III SA/Wa 282/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi M. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. i M. K. kwotę 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia dla G. i M. K. nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranych przez płatników za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r., w kwocie 7.977,80 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił: w dniu [...] października 2006 r. M. K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonym i pobranym przez płatników - Sąd Okręgowy w W., Sąd Apelacyjny w W., Sąd Rejonowy dla W., Sąd Rejonowy dla W. - od dochodu otrzymanego z tytułu wykonywanej osobiście działalności jako biegły sądowy, za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. We wniosku podatnik wniósł o zwrot nienależnie, pobranego przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.977,80 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż będąc biegłym sądowym, prowadzi równocześnie działalność gospodarczą, będąc doradcą podatkowym. W związku z powyższym, w ocenie, podatnika, to on a nie płatnik zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego i naliczania odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy we wskazanym okresie, według deklaracji PIT-5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez wskazanych płatników w tym czasie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty, obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż poza wykonywaniem czynności biegłego sądowego podatnik prowadzi działalność gospodarczą wykonując wolny zawód doradcy podatkowego. Pismem z dnia [...] maja 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2006 r. M. K. złożył odwołanie, kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nałożenie na podatnika - biegłego sądowego - osobę fizyczną, wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą - podwójnego obowiązku podatkowego wobec uznania obowiązku tego podatnika do zapłaty podatku naliczonego, pobranego przez płatników - Sąd Okręgowy w W., Sąd Apelacyjny w W., Sąd Rejonowy dla W. i odprowadzonego do Urzędu Skarbowego w W. w formie PIT-4 jako podatku od działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy podatnik ten równolegle na podstawie tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest deklarować, naliczać i odprowadzać do urzędu skarbowego, właściwego dla jego siedziby, comiesięcznie zaliczki na ten podatek, na podstawie comiesięcznej deklaracji PIT-5, jako osoba wykonująca pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym czynności biegłego sądowego. W konsekwencji zarzucił, że doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawą o VAT, a ponadto błędni wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji, art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4 oraz w zw. z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 Ordynacji. Decyzji tej, wskazując na dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 oraz art.192 Ordynacji, zarzucił niepełne rozstrzygnięcie faktyczne oraz nie rozpatrzenie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. co do interpretacji przepisów prawa dotyczących wniosku G. i M. K. Stosownie do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 tej ustawy. Płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu. Zgodnie z art. 73 § 1 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji, nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Bez znaczenia dla tej sprawy pozostaje fakt, iż M. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych podatnikowi należności dotyczy tylko i wyłącznie należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, o ile podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2u.p.d.o.f.). Przepisu art. 41 ust. 2 tej ustawy nie stosuje się natomiast do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeżeli biegły sądowy złoży oświadczenie, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. zaliczki należne na podatek dochodowy z tytułu należności wypłacanych biegłemu sądowemu naliczone zostały przez płatników od kwot brutto zawierających podatek VAT w wysokości 22 % pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśli, iż w zaistniałym stanie faktycznym należności wypłacone Stronie z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy (tj. działalność wykonywana osobiście). Przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią jednocześnie źródła przychodów, o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy (tj. przychód z działalności gospodarczej), a tym samym nie występuje zjawisko podwójnego opodatkowania. Postępowanie podatkowe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zupełności (kompletności) materiału dowodowego, stypizowaną w art. 187 Ordynacji. Zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji, jak również art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem dyspozycji art. 192 Ordynacji Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów , co stanowi warunek bezwzględny uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną w myśl art. 192 tej ustawy. Zaskarżona decyzja nie została podjęta również z naruszeniem dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze do Sądu G. i M. K. