocie tym samym towarem uczestniczyły kolejne spółki zagraniczne, a następnie krajowe, których jedynym zadaniem było wystawienie faktur VAT na kolejne podmioty gospodarcze. Firmy uczestniczące w tym łańcuchu dostaw dysponowały, podobnie jak Spółka, pełną wiedzą, co do danych ścieżek obrotu towarami, tj. posiadały wiedzę w zakresie firm występujących na poprzednich etapach dostaw, począwszy od dostawców z zagranicy. Pomimo tego, żadna z tych firm nie dokonywała nabyć towarów bezpośrednio od firm zagranicznych, co wskazuje na świadome uczestnictwo w mechanizmie mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Należy w tym miejscu podkreślić, iż droga towarów nie pokrywała się w żaden sposób z kierunkiem fakturowania. Towar w większości przypadków był przewożony bezpośrednio z zagranicy do ostatecznego odbiorcy Spółki. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że Strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez ww. kontrahenta. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do zastosowania powyższych regulacji. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono decyzję DIAS w całości. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości Skarżącego co do tego, czy będąc usługodawcą usług transportowych, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie tych usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez usługobiorcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych oraz błędne przyjęcie, iż jako przewoźnik miał obowiązek interesować się ekonomicznym aspektem nabywania wożonego towaru przez odbiorcę (co wykluczać jakoby miało jego dobrą wiarę i uzasadniało przyjęcie braku zachowania należytej staranności); - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez przyjęcie bezzasadnie ustaleń i podjęte rozważań dotyczących transakcji opisanej fakturą VAT nr [...] z 31 grudnia 2013 r., od R.Sp. z o.o., mimo braku zaskarżenia przez Skarżącego decyzji NUS z[...] maja 2019 r. w tym zakresie; - art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 i art. 11 Rozporządzenia 282 będące wynikiem błędnego uznania, że sprzedaż usług przez Stronę miała miejsce na terytorium Polski a nie zgodnie z miejscem siedziby zamawiających, tj. odpowiednio Litwa bądź Cypr; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu wyrażonego przez NUS polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającego na uznaniu, iż obrót stanowi wartość usług sprzedanych przez Stronę, pomniejszoną o podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki 23%, gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. 2.2. Pismem z 21 maja 2020 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci decyzji DIAS z [...] marca 2020 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] w W.z [...] stycznia 2019 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podmioty cypryjskie (G., T., R.) oraz litewski D. to podmioty faktycznie prowadzące działalność za granicą. W związku z tym rozstrzygnięcia wymaga, czy miejscem świadczenia zlecanych przez nie usług jest Cypr i Litwa – jak twierdzi Strona, czy Polska – co wywodzi organ. Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy Strona wyświadczyła usługi transportowe podlegające opodatkowaniu w Polsce stawką podstawową i winna wykazać z tego tytułu podatek należny. 4.2. Z tym wiąże się ustalenie, czy w sytuacji, gdy wskazane podmioty faktycznie prowadziły działalność w Polsce a nie za granicą to Strona dochowała należytej staranności uczestnicząc w transkacjach tych podmiotów mających na celu oszustwa podatkowe. 5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Mimo rejestracji za granicą podmiotów formalnie zlecających usługi organ mógł samodzielnie oceniać miejsce świadczenia usług transportowych. Organ miał oparcie w zebranych dowodach, aby uznać że Strona wyświadczyła usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce i Strona powinna je wykazać do opodatkowania w Polsce. 5.2. Strona ignorowała obiektywne znamiona wskazujące, że usługi transportowe zlecają jej podmioty jedynie formalnie figurujące jako podmioty zagraniczne. Dochowując należytej staranności Strona powinna zauważyć, że te podmioty nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą i podjąć bardziej dociekliwe czynności weryfikacyjne niż tylko sprawdzenie ich dokumentacji rejestrowej. 6. Na wstępie Sąd stwierdza, nie będąc związanym zarzutami skargi, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie w zakresie okresów rozliczeniowych obejmujących październik i listopad 2013 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 9 listopada 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono Stronie 14 listopada 2018 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe z 2013 r., który upływał z końcem 2018 r. Strona nie miała wówczas pełnomocnika. Jak stwierdził NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wskazane wyżej zawiadomienie doręczono bezspornie przed upływem terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, o którym mowa w tym zawiadomieniu nastąpiło zaś [...] lipca 2015 r., a więc na ok. 3,5 roku przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe do grudnia 2013 r. Nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania przez organ możliwości orzekania w sprawie co do tych okresów rozliczeniowych. Nadto w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. z[...] lipca 2015 r. (akta administracyjne, tom I, karty nr 71-70) o przedstawieniu Stronie zarzutów karnych związanych, jak wynika z opisu zarzucanych mu czynów, między innymi z nierzetelnościami deklaracji podatkowych, uchylaniem się od opodatkowania oraz nieujawnianiem opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych z 2013 r. 7. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego co do braku należytej staranności Strony wobec oszustwa podatkowego jej kontrahentów. Podniesiono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 8. W zakresie materialnoprawnym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają przede wszystkim przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz stanowiący implementację tego przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm.) definiujący pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawiera definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/12/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo TSUE. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał orzekł, że celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy". Trybunał orzekł, że: "Absolutnie nie jest niezbędne, by osoby pracujące w salonach gier były pracownikami CI, aby uznać, że istniejący stały zakład należy do CI. Ponadto, jak to słusznie wskazała Komisja w uwagach na piśmie oraz na rozprawie, niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy". W przypadku DFDS A/S (C-260/95) Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo działające na terytorium Zjednoczonego Królestwa, pomimo że pozostawało jednostką zależną, będzie posiadało odrębną od przedsiębiorstwa macierzystego osobowość prawną. "Siostrzane" przedsiębiorstwa CI w niniejszej sprawie również były prawnie odrębnymi jednostkami. Niezależnie od tej okoliczności, Trybunał uznał w sprawie DFDS, iż angielska spółka zależna stanowiła stały zakład duńskiego przedsiębiorstwa w Zjednoczonym Królestwie. Duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej". Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.). W opinii w ww. sprawie Rzecznik Generalny wskazał, że: "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". "W tym kontekście Trybunał uznał za istotne (...), aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem". Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. W wyroku TSUE z 16 października 2014 r., C- 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe. 9. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że podmioty figurujące jako zleceniodawcy usług transportowych nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby i adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a kontakt z przedstawicielami firm był utrudniony. Organ zgromadził tu obszerną dokumentację, w tym informacje (SCAC) od administracji podatkowych Cypru i Litwy. Firma U. z Litwy zlecająca transport została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, brak jest kontaktu z firmą, jeden zatrudniony pracownik to obywatel Łotwy. Strona zeznała, że porozumiewała się z osobą z tej firmy w języku polskim. Zapłaty za faktury nie były realizowane bezpośrednio przez tę firmę, ale podmioty brytyjskie. Co do firmy R. LTD z Cypru zlecającej transport wynika, iż osobą z którą kontaktowała się Strona był M.K.Umowę na świadczenie usług transportowych zawarto w L.. Wynika z niej, że osobą reprezentującą podmiot cypryjski jest L.Z.- Dyrektor, a osobą do kontaktu M.K.Korespondencja do tego podmiotu nie była kierowana na Cypr ale do Olsztyna. Kontakty odbywały się w języku polskim. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w polskim banku. Z materiału dowodowego dotyczącego firmy G.LTD z Cypru zlecającej transport wynika, iż została ona wyrejestrowana z VAT w 2015 r., jako znikający podatnik. Brak jest kontaktu z podmiotem. Właścicielem firmy jest L.S., który nie mieszkał na Cyprze, lecz we Wrocławiu. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w polskim banku. Odnośnie do firmy T.LTD z Cypru zlecającej transport wynika, iż jest znikającym podatnikiem oraz brak kontaktu z podatnikiem, jego nr NIP został unieważniony od 30 września 2014 r. Nowym dyrektorem firmy jest R.R., który nie przebywa na Cyprze. Podmiot ten uważany jest za znikającego podatnika. 9.2. Organ miał podstawy w materiale dowodowym, aby przyjąć za ustalone, że wskazane podmioty nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze i Litwie. Okoliczności, że spółki te były zarejestrowane na Cyprze i Litwie oraz posiadały w dacie dokonywania spornych transakcji tamtejszy numer rejestracyjny VAT, nie są wystarczające, żeby uznać, iż miejscem świadczenia usług jest Cypr, czy Litwa. Wszystkie sprawy konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonania Strona dokonywała w Polsce, stykała się tylko z osobami o polsko brzmiących personaliach, posługiwano się językiem polskim, zasadniczo korzystano z polskich banków. Organ zasadnie uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych gdzie usługobiorcą były firmy: R. LTD, T.LTD, G.LTD, U. było