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak też decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wypłacone przez sądy wynagrodzenia za okres od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. w wysokości 36.153,30 zł, zawierające podatek VAT w kwocie 6.513,86 zł, po korekcie od maja 2005 r. należy w całości opodatkować, to jest opodatkować kwotę VAT 6.513,86 zł podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 990,10 zł, co stanowi bezspornie nieprawidłowo pobrany podatek dochodowy czyli nadpłatę 990,10 zł kwoty podatku. Oznacza to, że wniosek strony z dnia [...] września 2005 r. w tym zakresie nie został przez organy obu instancji rozpoznany kompletnie i w całości. Poprzez takie przyjęcie skarżone decyzje obu instancji rażąco naruszają prawo i procedury polegające na nieprawdziwym stanie faktycznym oraz rozstrzygnięciu, że w ciągu roku podatkowego płatnik ma prawo pobierać podatek dochodowy także od kwot podatku VAT, także za okresy ubiegłe, objęte korektą płatnika i podatnika w zakresie podatku dochodowego. W skarżonych decyzjach obu instancji płatnicy (sądy) oraz urzędy skarbowe dla nich właściwe nie dokonały korekty PIT-8B zwiększającej przychody skarżącego podatnika za rok 2004 w kwocie 11.377,08 zł, które wykazał płatnik do tych urzędów w składanych deklaracjach PJT-4. w tym w części dotyczącej przychodów skarżącego podatnika. Płatnicy (sądy) nie wydały skorygowanych informacji PIT-8B za rok 2004 i nie podwyższyły odpowiednio przychodów o kwotę 11.377,08 zł, nie podwyższyły dochodów o kwotę 9101.66 zł i odpowiednio nie wykazały 1.729,32 zł podatku dochodowego względem pierwotnych PIT-8B/11 za rok 2004. Jednocześnie płatnicy (sądy) i urzędy skarbowe dla nich właściwe nie skorygowały i nie obniżyły wielkości przychodu o 11.377,08 zł w części dotyczącej skarżącego i oświadczonych w wydanych mu PIT-8B/11 za rok 2005 na kwotę korekty podatku dochodowego 1.729.32 zł. Wniosek strony z dnia [...] września 2005 r. w tym zakresie nie został rozpoznany przez oba organy. Poprzez takie odstąpienie od całkowitych i kompletnych ustaleń w zakresie wnioskowanym nastąpił błąd obu organów w ustaleniach stanu faktycznego, a poprzez błąd w takich ustaleniach naruszone zostały przepisy prawa materialnego poprzez nadpłatę podatku w 2005 r., w tym przez płatników według PIT-4 i niewłaściwe wydanie informacji PIT-8B/11 dla skarżącego oraz zaległość płatników w 2004 r., na co od początku we wniosku wskazywał skarżący. Skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. G. i M. K. zarzucili również błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w okresie podatkowym, w tym na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika - biegłego sądowego - oraz ubezpieczenie osób przez niego zatrudnionych nie zmniejszają podstawy obliczenia podatku za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a zapłacone przez podatnika składki zdrowotne w poszczególnych miesiącach okresu od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. i za poszczególne miesiące tego okresu nie zmniejszają podatku dochodowego zgodnie z zasadami art. 27b u.p.d.o.f. Poprzez takie przyjęcie nastąpiła błędna wykładnia i brak zastosowania art. 26 oraz art. 27b u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżonej decyzji zarzucili błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego przy zatrudnieniu na stałe czterech osób nie jest pozarolnicza działalnością gospodarcza; - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego, a przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 10 u.p.d.o.f. odmawiającej skarżącemu prawa do wykonywania czynności przy pomocy czterech osób nie wynika ani z treści wymienionych przepisów ani z treści innych ustaw oraz rozporządzeń i stanowi administracyjne ograniczenie praw podatnika; - art. 41 w zw. z art. 42 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolnicza działalność gospodarcza w roku 2004 i 2005 i prawidłowo wystawiał PIT-8B/11 za te okresy; art. 44 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zasady samoobliczania podatku dochodowego przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolnicza działalność gospodarczą; - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych, pomimo określenia przez płatnika, że jest to działalność wykonywana osobiście; art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, ze podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; - art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sadowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika (Sądu) w tym zakresie złożonego w maju 2005 r.; - art. 3 pkt 9 Ordynacji poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarcza nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.; - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. skarżący nie może wykazywać straty. Wydanym rozstrzygnięciom obu organów zarzucili naruszenie art. 3. art. 72. art. 73. art. 