terytorium Polski. Organ nie podważa faktu zarejestrowania podmiotów na Cyprze i Litwie. Przekonująco organ jednak podważa fakt stałego miejsca działalności wskazanych podmiotów w tych krajach. Można uznać, że te podmioty jedynie stwarzały iluzję, że faktycznie działają za granicą, poprzez ujawnienie się w zagranicznych rejestrach i formalne zgłoszenie siedzib za granicą. Nie ma dowodu, że te podmioty deklarowały podatki należne w krajach ich rejestracji, a wręcz przeciwnie są tam uznawane za tzw. znikających podatników; z tego względu niektóre zostały wykreślone z rejestrów. Nie ma żadnych dowodów wskazujących, że podmioty zarejestrowane za granica dysponowały tam wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby uznać Cypr i Litwę za ich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej te podmioty są uważane, przez władze zagraniczne za podatników znikających i nie mają z nimi kontaktu. Trudno o bardziej ewidentne potwierdzenie braku stałości podmiotów w krajach zarejestrowania oraz zupełny tam nawet minimalnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnik jest w błędzie utożsamiając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie z faktem formalnego zarejestrowania. Uzasadnionym jest wniosek organu, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez Stronę rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotów zagranicznych. 10.1. Wyjaśniając tło prawne co do badania należytej staranności Podatnika wskazać należy na treść ar. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika m.in. gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego. Nie ma sporu co do wykładni tego przepisu. Sporne jest natomiast czy Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła posiadać owe "odmienne informacje" wskazujące, że wbrew temu co wynika dokumentów miejscem świadczenia usług jest Polska. Organ trafnie uznaje, że Strona owe "odmienne informacje" były obiektywnie widoczne, ale Strona o te informacje nie występowała. Strona nie wykazała się szczególną starannością, aby ustalić właściwe miejsce opodatkowania usług. 10.2. Wyjaśniać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 10.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). 10.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 11.1. Wbrew twierdzeniu Strony organu badały kwestię ewentualności działania Strony w warunkach należytej staranności. Przekładając powyższe wywody na realia niniejszej sprawy trzeba przede wszystkim odwołać się zeznań Strony złożonych w postępowaniu karnym [...] lipca 2015 r. Skarżący zeznał m. in. że: "Domyślałem się, że częste zmiany zlecającego transport jest podejrzane i domniemałem, domyślałem się, że po prostu jest coś nieprawidłowo prowadzone jeżeli chodzi o import paliw w stosunkach podatkowych podatku VAT. Z tego powodu nie zająłem się handlem paliwami. Moje domysły wynikały z częstej zmiany zlecającego mojej firmie transport paliwa oraz proponowanych cen hurtowych". (...) "Nie podobało mi się też, że zmieniały się nazwy firm, a ludzie byli ci sami." (...) "Próbowałem w różnych firmach świadczyć usługi, ale wszędzie jest ten sam problem. Spółki zarejestrowane na Cyprze i w Czechach, bez możliwości sprawdzenia stanu majątkowego i podatkowego firmy (...)". Istniało wiele oznak wskazujących, że w relacje ze Skarżącym nie wchodzą podmioty zagraniczne. Umawiano się telefonicznie w języku polskim. Podmioty zarejestrowane za granicą reprezentują osoby o polsko brzmiących personaliach. Umowy o współpracy zawierano w Polsce. Strona nie wskazała osób, które (często tylko telefonicznie) zlecały wykonanie transportów paliwa, podawały miejsce załadunku i dostawy dane sprzedawcy, nabywcy i odbiorcy paliwa. Dane na dokumentach CMR wpisywali dopiero kierowcy realizujący dany transport. Faktury nie były opłacane z banków cypryjskich czy litewskich, ale zasadniczo z rachunku w polskim banku. 11.2. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać od Skarżącego podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Skarżący – jak zeznał – domyślał, że obrót paliwem zachodzi w warunkach oszustwa podatkowego. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącego wyrażających się w gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna. Kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia ich statusu podatkowego oraz pozyskania dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej za granicą. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu transportu paliw na początku 2014 r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe zmierzające do ustalenia, czy to podmiot zagraniczny faktycznie stoi za zleceniami transportowymi. Można byłoby np. zwrócić się o przekazanie kserokopii umów najmu siedzib za granicą, aby wykluczyć istnienie tam podmiotu wirtualnego, okazanie wydruków deklaracji podatkowych w zakresie VAT składanych za granicą z uwidocznieniem wysokości deklarowanego podatku lub stosownych zaświadczeń (dokumentów) potwierdzających zatrudnianie tam pracowników i posiadanie zaplecza biurowego. Takie instrumenty weryfikacyjne z pewnością nie pozostawały poza zakresem możliwości Strony i nie wymagały technik śledczych, a należało je podjąć skoro Strona sama miała uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podmiotów zagranicznych, o czym zeznawała. Nie przekonuje usprawiedliwianie przez Stronę niepodjęcia adekwatnych działań weryfikacyjnych tym, że podmioty zagraniczne nie były od Strony zależne. Nie jest tak, że wymogi należytej staranności są adresowane tylko do kontrahentów wzajemnie powiązanych. Wytyczony przez organ miernik należytej staranności, wykraczający poza weryfikację dokumentacji rejestrowej kontrahenta, Stronie nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc jedynie do formalnej weryfikacji dokumentacji rejestrowej podmiotów z Cypru i z Litwy. Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla kontaktów handlowych z podmiotami mającymi stałe, zagraniczne miejsce prowadzenia działalności. Ich wystąpienie powinno być więc sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Art. 191 O.p. nakazuje organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. nieobecność Strony w firmach na Cyprze i na Litwie) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Skarżącego w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Skarżącego wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Niezrozumiała jest argumentacja Strony, że zasadniczo konsekwencje ewentualnego ustalenia innego "stałego miejsca prowadzenia działalności" niewątpliwie nie mogą obciążać Podatnika, lecz ewentualnie jego kontrahentów. Jeżeli Strona chce przez to powiedzieć, że podatek należny w Polsce od wyświadczonych przez nią usług powinien obciążać podmioty z Cypru i Litwy to nie ma racji. Nie ma podstaw prawnych do wymierzania podatku niewykazanego w Polsce przez Stronę, podmiotom zarejestrowanym dla potrzeb VAT, w czasie dokonywania spornych transakcji, w innych państwach UE. 12. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd zwraca uwagę, że Strona była wielokrotnie przesłuchiwana. Przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a wcześniej także przez organy ścigania w toku postępowania karnego (protokoły przesłuchań w sprawie karnej stanowią karty nr 52-69, w tom I akt administracyjnych). Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są chybione. Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 13. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa materialnego, organ miał podstawy, aby przyjąć, że firma Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych nie ujawniła rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz podmiotów z Cypru i Litwy został faktycznie zrealizowany w Polsce. Usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę powinny być opodatkowane w Polsce, a nie na Cyprze i na Litwie. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organ podatkowy. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 14. Niezrozumiałe są zarzuty jakoby organ błędnie ustalił, że "Skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych". Wobec spornych transakcji z podmiotami z Cypru i Litwy organ takiej tezy nie stawia. Organ przedstawia taką argumentację, ale wobec transakcji z R.. Tu zaś Strona wyraźnie zastrzega, że nie podważała ustaleń organu pierwszej instancji. Co więcej w tym zakresie Strona stawia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez przyjęcie bezzasadnie ustaleń i podjęcie rozważań dotyczących transakcji opisanej fakturą od spółki R., pomimo braku zaskarżenia przez Podatnika decyzji NUS w tym zakresie. Ten zarzut jest chybiony, bo w przypadku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. A więc organ odwoławczy miał prawo i obowiązek odniesienia się w swojej decyzji do wszystkich transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w całym okresie rozliczeniowym, pomimo że Strona wniosła odwołanie nie kwestionując ustaleń organu pierwszej instancji co do transakcji opisanej fakturą od R.. Także Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi, a orzekając w pełnych granicach sprawy, a więc obejmujących także okresy rozliczeniowe, w którym wykazano transakcje z R.wypowiada się aprobująco o legalności decyzji w tym zakresie. 15. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd odmówił uwzględnienia wniosku Strony (zawartego w piśmie procesowym z 21 maja 2020 r.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji DIAS z [...] marca 2020 r. uchylającej decyzję NUS wydaną wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Zdaniem Sądu treść tej decyzji nie może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy. Po pierwsze, lista zagranicznych kontrahentów Strony, na które wystawiał faktury w okresach rozliczeniowych 2015 r. nie pokrywa się z podmiotami występującymi w niniejszej sprawie. Po drugie, jak wynika z uzasadnienia wskazanej decyzji powodem uchylenia decyzji NUS były kwestie formalnoprocesowe, w szczególności brak jednoznacznego i konsekwentnego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w kwestii świadomości oszustwa lub niedołożenia należytej staranności oraz niekompletność materiału dowodowego w tym zakresie. Wadliwość decyzji wydanej w innym stanie faktycznym, za inne okresy rozliczeniowe, nie rozciąga się na niniejszą sprawę. 16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 17. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.