75. art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji, art. 5a. art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f. w związku z art. 3 i art. 50 Ordynacji, art. 41, art. 42 oraz art. 44 u.p.d.o.f., a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT w związku z treścią art. 200 kpk oraz art. 278 w związku z art. 288 kpc. W konkluzji skarżący wnieśli w oparciu o art. 145 ustawy p.p.s.a. o - stwierdzenie nadpłaty za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. w wysokości 7 977,80 zł zgodnie z wnioskiem strony z dnia 2005-09-[...] albo uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i wznowienie postępowania prowadzącego do stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości 7.977.80 zł, ewentualnie o stwierdzenie wydania skarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z naruszeniem prawa lub uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy, zważył: Na wstępie należy stwierdzić, że sąd administracyjny, stosownie do przepisu art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie poprzez orzekanie między innymi w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z tego względu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując zebrany materiał dowodowy w tej sprawie i oceniając wydane decyzji stwierdzić należy, że skarga jest częściowo uzasadniona, co stanowiło o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznający tę sprawę, podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż osoba wpisana na listę biegłych Sądu Okręgowego, działająca na zlecenie Sądu, wykonuje swe czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc co do zasady, przesądził o braku podstaw do niestosowania w tej sprawie przepisu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu jego jednoznacznie brzmiąca treść całkowicie koresponduje z przepisami innych ustaw dotyczących instytucji biegłych sądowych. Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr 49, poz. 445), rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. z 1987 r., Nr 18 poz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 Kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych specjalizacji na prowadzonej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. danych o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły składając opinię każdorazowo, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w charakterze biegłego i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Biegły sądowy na skutek pytań Sądu czy stron ma obowiązek uzupełnienia opinii ustnie, na sali sądowej lub pisemnie. Po złożeniu opinii biegły składa sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia, zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie dopiero sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek kontrolowania złożonego rachunku i zweryfikowania ostatecznej jego kwoty, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa. Sąd jest też uprawniony do zobowiązania kasy sądu do wypłacenia zaliczkowego czy końcowego wynagrodzenia biegłemu ze środków Skarbu Państwa w szczególności w sprawach pracowniczych czy karnych, w których to zainteresowani wszczęciem postępowania nie uiszczają kosztów sądowych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już zaznaczono rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego płatnik obowiązany jest pobierać z zastrzeżeniem ust. 4-tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. pomniejszonej o składki potrącane na ubezpieczenie społeczne. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik w trybie art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jedynie tylko ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek, którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały objęte taką możliwością należności, zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też, każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako rzeczoznawca czy tak jak w tym przypadku doradca podatkowy. Odrębność ta nie powoduje kolizji faktycznych ani też prawnych gdyż przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują taką sytuację. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego, dochody ulegają zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu określeniu. Sąd podziela więc pogląd organów podatkowych, prezentowany w wydanych decyzjach, stwierdzając przy tym, że został on należycie uzasadniony istniejącymi w tej mierze przepisami. Podatnik dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając za sprzeczne ze sobą przepisy określające obowiązek podatkowy na gruncie art. 13 pkt 6 u.p.o.d.f. z obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnicy w złożonej skardze przyjęli, że do czynności biegłego należy stosować przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji – zawierający definicję działalności gospodarczej i nawiązali do redakcji przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT który objął swą treścią jako podatników podatku od towarów i usług biegłych sądowych. Przepis ten w założeniu odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą. Należy stwierdzić, że przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do definicji zawartej w Ordynacji i w pełni skorelowanym z art. 41 u.p.d.o.f. i innymi jak art. 26 i 27 u.p.d.o.f. Natomiast przepisy ustawy o VAT, traktując o opodatkowanej, samodzielnie wykonywanej działalności, w tym osób których nie łączy ze zlecającym stosunek prawny przewidujący odpowiedzialność zlecającego za czynności tych osób – mógł na gruncie tego podatku wprowadzić taką normę prawną i nie zmienia to ani nie podważa zasad przyjętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę nie uwzględnił tych zarzutów skargi, które kwestionują wskazaną zasadę. Zdaniem Sądu, o ile podatnik zarzucał pobranie przez Sądy powszechne, od przyznawanych mu wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy i z tego wywodził prawo do nadpłaty równej owym zaliczkom na podatek dochodowy – organy podatkowe zasadnie odmówiły mu takiego prawa. Jednakże w tej sprawie skarżący M. K. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku, składając stosowną korektę deklaracji, wskazał, że jest ona wynikiem nie tylko pobranych przez płatnika – właściwy sąd powszechny, zaliczek na podatek dochodowy, ale również dokonania korekty podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. Podatnik przedstawił własne wyliczenia zobowiązań wraz z korektą deklaracji podatku VAT za kolejne miesiące 2004 r. nawiązując też do sytuacji jaka powstała po dniu 1 maja 2004 r. to jest wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – kiedy to sądy, aż do 2005 r. nie wymagały od biegłych faktur VAT. Dopiero od 25 marca 2005 r. jak wskazał biegły – płatnik dostosował się do nowych przepisów podatkowych, co spowodowało konieczność dokonania stosownych korekt. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie odniósł się do tych kwestii, a ograniczył jedynie do zbadania nadesłanych przez płatników danych dotyczących rozliczenia biegłego M. K. jak też protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w sądach, które wypłacały biegłemu wynagrodzenia. Pominął jednak również to zagadnienie, które pojawiło się w piśmie Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. kierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w W., iż Sąd też złożył korekty deklaracji PIT 4 za kwiecień i lipiec 2004 r. ponieważ wcześniej z wynagrodzeń biegłego przed ustaleniem zaliczki na podatek nie odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne i w ten sposób nadpłacił podatek za te miesiące w łącznej kwocie 5.853,60 zł (k 144 akt podatkowych). Inne Sądy w tej kwestii wskazały, że nie potrącały ani składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ani też składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec tego, M. K. w wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...] kwietnia 2006 r. w punkcie 6-tym, zgłosił zarzut niewyjaśnienia przyczyn dla których płatnicy nie obniżają podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyjaśnieniach złożył też zarzuty dotyczące braku ustaleń co do zagadnień związanych ze skorygowanym podatkiem od towarów i usług, a wreszcie dokonał rozliczeń kolejnych zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do tych kwestii tak jak i Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatnika. W odwołaniu M. K. zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 122, 180 i 187 Ordynacji, a więc przepisów które powinny być respektowane w każdym postępowaniu podatkowym – również o nadpłatę podatku. Zarzucił też naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. polegająca na niepomniejszeniu przychodu o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji, szeroko zacytowanej w niniejszym wyroku, nie odniósł się do tych kwestii i nie odpowiedział na wszystkie zagadnienia, które wystąpiły w wyjaśnieniach do protokołu jak również w odwołaniu podatników. Należy więc przyznać skarżącym rację, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy art. 120, art. 187 i 210 § 4 Ordynacji. Mając na względzie, że brak jest w zaskarżonej decyzji ustaleń i brak odniesienia do poruszonych przez podatników innych zagadnień aniżeli rozliczeń związanych z prawem płatników do dokonywania potrąceń zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzeń biegłego sądowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Sąd decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił. Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w ocenie pozostałych elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Dlatego też nie może wypowiedzieć się co do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uwzględniania przy ustaleniu zaliczek składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, korekt podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji regulujących instytucje nadpłaty. Wypowiedź taka - w braku ustaleń faktycznych oraz stanowiska organów w tej kwestii - byłaby przedwczesna. Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić wskazane wyżej okoliczności faktyczne oraz ocenić zasadność pominiętych zarzutów skarżących. Podstawą wyroku poza przepisem już wskazanym jest przepis art.152 p.p.s.a. oraz art.200 tej ustawy.